第2章 导论
资本市场掀起的一次次舞弊浪潮使得舞弊治理成为世界范围内的一个难题，不仅发展中国家的舞弊层出不穷，资本市场发育成熟、监管严格的发达国家同样存在严重的舞弊行为。舞弊不仅侵害了报告使用者的利益，给投资者造成巨大损失，而且破坏了证券市场赖以生存和发展的信用基础，引发证券市场前所未有的信用危机，严重影响了证券市场在优化资源配置中的重要作用和市场经济的健康发展。因此，在舞弊规模不断扩大，舞弊的后果越来越广泛地影响整个社会的现实背景下，防范和治理舞弊成为各国政府监管部门、广大投资者和独立审计市场关注的焦点，也成为审计职业界和学术界研究的重点。
1.1 研究背景
1.1.1 舞弊与反舞弊成为全球资本市场关注的焦点
舞弊可以说是资本市场的顽疾，无论如何防范和治理，都从未能使其消失过。二十世纪二三十年代出现的公司财务舞弊风暴导致纽约股市崩溃，世界经济倒退几十年，在第二次世界大战之前屡屡有舞弊案件发生，到了20世纪后半叶，财务欺诈和舞弊的频率及规模都急剧增加。进入21世纪后，全球资本市场再一次掀起舞弊浪潮。以美国为例，2001年，美国安然公司（Enron）向美国证券交易委员会（SEC）承认在1997—2001年间虚报利润，并且隐瞒负债高达110亿美元。安然事件直接导致当时“五大”之一的安达信覆灭。随后不久，涉及施乐、世界通信、默克制药等知名公司的财务舞弊案相继曝光，使整个资本市场都笼罩在财务报告舞弊的浓重阴影之中。
在发展中国家，由于证券市场的不完善和法律监管机制的不健全等因素，上市公司舞弊行为较发达国家更加盛行。我国上市公司的财务舞弊也是层出不穷。较早的重大舞弊案是1996年的琼民源财务造假案，其后红光实业、蓝田股份、银广夏、郑百文、科龙等发生的一系列上市公司舞弊案陆续被证券监管部门查处并引起社会各界的持续关注，其中银广夏舞弊案无疑是最具典型意义的案例，对我国资本市场的影响也尤为深远。2006年，上海国家会计学院财务舞弊研究中心发布了2005年度十大现金舞弊案、十大财务舞弊案、二十大掏空上市公司案等三大榜单。2009年，五粮液在其公告中承认其在2007年虚增营业收入10亿元。2013年，绿大地IPO欺诈上市案以及万福生科、紫光古汉等财务舞弊案再次引发资本市场的震动。随着我国法律制度的完善，资本市场的监管日益严格，对投资者尤其是中小股东利益的保护日益加强，资本市场的舞弊行为似乎有所收敛，但近几年，舞弊又有回潮之势。2016年的欣泰电器舞弊案、2017年的九好集团虚假重组案、2018年的康美药业舞弊案、2019年抚顺特钢财务舞弊案等都一次次引发资本市场的震动。在市场监管日益严格的情况下，仍然出现这样严重的欺诈舞弊案，不能不发人深省。
这些舞弊案不仅严重影响了资本市场在优化资源配置中的重要作用和市场经济的健康发展，而且破坏了资本市场赖以生存和发展的信用基础，引发前所未有的信用危机。舞弊与反舞弊成为全球资本市场关注的焦点。
1.1.2 公众的期望使揭示舞弊成为注册会计师的主要责任
从独立审计产生开始，注册会计师便被赋予了揭露舞弊的历史使命。但是在审计发展过程中，注册会计师是否承担揭露舞弊的责任以及如何面对这一责任，审计界对此的态度却一直处于变化之中。
在独立审计发展初期，社会公众和审计职业界均认为揭示舞弊是财务报表审计的主要目标，如早期的蒙哥马利的《审计学》列示了审计的三大目标，其中第一项就是侦查舞弊。
20世纪40年代以后，审计职业界的态度发生了明显变化，审计师更倾向于认为在财务报表审计中，揭示舞弊只是目的之一，而不是全部责任。
20世纪60年代以来，随着管理舞弊的日益增多，社会对审计的需求不断增加，公众对注册会计师揭示舞弊的期望、对注册会计师承担揭露舞弊责任的呼声越来越高。
