第二节 什么是真正意义上的避税？

美国参议院调查委员会（Senate Permanent Subcommittee on Investigations）在其于2013年5月发布的一份报告中称，总部位于加利福尼亚州库比蒂诺（Cupertino）的科技巨头苹果公司（Apple），在过去4年里，利用一个“复杂的离岸实体网络”，为“原本属于应税离岸收益的440亿美元”避开了美国的税收。这份报告指出，为了避税，苹果公司设立了至少三个海外子公司，这些子公司“并不是任何国家的‘应税实体’”。

2012年4月29日《纽约时报》刊登评论文章称，苹果作为一个窗口，让外界了解到高科技公司是如何利用现有税收漏洞进行合理避税的。

苹果公司的支持者在回应这一观点时坚称，该公司采用的避税策略没有不合法，也没什么不恰当，它只是在遵循与谷歌（Google）、微软等其他全球性高科技巨头所遵循的相同的游戏规则而已。

苹果公司全球财务策略的成功颇为鼓舞人心，并吸引了众多美国大跨国公司的眼球。时至今日，逾百家美国著名跨国公司通过改头换面方式或直接沿袭苹果的“爱尔兰面包片”财务战略，每年在全球成功避掉超过百亿美元的巨额税款，这里包括谷歌、亚马逊、Facebook、惠普和微软等全球知名跨国企业集团。

一、避税渊源追踪

（一）税收的产生

古埃及是四大文明古国之一，古埃及人创造了灿烂无比的文化。古埃及人是因为“税收”才发明了文字。位于开罗南面250英里的阿比多斯曾是古埃及的皇家陵园。1985年，著名考古学家德莱雅率领德国考古学会的一支探险队，在这里挖出了约300件仅比邮票大一点的陶瓷碎片、罐子和花瓶等文物。尤其令考古学家兴奋的是，通过对陶罐和花瓶上象形文字的破译，人们首次得出结论：文字的发明并非是出自人类表达感情的需要，而是因为“税收”。在这些碑铭里，记载了民众将亚麻布和油上缴给“蝎子一世”大帝作为税收的情况。德莱雅说：“当 ‘蝎子一世’大帝的版图不断得到扩张时，他就需要不断保留税收记录。于是，就诞生了这些留在陶罐和花瓶上的象形文字。所以今天我们可以肯定地说，不是古人的创作诞生了文字，而是税收的产生导致了世界上最早文字的诞生。”

税收，就是国家凭借其政治权力，按照法定的标准，向居民和经济组织强制地、无偿地征收用以向社会提供公共产品、公共服务的财政收入。政府代表社会履行了社会公共事务职能，向广大社会成员提供了生产资料、生活条件和基础设施，并发生了一定的社会费用，那么，政府就有权力要求纳税人将一部分剩余产品用来补偿社会费用，即纳税人在平等地享受或消费了国家提供的公共产品、公共服务后，也有义务分担一部分社会费用。

（二）避税的历史

避税是随着税收的产生而产生的。因为有了国家税收才有纳税人的避税，当然也产生了政府部门的反避税。避税在人类历史上已经存在了几千年。人类社会经济发展到一定阶段出现了国家，国家为维持其自身的存在而需要公民缴纳一定的费用，这就产生了最早的税收。随着经济社会的不断发展，税收在其制度结构、征收形式、征收范围、法制程度等诸多方面均相应地得到了很大的发展。

西汉元光六年（公元前129年），汉武帝下令“初算商车”，对商人所拥有的交通工具征税。元狩四年（公元前119年），又下诏“初算缗钱”，对商人的财产进行征税。对于这一重税，商人们大都采取不合作态度，设法瞒报财产进行避税。于是在元鼎三年（公元前114年），汉武帝下令“告缗”，发动天下平民告发偷税者并给予奖励，奖励额甚至达到偷逃税额的一半。史载这次行动遍及天下，历时五年，“得民财物以亿计，奴婢以千万数”。西汉政府同时没收了大量的私有土地，“大县数百顷，小县百余顷”，中等以上的商人大都因此破产。元封元年（公元前110年）之后，汉武帝逐渐停止了“告缗行动”。“告缗行动”暂时为西汉政府增加了大量的收入，从而加固了中央政府的集权地位；但是该行动也严重地打击了商人势力，阻碍了汉朝商品经济的发展。

