第二节 企业设立阶段纳税实务

房地产开发企业在设立阶段需要办理税务登记，除了涉及印花税外，一般不涉及其他税种，但是，如果房地产开发企业接受出资者以土地使用权或者房产等不动产出资，将会涉及契税等税种。企业设立阶段还涉及增值税一般纳税人与小规模纳税人登记。

一、税务登记

税务登记是整个税收征收管理的首要环节，是税务机关对纳税人的基本情况及生产经营项目进行登记管理的一项基本制度，也是纳税人已经纳入税务机关监督管理的一项证明。根据法律、法规规定具有应税收入、应税财产或应税行为的各类纳税人（其他个人除外），都应依照《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》《税务登记管理办法》的规定办理税务登记。

“三证合一”登记制度是指将企业登记时依次申请，分别由工商行政管理部门核发工商营业执照、质量技术监督部门核发组织机构代码证、税务部门核发税务登记证，改为一次申请、由工商行政管理部门核发一个营业执照的登记制度。根据国家税务总局《关于落实“三证合一”登记制度改革的通知》（税总函〔2015〕482号），新设立企业、农民专业合作社（以下统称“企业”）领取由工商行政管理部门核发加载法人和其他组织统一社会信用代码（以下称“统一代码”）的营业执照后，无须再次进行税务登记，不再领取税务登记证。企业办理涉税事宜时，在完成补充信息采集后，凭加载统一代码的营业执照可代替税务登记证使用。对于工商登记已采集信息，税务机关不再重复采集；其他必要涉税基础信息，可在企业办理有关涉税事宜时，及时采集，陆续补齐。发生变化的，由企业直接向税务机关申报变更，税务机关及时更新税务系统中的企业信息。

二、设立阶段纳税处理

房地产开发企业在设立阶段会取得营业执照等权利许可证照，还需要按照会计制度的规定建立会计账簿，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《印花税暂行条例》）及相关规定，应当缴纳印花税。如果房地产开发企业接受出资者以土地使用权或者房产等不动产出资，还会涉及契税。

（一）印花税纳税实务解析

1．营业账簿

营业账簿指房地产开发企业记载开发经营活动的财务会计核算账簿。营业账簿按其反映内容的不同，可分为记载资金的账簿和其他账簿。

记载资金的账簿是指反映生产经营单位资本金数额增减变化的账簿。记载资金的账簿应按“营业账簿”税目中的记载资金的账簿，按照实收资本和资本公积的合计金额的0.5‰在账簿启用时贴花。

其他账簿是指除上述账簿以外的有关其他生产经营活动内容的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿。其他账簿适用定额税率，在启用时按件贴花，每件5元。

2．权利许可证照

根据国家税务局地方税管理司《关于对权利许可证照如何贴花问题的复函》（国税地函发〔1991〕2号）的规定，权利许可证照的征税范围仅指政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证，其他各种权利许可证照均不贴花。工商营业执照在证照领受时贴花，适用定额税率，按件贴花，税额为5元。房地产开发企业在设立阶段如果涉及房屋和土地使用权出资的，房屋产权证、土地使用证也应按件贴花，每件5元。

3．土地使用权合同

在设立阶段，房地产开发企业如果接受出资人的土地使用权出资，还应按照《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）的规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税，按合同记载金额的0.5‰贴花。

4．股权投资合同

根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十条的规定，印花税只对《印花税税目税率表》中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。也就是说，印花税的征收范围采用列举的方式，没有列举的凭证，不需要贴花。《印花税暂行条例》第二条和《印花税税目税率表》中列举的应纳税凭证均没有股权投资合同，由此可知，股权投资合同不是印花税的征税对象，不需要缴纳印花税。

5．债转股合同

《印花税暂行条例》第二条和《印花税税目税率表》中列举的应纳税凭证均没有债转股合同，由于债转股合同或协议不在上述列举范围之内，因此无论债权人和债务人是否就债转股业务签订了合同或协议，均不需要缴纳印花税，但债转股增加了实收资本或资本公积需要缴纳印花税。

6．房屋租赁合同

房地产开发企业需要有固定的经营场所，如果作为经营场所的房屋是租赁取得的，需要根据财产租赁合同税目，按租赁金额的1‰贴花；税额不足1元的，按1元贴花。

（二）契税纳税实务解析

在房地产开发企业设立阶段，如果接受出资人以房屋等不动产出资的，根据《中华人民共和国契税暂行条例》（1997年7月7日国务院令第224号）及《中华人民共和国契税暂行条例细则》（1997年10月28日财法字〔1997〕52号）的规定，接受出资的房地产开发企业应当按照国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖成交价格的3%至5%适用税率缴纳契税。