美国的注册会计师在20世纪70年代陷入前所未有的诉讼浪潮之中，当时的八大会计师事务所均面临繁多的民事诉讼，许多会计师事务所都承担了巨额的经济损失，这引发了独立审计师对舞弊审计的重视。
1978年美国成立了审计责任委员会，这个委员会的报告中提到：“多数审计师把揭发舞弊视为次要目的。对此，包括很有见识的财务报告利用者在内的社会大众都把揭发舞弊看成审计必要的和重要的目的。”
长期以来，审计职业界常常利用审计工作的局限性进行辩解，但事实是，独立审计承担着天然的社会责任，如果审计人员对查找和揭示舞弊都不能承担足够的社会责任，社会公众还能从审计人员那里得到什么呢？
20世纪80年代，美国公众公司的舞弊、破产事件及其独立审计的失败事件接连不断，人们对注册会计师的失望有增无减，投资大众强烈要求注册会计师查出经营者的舞弊行为（主要是虚假的财务报告舞弊）。
美国注册会计师协会（AICPA）成立的科恩委员会的研究结果表明，社会公众（包括财务报表使用者）认为：审计人员应对舞弊行为的揭露以及关于被审计企业管理人员欺诈和违法行为的报告负有更大的责任，而且应向有关利害关系方详尽报告审计过程的发现。
因此，在现代审计阶段，查找并揭示舞弊是注册会计师不容回避的社会责任。
1.1.3 国内外审计准则的修订不断强化注册会计师揭示舞弊的责任
从国内外独立审计准则的演进及审计实务的发展来看，查找和揭示舞弊从来都是注册会计师的主要责任，而且不断得到强化。
美国AICPA从20世纪70年代开始，为了应对财务报表舞弊审计的需要，对有关舞弊审计准则不断做出相应调整，形成了美国舞弊审计准则的四次变迁。其首次制度变迁（1977年）即实现了由不承认注册会计师在财务报表审计中负有舞弊审计的责任，转变为承认并认同注册会计师负有审计舞弊的责任，这种根本性立场与观念的转变对整个独立审计界产生了深远的影响。其后的三次制度变迁在提升注册会计师舞弊审计的效果、保证实施的审计程序能够查出重大性质的舞弊等方面做出了一系列富有成效的改进。安然事件后，AICPA于2002年10月发布了新准则SAS No.99《财务报表审计中对舞弊的关注》，围绕注册会计师如何提高发现舞弊的能力、应在多大程度上承担发现舞弊的责任等方面进行了重大修改，正式承认注册会计师在审计中对揭示舞弊的责任。2004年2月，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）颁布了《国际审计准则第240号——审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》，取代了2002年颁布的《国际审计准则第240号——审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》，目的就是提高注册会计师执行财务报告审计时发现和揭露公司财务舞弊的能力，并在进一步提升职业怀疑精神、积累识别舞弊的经验、规定风险评估程序、扩大询问和了解的范围、强调了解舞弊环境的重要性、加强对舞弊导致的重大错报风险的识别和评估、对舞弊导致的重大错报风险的具体反应方式和做出反应的审计程序及对审计证据的评价等方面凸显关于舞弊审计责任的规定的新变化。
在我国资本市场经历了1993—2003年的重大舞弊案集中爆发期后，我国审计界亦开始关注虚假财务报告和舞弊审计的研究，注册会计师的执业准则也在经历了2006年、2010年、2016年多次修订后实现与国际审计准则高度接轨。在《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》中，不仅对注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任进行了规范，明确被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任，同时也对注册会计师发现和报告舞弊的责任做出了明确的规定。审计准则也以积极的姿态，设定了注册会计师发现舞弊的责任，明确地指出舞弊与财务报表错报之间的固有联系。由于舞弊通常会导致财务报表重大错报，合理保证发现导致财务报表重大错报的舞弊就不是注册会计师的分外之事，而是应尽职责。