1932年，国民政府财政部为缉私征税，成立了武装税警总团，装备了现代化武器，进行税收征缴与打击税务犯罪，后改为新38师。1941年该武装编入“入缅甸中国远征军”，后改编为新一军。

1951年，中共在大陆开展了一场名为“三反”、“五反”运动，其中一反，即“反偷税漏税”。

可见，避税与反避税是在相互博弈中不断发展的。事实上，在中世纪的欧洲和春秋时代的中国都出现了较为原始的避税行为，但是具有划时代意义的避税行为是在资本主义商品经济出现和资本主义制度确立之后才有的。首先，资本主义的生产力是建立在机器大工业、生产社会化、科学技术发达的基础之上的。在商品经济条件下，由于社会分工越来越细、各个商品生产者彼此既密切联系又展开竞争，因而各个商品生产者都在不断加强生产经营管理，提高劳动生产率和降低成本，追求利润最大化，并使生产规模越来越大、社会经济活动的范围越来越宽，乃至社会生产国际协作的建立和不断加强，从而促进了社会经济迅速发展与社会财富快速增长。而国家职能的扩大又使国家通过税收占有社会财富的份额越来越大，税收制度及其征管的形式与内容也越来越丰富。其次，资本主义制度的确立，废除了封建专制制度、等级制度和教会的神权统治，实行了资产阶级的民主制度。在此制度下，国家任何税收的征收都必须经过严格的立法程序，必须完成立法手续，各种税法只能由议会制定，君主或国家元首都不能擅自决定征税。税法一经颁布，上至总统下至平民，都须按税法的规定，依法纳税。这比起以分散孤立、闭关自守的小农经济为基础的封建社会的专制征税，无疑是巨大的进步。也就是说，现代意义的避税与反避税，必须建立在法制健全的市场经济基础之上。如果说市场经济是现代避税与反避税产生的经济基石，那么民主平等的原则和公民法律地位的确立就是现代避税与反避税存在的法律基石。

二、避税的概念

（一）一般避税的定义

避税（Tax Avoidance）是指纳税人在不违反税法规定的前提下，利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作出适当的财务安排或税收策划，以期达到减轻或解除税负的目的。其后果是造成国家收入的直接损失，扩大了利用外资的代价，破坏了公平、合理的税收原则，使得一国以至于国与国之间的收入和分配发生变化与扭曲。

避税是对已有税法的不完善及其特有缺陷所作的显示及反应，它说明了现有税法的不健全特征。税务当局往往要根据避税情况所显示出来的税法缺陷采取相应措施对现有税法进行修改和纠正。所以，通过对避税问题的研究可以进一步完善国家税收制度，也有助于社会经济的进步和发展。

（二）一般避税的分类

1.中性避税

中性避税，是指纳税人利用现行税制中的税法漏洞或缺陷，或者是利用税收政策在不同地区、不同时间的差异性特征，对经济活动进行周密策划和安排，从而将应税行为转变为非税行为，将高税负业务转变为低税负业务的税收规避方式。例如，企业合理挂靠在科研机构，享受进口设备、技术免征进口环节关税、增值税的行为，就属于中性避税。

2.灰色避税

灰色避税，是指纳税人通过改变经济活动的本来面目来达到少缴税款的避税行为，或者是企业会计核算和纳税处理中所反映的信息不符合经济事实。例如业务招待费的转化、工资薪金的税收筹划行为，即为此类。