【例2-1】甲、乙、丙三家公司共同出资设立东方房地产开发公司，注册资本为10000万元，甲、乙、丙持股比例分别为20%、30%和50%。甲公司以货币资金2000万元出资，持股比例为20%；乙公司以其持有的A公司的股权作价出资，乙公司对A公司的长期股权投资账面价值为2600万元，甲、乙、丙在投资合同中约定，作为出资的该项股权作价3000万元，该作价是按照A公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的；丙公司以土地使用权出资，土地使用权评估确认的价值为5000万元，持股比例为50%。租赁办公用房屋协议显示，每年房屋租金10万元，租期2年。20×0年3月18日领到工商部门颁发的企业法人营业执照。公司该年度设置总账1本、其他营业账簿12本。

20×4年7月5日，东方房地产开发公司应支付甲公司借款6000万元，由于东方房地产开发公司财务困难，无法偿付。经双方协商同意，签订债务重组协议，采取将东方房地产开发公司所欠债务转为东方房地产开发公司股本的方式进行债务重组。假定东方房地产开发公司普通股的面值为1元，东方房地产开发公司以600万股抵偿该项债务，股票每股市价为9元。东方房地产开发公司计入股本的金额为600万元，股票的公允价值减去股票的面值总额4800万元（600×9-600×1）后的差额，应计入资本公积。

（1）营业执照应按件贴花，每件5元。

应纳印花税税额=1×5=5（元）

（2）记载资金的账簿（即总账）按照实收资本和资本公积合计金额的0.5‰在账簿启用时贴花。其他账簿在启用时按件贴花，每件5元。

记载资金的账簿应纳印花税税额=100000000×0.5‰=50000（元）

其他营业账簿应纳印花税税额=12×5=60（元）

（3）以土地使用权出资的，按合同记载金额的0.5‰贴花。

应纳印花税税额=50000000×0.5‰=25000（元）

（4）股权投资合同不是印花税的征税对象，不需要缴纳印花税。

（5）财产租赁合同按租赁金额的1‰贴花。

应纳印花税税额=100000×1‰×2=200（元）

（6）债转股合同不是印花税的征税对象，不需要缴纳印花税。债转股增加注册资金600万元、资本公积4800万元，按“营业账簿”税目中的记载资金的账簿贴花。

应纳印花税税额=（6000000+48000000）×0.5‰=27000（元）

（7）当地人民政府规定契税税率为4%，东方房地产开发公司在接受投资时应缴纳契税为50000000×4% =2000000（元）。

三、纳税人登记纳税实务解析

根据财政部和国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），纳税人年应征增值税销售额超过500万元（含）的为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。新设立的房地产开发企业应该登记成小规模纳税人还是一般纳税人呢？

由于房地产开发企业的特殊性，在开发前期，新设立的房地产开发企业的年应征增值税销售额一般达不到规定的500万元（含）标准，如果登记成小规模纳税人，在开发前期，发生的规划设计、施工、采购、营销策划等投入，只能取得增值税普通发票，即使取得了增值税专用发票，也会因小规模纳税人的身份而不能用于抵扣。等到实现销售后，销售额达到了规定的一般纳税人标准，登记为一般纳税人，前期投入取得的增值税普通发票或增值税专用发票，仍不能用于抵扣销售环节的销项税额，会造成房地产开发企业的税收负担。

（1）新设立的房地产开发企业能否在公司成立之初，就申请登记为一般纳税人呢？

纳税人会计核算是否健全，是否能够提供准确税务资料是划分一般纳税人与小规模纳税人的重要指标。实践中，纳税人只要建立健全了会计核算制度，能够提供准确的税务资料，即使其年应税销售额未超过规定标准，也可以向主管税务机关提出申请，登记为一般纳税人，适用一般计税方法计算应纳税额。

（2）如何把握“会计核算健全并能够提供准确税务资料”？

会计核算健全是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿；根据合法、有效凭证核算；有专业财务会计人员，能够按照财务会计制度规定设置总账和有关明细账进行会计核算，能够准确核算增值税销售额、销项税额、进项税额和应纳税额等。能够提供准确税务资料是指能够按照规定如实填报增值税纳税申报表及其他相关资料，并按期进行申报纳税。纳税人应按照《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号）的规定，向主管税务机关提供会计核算是否健全和能够提供准确税务资料的情况。

（3）如果符合一般纳税人条件，税务机关会不会予以登记？

很多新设立的房地产开发企业认为符合一般纳税人条件，准备申请登记为一般纳税人资格，又担心税务机关不会予以认定。按照国务院简政放权的精神，国家税务总局发布了《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号），将增值税一般纳税人的资格管理方式由认定制调整为登记制。符合规定标准的房地产开发企业，应该向税务机关申请进行一般纳税人资格登记，而不是一般纳税人资格认定。