1.1.4 遵守审计职业规范与制定有效的审计策略成为舞弊审计的关键
从现实的角度来看，在充满利益诱惑而又千变万化的资本市场中根除舞弊行为几乎是不可能的，因此，资本市场的舞弊与反舞弊也必将是一个永恒的研究课题。在舞弊审计中，注册会计师掌握规范的审计技术与审计策略是有效揭示舞弊、防范审计失败、提高审计质量和维护行业声誉的关键。这基于以下两个因素的考虑。
1.与财务舞弊相关联的审计失败后果非常严重
独立审计是市场经济监督体系中不可缺少的机制之一，资本市场的发展促进了注册会计师行业的快速发展。上市公司涉及的经济利益主体最多，因此也是注册会计师最能也最应该发挥作用、担负起“经济警察”的监督责任的领域。但是注册会计师行业在蓬勃发展的同时，其中存在的问题也通过大量质量低下的审计报告反映出来。资本市场舞弊狂潮一再掀起，而且几乎每一个舞弊案同时也是一个典型的审计失败案。审计失败对整个证券市场的根本性冲击是打击了投资者的信心，导致经济资源的不合理配置，证券市场赖以生存和发展的信用基础和“公开、公平、公正”的原则受到极大的破坏。实证研究数据表明，财务舞弊案与审计失败案共同使证券市场资源配置功能发生了较大幅度的下降，也使注册会计师行业面临前所未有的诚信危机。
2.风险导向审计在应对舞弊方面存在局限性
现代风险导向审计强调审计风险主要来源于客户会计报表的错报风险，而客户会计报表的错报风险主要来源于整个企业的战略风险和经营风险。因此，现代风险导向审计是以客户的经营风险为导向，运用战略管理的行业组织模型与资源基础模型分析客户内外部经营风险及其对审计的影响。这一方法要求注册会计师分析客户的重要战略风险以及重大交易类别，从而确定关键经营环节，再对关键经营环节进行分析，从而得出关于剩余风险的结论，并根据剩余风险推导出具体审计目标以及相应的实质性测试方案，再执行实质性测试，从而完成审计工作。但是，这种以客户经营风险分析为导向的审计模式被认为是会计师事务所和注册会计师不顾财产所有者和社会公众的利益而采取的明哲保身的做法，从根本上改变了独立审计的本质，极易诱发注册会计师的道德风险。而且在实务中，风险导向审计也始终缺乏具体的操作指引，风险评估的准确性并不高，尤其是难以发现管理层绕过内部控制实施舞弊的风险。在安然公司、世界通信公司等财务报告舞弊丑闻曝光后，国际会计公司对风险导向审计进行了反思，在很大程度上又退回到原来的审计方法论，风险导向审计在应对舞弊方面存在的缺陷和障碍使其在实务应用中出现困境。
上述背景促成了舞弊审计概念的提出，舞弊审计的概念强调在整个审计过程中，在遵循执业准则和职业道德的前提下，注册会计师应当始终保持职业谨慎和职业怀疑态度，充分运用职业判断，识别舞弊信号并准确评估舞弊风险，运用适当的审计方法与技术设计个性化审计程序查找并揭示舞弊，这样，审计策略的制定和审计技术的应用就成为决定舞弊审计目标实现的关键。
1.2 研究意义
在舞弊与反舞弊成为全球资本市场关注和研究的焦点的国际背景下，研究资本市场财务舞弊的形成规律，规范独立审计准则对舞弊行为的判定标准，提高对舞弊的识别能力，设计和确立注册会计师对舞弊行为审计的技术与策略有着现实的意义。
1.有利于提高注册会计师识别舞弊的能力