（三）一般避税产生的原因

（1）利益的驱动。在利益驱动下，纳税人除了在成本费用上做文章外，也在打税收的主意，以期达到利益的最大化。

（2）由于各国（地区）对税收管辖权的选择和运用、税制要素、征税方法等方面存在差别，造成了税收的不公平性，这也给避税行为提供了便利的外部条件。

（3）税收法律、法规本身存在漏洞。由于纳税人定义的可变通性、课税对象金额的可调整性、税率的差别性、起征点与各国家地区、区域在税收上的优惠政策等因素的存在，使纳税人的主观避税愿望能够通过对现有政策的不足之处的利用得以实现。

（4）各国（地区）之间为了吸引外来投资，加快经济发展，以改善投资环境为由，出台优惠政策，牺牲税收利益，也在一定程度上为企业避税提供了便利条件。

因为这些因素的存在，我们建议纳税人坚持合法避税，进行科学的税收筹划。唯其如此，才既可以减轻纳税人的税收负担，增加纳税人的利益，同时又可以保障国家的税收利益。值得一提的是，合理避税更有助于保证政府和执法部门及时发现税法中存在的问题，进一步根据社会经济发展要求和税收征管实践健全税收立法，完善税制，建设法制社会，从而推进我国的经济发展和社会进步。

三、合法避税

（一）合法避税的定义

合法避税是指纳税人根据国家税收政策的导向，通过对纳税方案的优化选择，精心安排自己的经济事务，获得正当税收效应的经济行为，也被称为“税收筹划”，其实质是纳税人合法的节税行为。

合法避税是纳税人在税法许可的范围内，通过不违法的手段对经营活动和财务活动进行精心安排，尽量满足税法条文所规定的条件，以达到减轻税收负担的目的，这也是纳税人进行的正常的税收筹划。当然，避税也不排除利用税法上的某些漏洞或含糊之处的方式来安排自己的经济活动，以减少自己所承担的纳税数额。

合法避税是企业合理组织经营活动的一项重要内容。恰当履行纳税人义务，使纳税成本最低化，通过合法避税提高企业财务管理水平和经营能力，这已经成为我国企业亟待解决的问题，急需培养的能力。

企业进行合法避税的目标就是为了降低企业成本，提高经济效益，以实现企业经济利润最大化。企业合法避税的前提条件是依法纳税。企业必须按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其细则和具体税种的法规条例，按时足额交纳税款。只有在此基础上，企业才能进行合法避税，才能将合法避税作为企业的权利，避税行为才能受到法律和社会的认可。

（二）合法避税的特征

随着时代的进步，国家税法的不断完善，纳税人进行合法避税的方式越来越多，合法避税的特征也越来越明显。概括而言，合法避税主要有以下四个明显的特征：

1.合法性

避税只能在法律许可的范围内进行，那些违反法律法规规定、逃避税收义务的行为，属于违法的逃税。征纳关系是税收的基本关系，税收法律是处理征纳关系的基本准绳。纳税义务人要依法缴税，税务机关也要依法征税，这是毫无疑问的。但是，在现实中，企业在遵守法律的前提下，常常也会存在多种纳税方案可以选择，企业可以通过决策选择税负较低的纳税方案，以增加其税后利润。

2.筹划性

避税必须进行事先规划和安排。在现实的经济活动中，纳税义务通常具有滞后性：在企业交易行为发生后，才产生流转税纳税义务；在纳税人收益确认或实现分配后，才缴纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税。纳税义务的滞后性在客观上要求纳税人在纳税前必须进行合法筹划。另外，企业的经营、投资和理财活动是多种多样的，而税收政策则是有针对性的，纳税人和征税对象不同，其税收待遇也往往不同，这就意味着纳税人可以选择较低的纳税方案。如果经营活动已经发生，而应纳税额已经确定了，纳税人此时再去谋划如何少缴税，那就不是税收筹划，而是偷税逃税了。