从国内外的研究文献来看，绝大部分对于财务舞弊的研究都是以案例分析的方式出现的，本书也通过案例分析的方式，对国内外重大舞弊案例中涉案上市公司的舞弊动机及手段、公司治理、外部审计等方面进行分析，提出在传统的基于红旗标志和财务指标分析方法识别舞弊的基础上，从财务报表整体性的视角，结合公司的战略特征、特殊经营业务、内幕交易、公司治理、非财务指标等识别舞弊的方法。当然，我们也必须看到，在我国的市场环境中，上市公司的财务舞弊有着特殊的制度背景，发生的原因和表现特征也具有一定的特殊性。通过对重大舞弊案例进行分析，总结和归纳财务舞弊的预警及识别信号，充分了解各种财务舞弊的动机和手段，有利于指导注册会计师发现舞弊风险的来源，准确分析上市公司发生舞弊的内外部环境，把握舞弊的高风险领域，判断舞弊发生的可能性，从而提高识别舞弊的能力。
2.有利于提高注册会计师的专业胜任能力
国内外的实证研究都表明，注册会计师的专业胜任能力对于舞弊具有明显的抑制作用，注册会计师如果没有较高的舞弊识别能力和较强的专业素质及高超的职业判断能力，就无法发现和揭示财务舞弊行为，也就无法实现舞弊审计的目的。注册会计师专业胜任能力的提高对于揭示舞弊、提高审计质量、防范审计风险具有重要作用。舞弊审计程序的设计和审计证据的获取都需要注册会计师有非常高的反舞弊能力，对注册会计师的知识结构及审计过程中的分析判断能力提出更高的要求，需要注册会计师运用全部的经验、知识和能力，集中审计项目组的智慧来完成。这不仅有利于从根本上转变审计人员的思维方式，更有利于从整体上带动注册会计师专业胜任能力的提升，使其更好地履行查找与揭示舞弊的社会责任。同时，以揭示舞弊为导向的审计理念也有助于注册会计师更有针对性地制定审计策略，用高度的职业怀疑和职业关注去查找舞弊，不断提高专业胜任能力，更好地实现审计目标。
3.有利于更好地维护社会公众利益
维护公众利益这一社会责任是注册会计师的职业价值所在，注册会计师也只有维护好社会公众的利益，才能赢得社会公众的信任。前世界银行行长沃尔芬森在第15届世界会计师大会上指出：“注册会计师是正直的监护人，注册会计师在道义上和伦理上的责任就是为大众利益服务，离开了这个立场，注册会计师就没有继续存在的必要。”但是大量舞弊案的爆发严重损害了社会公众的利益，也使独立审计行业身陷信用危机之中。不断加大的审计期望差以及由此引起的社会公众对注册会计师的信任程度降低引起各国的广泛关注，而注册会计师与客户合谋舞弊的现象的普遍存在，更使独立审计行业的公信力雪上加霜。在社会公众不断要求审计师承担起舞弊审计责任的现实情况下，无论是从社会公众的要求考虑，还是从审计职业界自身利益考虑，审计界只有积极承担起舞弊审计责任，以更积极的态度应对舞弊，不断提高审计质量，满足社会公众的期望，才能挽救行业信用危机，重塑职业形象，真正担负起“经济警察”的角色，更好地维护公众的利益。
1.3 研究方法与内容
1.3.1 研究的视角与方法
1.研究的视角
运用科学的分析方法和原则来规范和界定论题的分析内容至关重要。本书遵循从提出问题、运用有关理论分析到最终提出解决问题的策略的研究思路展开研究。从理论上讲，资本市场的舞弊行为应包括上市公司、投资者、证券机构（甚至包括监管机构）等各方的舞弊行为。由于上市公司的规范经营与健康发展和独立审计市场的发展与完善有着天然的纽带关系，因此，本书的整体研究视角界定为资本市场中与独立审计相关联的舞弊行为及其审计策略，研究的基本原则如下。
（1）研究主线
就审计主体而言，国家审计、内部审计和注册会计师审计均可能涉及对舞弊行为的审计，由于本书以资本市场中上市公司的舞弊行为为研究对象，而与上市公司财务舞弊关联最为紧密的审计主体是注册会计师，因此，本研究以注册会计师作为审计主体并以注册会计师审计为主线来界定分析内容。如没有特定说明，本书中所提及的审计人员均指注册会计师，不考虑国家审计与内部审计的相关人员。
（2）研究对象
舞弊在上市公司中的表现是多方面的，既有管理层的集体舞弊行为，也有员工个人的舞弊行为，或二者兼而有之。通常按照实施的主体来划分，舞弊可分为管理层舞弊和员工舞弊。鉴于绝大多数的重大财务舞弊案都属于管理层舞弊，为使研究对象更为明确，并体现舞弊审计的特殊性，本书以管理层舞弊为主要分析对象，不过多考虑对员工舞弊行为的分析及员工舞弊行为对财务报告的影响。
（3）研究目标
总结舞弊理论研究的成果，分析舞弊行为的形成原因、影响因素等都是为了提出治理和防范舞弊行为的措施。本书最终的研究目标是在分析研究的基础上，提出舞弊审计的概念框架、职业规范与审计策略。这是本书研究的出发点，也是落脚点。
2.研究方法
（1）文献研究法
检索国内外财务舞弊的各种数据与相关文献，在阅读、分析文献的基础上对相关文献和资料进行归纳、比较和总结，同时，依据三角理论、冰山理论、影响因子理论等对资本市场中上市公司财务舞弊的动因、影响财务舞弊的制度环境因素、财务舞弊的判定及识别进行研究，揭示舞弊的规律性特征，确立舞弊审计的概念框架与审计策略，得出相关研究结论。
（2）案例研究法
为帮助注册会计师在高风险的执业环境下更好地应对舞弊，提高舞弊识别能力和执业质量，研究结合我国资本市场实际，以典型舞弊案例为素材，对于上市公司舞弊的手段、动因等采用案例研究的方法，通过整理、归类和系统分析，揭示舞弊的深层次症结和内在规律，寻求治理舞弊的方案，以便更有针对性地设计相关的审计策略，更好地实现审计目标。
1.3.2 研究内容
本书共分为14章。
第1章是导论。本章首先阐述研究背景，其次阐述对资本市场的舞弊及其审计策略进行研究的现实意义，随后明确研究的方法及主要内容，最后指出研究的创新之处。
第2章是舞弊的相关概念。本章在梳理了国内外不同文献对舞弊概念界定的基础上，为避免混淆，明确本书所指的舞弊概念与财务报告舞弊、财务舞弊、财务欺诈、管理舞弊等概念等同，然后对与舞弊相关的几个概念进行辨析。
第3章是舞弊动因理论。本章介绍了国外舞弊动因理论研究的成果，分析了多种舞弊动因的理论关系，并对国内舞弊动因的理论研究进行综述，最后运用舞弊三角理论对我国上市公司的舞弊行为进行动因分析。
第4章是舞弊影响因素分析。本章主要从经济、制度、环境以及成本价值的角度分析资本市场中影响舞弊行为的各种因素，解释这些因素与舞弊行为的关系，从而帮助注册会计师提高舞弊识别的能力，以有效设计舞弊审计的技术程序与方法，提高审计效率。
第5章是舞弊的主要手段。本章通过对国内外典型舞弊案例的分析，总结了常见的舞弊手段及“创造性”会计行为对财务报告的影响，并对国内外舞弊手段的特点进行了对比，同时对这些舞弊案的审计存在的问题进行剖析。
第6章是舞弊的识别与判定。本章主要介绍了各种舞弊识别的方法，包括基于红旗标志对舞弊的识别、通过经营能力分析进行舞弊的识别、财务指标与非财务信息结合的识别方法，以及从其他一些角度如特殊经营业务、公司战略特征、内幕交易、内部控制等识别舞弊，以帮助注册会计师全面提高舞弊的识别能力。
第7章是舞弊审计责任的演进。本章首先总结了美国舞弊审计准则的制度变迁情况及国际舞弊审计准则关于舞弊审计责任的规定的变化，然后说明我国独立审计准则中关于舞弊审计责任的规定的演进情况，系统说明注册会计师在舞弊审计中应承担的相关责任。
第8章是舞弊审计相关研究及概念框架。本章介绍了舞弊审计概念提出的理论与现实背景，阐述了舞弊审计的概念与特征，确立了舞弊审计的流程，分析了舞弊审计与常规风险导向审计相比所具有的优势及理念上的创新。