3.目的性

避税的目的是要取得“节税”的税收利益。这里有两层含义：一层含义是选择低税负，低税负就意味着低税收成本，意味着高资本回报率；另一层含义是滞延纳税时间（这里有别于违反税法规定的欠税行为），纳税期限的推后可能会减轻税收负担（如避免高边际税率），也可能降低资本成本（如减少利息支出）。不管属于哪一种选择，其结果都是纳税人税收支付额的节约，即实现节税效应。

4.综合性

由于多个税种的税基具有相互关联性，某税种税基的缩减同时会引起其他税种税基的增大，或在某一个纳税期限内未缴，而可能会在另一个或几个纳税期内多缴。因此合法避税还要综合考虑多个税种的关联性，不能只注重个别税收负担的降低，而要着眼于纳税人整体税负的减轻。

（三）合法避税应坚持的原则

1.合法或不违法原则

纳税人进行合法避税，应该以现行税法及相关法律、国际惯例等为法律依据，要在熟知税法的前提下，利用税制构成要素的税负弹性进行合法避税，选择最优的纳税方案。合法避税的最基本原则或最基本特征是符合税法或者不违反税法，这是合法避税区别于偷税、逃税、欠税、抗税、骗税的关键。

2.保护性原则

由于我国大部分税种的税率以及征收率是不统一的，有的税种还有不同的扣除率、退税率等等，因此纳税人要避免多缴税，就需要综合性考虑保护措施。比如，纳税人兼营不同税率的货物、劳务，或同时经营应税与免税货物，在出口货物时，就需要按不同税率（退税率）分别设置账户、分开核算；在有混合销售行为时，注意掌握计税原则。另外，由于增值税实行专用发票抵扣制，纳税人依法取得并认真审核、妥善保管专用发票是至关重要的。对纳税人来说，这些都是保护性措施。否则，不但不能减轻税负，还可能会加重税负。

3.时效性原则

时效性原则体现在纳税人充分利用资金的时间价值上，如销售（营业）收入的确认，准予扣除项目的确认、增值税进项税额的确认与抵扣时间、销售与销项税额的确认时间、出口退税申报时间、减免税期限等，这些都有时效性的问题；再比如，程序性税法与实体性税法如有变动，遵循的“程序从新、实体从旧”原则也是时效性问题。

4.整体综合性原则

纳税人在进行某一税种的合法避税时，还要考虑与之有关的其他税种的税负效应，着眼于纳税人整体税负的轻重进行整体筹划，综合衡量，以求整体税负最轻、长期税负最轻，防止顾此失彼、前轻后重。

5.成本效益原则

合法避税的初衷是降低纳税人的财务成本，实现利润最大化。在税收筹划过程中，如果一项纳税方案的取得成本及方案实施成本超过其所带来的经济效益，则违背了合法避税的初衷，这样的方案应不予采纳。

（四）合法避税的方法

1.利用“预提费用”账户进行避税

按照现行企业会计准则的规定，预提费用账户核算企业预先提取、计入当期成本费用中，而在以后可能发生的大额费用，如预提的修理费等。费用预提时，将直接加大“制造费用”、“管理费用”、“财务费用”等，但不需要以正式支付凭证为依据入账，待实际发生费用时再从预提费用中列支。企业正是看中了预提费用的这一特点。为减少本期应纳的所得税，在使用预提费用账户时，一些企业会人为地扩大预提费用的计提范围，提高计提标准，甚至有的企业巧立名目，采用预提模具费等虚列预提费用，实际上提而不用，长期挂账或用于其他不合理开支，加大本期的产品成本和管理费用、财务费用，直接截留利润，从而直接减少本期应缴纳的所得税。

2.利用租赁进行避税

一般情况下，某些企业的自有设备在一定时期内可能会处于闲置状态，而另一些企业短期内又急需这些设备。在这种情况下，双方可以融通一下，以临时性的方式满足后者的要求，即经营性租赁。无论对承租人还是出租人来说，租赁都可获得益处，少缴所得税。对承租人而言，因其在经营活动中要支付租金，从而可冲减其利润；对出租人而言，租金收入要比一般经营利润收入享受更为优惠的税收待遇，从而有利于税负的减轻。

利用租赁进行避税，国际上惯用的方案是，高税国的公司购置一项资产，并将其以可能达到的最低价格租赁给低税国或无税国中的一个联营公司，后者再以尽可能高的价格租给另一个联营公司，这样将高税国的收入转移到了低税国，从而获得少缴所得税的好处。在一国之内，租赁则表现为出租人和承租人属同一利益集团或事先达成协议的不同的利益集团，租赁可使他们之间直接、公开将资产从一个企业转向另一个企业，最终使利益集团所享受的税收待遇最为优惠，税负最低。

3.固定资产避税

固定资产的安装费用属于固定资产原值的组成部分，当企业购入需要安装的固定资产时，应将安装费计入固定资产原值，然后按规定的折旧计提方法，逐步收回原值。但企业为了加速折扣，使固定资产的折旧额早日计入成本，早日收回固定资产投资，减少本期利润，少缴所得税，便将固定资产的安装费用以维修费用的名义直接记入“制造费用”账户，通过制造费用的分配加大生产成本，从而减少本期应缴纳的所得税。

4.转移定价避税

转移定价法是企业避税的基本方法之一，它是指在经济活动中有关联的企业双方为了分摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不是按照市场公平价格，而是根据企业间的共同利益而进行产品定价的方法。采用这种定价方法，产品的转让价格可以高于或低于市场公平价格，以达到关联企业整体少纳税甚至不纳税的目的。

转移定价避税方式一般适用于税率有差异的相互关联企业。通过转移定价，使税率高的企业部分利润转移到税率低的企业，最终减少两家企业的纳税总额。

案例1.2

某公司A将总部设在了沿海经济特区，享受15%的所得税率优惠。他们的产品生产是由A公司设在中国地区的B公司完成，假设B公司适用25%的所得税税率。A公司每年从B公司购进产品100万件对国外销售，进价每件6.8元，售价每件8.3元。这种产品的生产成本5.2元/件，那么这两家公司的利润与应缴税款就已经十分明显了：

A公司年利润额=（8.3-6.8）×100=150（万元）

A公司应纳所得税=150×15%=22.5（万元）

B公司年利润额=（6.8-5.2）×100=160（万元）

B公司应纳所得税=160×25%=40（万元）

A、B两公司总共缴纳企业所得税=22.5+40=62.50（万元）

出于避税的目的，可以将税率高的B公司的部分利润转移到A公司。A、B两公司商定，A公司从B公司购进产品单价为6元，仍以8.3元售出，则：

A公司年利润额=（8.3-6.0）×100=230（万元）

A公司应纳所得税=230×15%=34.5（万元）

B公司年利润额=（6.0-5.2）×100=80（万元）

B公司应纳所得税=80×25%=20（万元）

A、B两公司共需缴纳企业所得税=34.5+20=54.5（万元）

这里分析一下A、B两家公司在利润发生转移前后的变化情况。利润转移前两公司年利润总和为：150+160=310万元；而利润转移后的总利润为：230+80=310（万元）。在利润转移前后，两家公司的总利润还是相等的，只是在采用转移定价策略后，两家公司应该缴纳的所得税减少了62.50-54.5=8（万元）。可以说，只要企业能寻找到两个税率相差最大的地区，那么在这两个地区之间的企业进行贸易和合作，贸易额越大，所能节省的税收也就会越多。

5.费用分摊避税

企业在生产经营过程中发生的各项费用要按一定的方法摊入成本。费用分摊就是指企业在保证费用必要支出的前提下，想方设法从账目中找到平衡，使费用尽可能大地摊入成本，从而实现最大程度的避税。