第9章是舞弊审计的职业行为规范。本章针对舞弊行为本身以及舞弊审计的特点，主要论证了舞弊审计中注册会计师职业判断能力和保持必要职业关注的重要性，并特别论述了作为注册会计师灵魂的独立性在舞弊审计中的重要性。
第10章是舞弊审计的方法。本章针对舞弊审计的特点，详细介绍了头脑风暴法、战略推理法、数据挖掘技术和心理学相关理论与方法在舞弊审计中的应用，并指出这些方法本身的局限性以及在运用中应注意的问题。
第11章是舞弊审计的技术策略。本章介绍了舞弊审计的技术策略，包括舞弊审计中的基本思路、对舞弊应做出的适当反应以及舞弊审计的程序设计策略，并指明针对高风险客户的特别审计策略以及如何恰当表达审计意见，最后说明在出现审计失败并发生法律诉讼时，注册会计师法律责任的归责原则，指出注册会计师应对法律诉讼的抗辩策略。
第12章是舞弊审计风险模型。随着社会经济的发展和企业经营的复杂化，独立审计面临的不确定性因素增加，审计风险更加难以评价和控制。如何认识不断变化的审计环境下的审计风险，怎样评估和控制这种风险，都是现代审计人员不得不面临的课题。舞弊审计对注册会计师的舞弊风险识别和评估能力的要求非常高，只有突破传统风险导向审计风险模型的局限性，充分关注并掌握不同审计环境下舞弊审计风险的特征，才能对舞弊风险进行有效评估和控制，并最终完成舞弊审计工作。
第13章是舞弊审计实施的制约因素及对策。独立审计作为舞弊的制度性防范措施，是舞弊治理机制中的最后一道防线，对于舞弊的查证和揭示有着不可回避的社会责任。在我国目前与舞弊治理相关的机制并不完善、审计职业界的实务水平与准则规范的要求还存在相当差距的现实环境下，实施舞弊审计也不可避免地会面对各种制约性因素，其有效实施依赖于注册会计师职业道德水平和执业能力的提高、行业监管机构监督力度的加强以及法律制度的完善。
第14章是研究结论与后续研究方向。本章总结全书的研究成果，并指出后续研究方向。
1.4 研究创新
研究贵在创新，本书的创新之处体现在以下三个方面。
（1）将经济学的观点运用于舞弊影响因素的分析
舞弊行为同其他违法性经济行为一样，是行为人所处经济环境中各种趋利思想及特定经济制度安排的综合产物，也是行为人心理动机与各种制度安排相互碰撞而衍生的负面结果，是行为人在对舞弊行为的利得与损失进行权衡后的行为选择。因此，从行为经济学角度分析舞弊行为，探究上市公司舞弊行为的形成原因、结果和影响，可以从根源上全面揭示上市公司舞弊的成因，也为探究上市公司财务舞弊行为规律及制定审计策略提供了一个新的切入点和分析方法。
（2）提出舞弊识别的新视角
舞弊的识别一般通过对红旗标志或财务指标的分析计算来进行，但随着经济业务的复杂化和舞弊手段的不断翻新，利用红旗标志或财务指标分析识别舞弊的有效性在不断降低，有时甚至是无效的。因此，识别舞弊的方法必须有所创新。实际上，目前对舞弊识别的研究更多地聚焦在公司治理和管理层的道德与诚信上，更关注公司的战略发展前景。本研究强调表内信息与表外信息结合、财务指标与非财务指标结合、公司当前经营情况与战略发展相结合，从公司战略特征、特殊经营业务和内幕交易、公司治理等方面来提高舞弊的识别能力，提出了舞弊识别的新视角。
（3）规范了舞弊审计的思路与策略
在舞弊审计中，注册会计师必须通过各种“行动方针和斗争方式”，以有效的审计策略及审计技术的运用来确定舞弊行为的存在，并有针对性地获取相关的审计证据，以实现舞弊审计的证据支持，来达到舞弊审计的最佳效果。因此，清晰的审计思路、有效的审计技术与程序、科学的审计策略对于舞弊审计的成败具有决定性作用。研究确立了舞弊审计的基本审计技术，并利用舞弊行为各种表现手法的关联性建立了审计思路、技术与策略。同时，研究也特别强调了舞弊审计更多地体现为一种思维方式，注册会计师独立性的保持、职业判断能力的提升和必要的职业关注在舞弊审计中都至关重要。