企业常用的费用分摊方式一般包括实际费用分摊、平均摊销和不规则摊销等。无论采用哪一种分摊方式，只要让费用尽早地摊入成本，并且使早期摊入成本的费用越大，那么就越能最大限度地达到避税的目的。至于哪一种分摊方法最能够帮助企业最大限度地实现避税目的，需要根据预期费用发生的时间及数额进行计算、分析和比较之后才能确定。

6.名义筹资避税

所谓名义筹资避税，就是利用一定的筹资技术，使企业达到最高的利润水平和最轻低的税负水平。一般说来，企业生产经营所需资金主要有三个渠道：（1）自我积累；（2）借贷（从金融机构贷款或发行债券）；（3）发行股票。这里，自我积累的资金是企业税后分配的利润，而股票发行应该支付的股利也是作为税后利润分配的一种方式，二者都不能抵减当期应交纳的所得税，因而达不到避税的目的。而从金融机构贷款的利息支出可以从税前利润中扣减，从而实现避税的目的。

7.用足税收优惠政策

《企业所得税法》将减免税的权力收归国务院，避免了减免税过多过乱的现象。同时，税法又以法律的形式规定了各种税收优惠政策，比如：高新技术开发区内经过认定的高新技术企业减按15%的税率征收所得税；新办的高新技术企业从投产年度起免征所得税2年；利用“三废”作为主要原料的企业可在5年内减征或免征所得税；企事业单位进行技术转让以及与其有关的咨询、服务、培训等，年净收入在30万元以下的暂免征所得税等等。企业应该加强对税收优惠政策的研究，力争通过收入调整使企业享受各种税收优惠政策，最大限度地避税，壮大企业实力。

8.避税绿洲

凡是在经济特区、沿海经济开发区和经济技术开发区所在城市的老市区以及国家认定的高新技术产业区、保税区内设立的生产、经营、服务型企业和从事高新技术开发的企业，都可享受较大程度的税收优惠。此外中小企业在选择投资地点时，可以有意识地选择以上特定区域从事投资和生产经营，从而享有更多的税收优惠。

9.利用税收政策的差异性避税

纳税人利用国与国之间、地区与地区之间的税负差异避税，如经济特区、经济技术开发区等等；利用行业税负差异避税，如生产性企业、商贸企业，外贸出口企业等；利用不同纳税主体的税负差异避税，如内外资企业、民政福利企业等；利用不同投资方向进行避税，如高新技术企业等；利用组织形式的改变避税，如分设、合并、新办企业等；通过改变自身现有条件从而享受低税收政策，如改变企业性质，改变产品构成，改变从业人员身份构成等；此外，还有利用特殊税收政策实现避税，如三来一补、出口退税等。

10.运用电子商务避税

电子商务是指交易双方利用国际互联网、局域网等进行商品和劳务交易。电子商务活动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化、交易商品来源模糊性等特征。电子商务给避税提供了更安全隐蔽的环境。企业可以利用电子商务的隐蔽性，避免成为常设机构和居民法人而必须缴纳所得税；企业也可以利用电子商务快速的流动性，虚拟避税地营业，避免所得税、增值税和消费税的缴纳；企业还可以利用电子商务对税基的侵蚀性，通过隐蔽进出口货物交易和劳务数量，避免缴纳关税。

合法避税不同于偷税、逃税，它不是对法律的违背和践踏，而是以尊重税法、遵守税法为前提，以对法律和税收的详尽理解、分析和研究为基础，是对现有税法不完善及其特有缺陷的发现和利用。对纳税人来说，理解、分析和研究合法避税并不断进行实践，这不仅可以直接给纳税人带来经济利益和货币收入，使他们创造的商品价值和商业利润有更多的部分合法留归纳税人自己，而且还能够帮助纳税人正确树立法制观念和依法纳税意识，从而提高纳税人素质。