第三节　国内外管理会计的演进历程

一、国外管理会计的演进历程

20世纪初，美国管理学家泰勒的科学管理理论在实际工作中得到广泛应用，标准成本法和成本差异分析等新技术方法应运而生，管理会计也随之出现并逐步发展起来。20世纪40年代，为了更好地实施任务控制和行为控制，“权责会计学”和“本量利分析”成为大学的重要教学内容并得到大力推广和应用。

20世纪60年代，系统管理思想在国外迅速发展，系统管理学派随之诞生，为管理会计实务提供了一种新的理论框架。企业管理工作是一个复杂的系统，由多个方面组成。要实现企业内部经济活动的有效规划和控制，必须从企业领导和管理工作的各个方面入手，并从全局角度出发。

20世纪80年代，美国管理会计委员会管理会计报告的发布，标志着管理会计朝着标准化、准确化和理论化的方向发展。进入21世纪以后，随着经济的发展及市场的驱动，世界各国对管理会计基础理论和实践的研究不断深化和拓展。未来，在各国研究学者的共同努力下，管理会计将在全球许多新兴行业得到广泛应用。例如，质量成本管理会计和资本成本管理会计推动现代会计在西方发达国家进入新的发展阶段。

2016年，IMA提出了一个全新的管理会计能力框架，该框架包括五个方面：①规划和报告能力，要求管理会计人员能够准确预测未来、评估企业绩效，并提供有效的决策支持。②决策能力，要求管理会计人员具备一些基本能力，能够指导决策、控制风险，并为企业营造遵守道德的环境。③营运能力，要求管理会计人员帮助企业完成运营转型，同时发挥跨职能业务伙伴的作用。④科技能力，要求管理会计人员必须掌握管理技术并熟练使用信息系统，以推动企业高效运转。⑤领导能力，要求管理会计人员必须具有领导者的特质，并能指导员工根据既定目标努力工作。IMA的管理会计能力框架旨在帮助企业管理者和员工提升管理会计能力，还将管理会计能力分解为28项核心胜任能力，包括有限知识、基本知识、应用知识、熟练技能和专家五个级别，以期为企业发展提供有效指导。

二、我国管理会计的演进历程

我国管理会计的演进可以划分为以下三个阶段：

（一）吸收借鉴阶段（1978年至1991年）

这一阶段，管理会计从西方国家传入中国。改革开放以来，国内学者陆续将国外管理会计的研究和实践成果引入中国，并对管理会计理论在中国的发展和应用进行了大量的研究和探索。从改革开放初期到20世纪90年代，中国在管理会计领域的学术研究大多集中在总结其他国家管理会计的发展历程、经验和方法方面。

中国管理会计的主要创始人余绪缨教授设立了中国第一门管理会计课程，并建立了中国现代管理会计课程的框架。在这个过程中，许多企业吸收了国外先进的管理会计经验，逐渐加深了对效率、投资决策和预算管理的认识。中国的会计制度也从过去的核算报销型转变为预算决策型，从过去的单一核算转变为现在的多方控制，实现了较大的飞跃。

（二）探索实践阶段（1992年至21世纪初）

中国政府通过制度监督和政策引导两种模式，引导国内企业开展管理会计工作，推广了目标成本控制、预算控制和精益制造等现代管理会计手段。管理会计先在国有企业集中实施，然后在民营企业实施。近年来，许多企业特别是国有企业，已经开始探索和应用平衡计分卡（Balanced Score Card，BSC）和作业成本法等较为前沿的管理会计理论和工具，并产生了较好的社会效应。例如，许继电气通过采用作业成本法，大大提升了企业管理的一体化水平，提高了公司管理数据的准确性，为公司制定产品战略提供了有力的支持，同时完善了管理体系。

这一阶段的科研重点是管理会计学科在国内企业的应用和实践，即借鉴和引进国外管理会计理论和实践经验，结合国内经济特点和企业客观条件，形成适合中国当前经济形势的管理会计体系。

（三）纵深化发展阶段（21世纪初至今）

信息技术和经济的不断发展，使中国管理会计进入转型发展的关键阶段。随着大数据、人工智能和物联网等的蓬勃发展，我国管理会计进入纵深化发展阶段。2014年，《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》明确提出构建中国特色管理会计体系的宏伟目标，为我国管理会计学的蓬勃发展提供了强大的支撑。政府的积极引导和企业的积极探索促使我国管理会计制度迅速发展完善。在这个阶段，我国的管理会计从国有企业占绝对主导地位转变为国有企业和民营企业百家争鸣的新局面。

海尔集团提出的“人单合一”管理模式，为企业和利益相关者带来了双赢的局面；京东以价值链为基础，实施全面的成本管理；华为建立了财务信息共享平台，实施全面的战略预算和责任管理，在世界处于领先地位。由于大数据技术的发展，企业可以更有效、更便捷地获取数据，从而使管理者和会计人员能够更全面地了解企业的经营状况，并动态评估企业财务数据，提升企业整体运营效率。

三、我国管理会计发展中存在的问题及应对措施

（一）我国管理会计发展中存在的问题

1．管理会计的理论结构与制度体系

管理会计的理论结构是引导管理会计实务与应用创新的重要前提和保证，是管理会计指引系统“落地”的主要基石。根据改革开放40余年的现实考察，我国会计理论界普遍存在重财务会计、轻管理会计的现象，理论制度研究也偏向财务会计。2014年以来，我国政府部门越来越重视管理会计，管理会计理论与实践领域均呈现蓬勃发展的新局面。但是，管理会计具有很强的“专用性”，某一公司的经验，其他公司是不可能简单效仿和学习的。对于其他公司的经验，企业应结合自身实际，有针对性地加以利用。目前，现代管理会计的实际应用环境仍处于“逐渐形成了依托国内大循环，国内外‘双循环’互相促进的发展新格局”。在这种情况下，我国管理会计创新面临着较为严峻的挑战。

截至2022年，我国的管理会计工具已有34项。冯巧根（2022）认为，未来我国管理会计工具体系可以考虑在预算管理类别中增加“超越预算”“改进预算”等，在成本管理类别中增加“质量成本管理”“产品生命周期成本管理”等，在营运管理类别中增加“精益管理”“标杆管理”“全面质量管理”等，并且要注重管理会计工具创新的动因管理。按场景开发与应用新的管理会计技术、手段与方法等具有积极的现实意义。

当下管理会计应结合“中国式现代化”的发展目标与要求，积极适应信息披露方式变革，主动实施数字化转型。企业要通过数字化转型培育新优势，增强“双循环”融合动能，促进管理会计工具的创新，揭示数字化价值的信息质量特征，推进管理会计工具的数字化、智能化。

2．管理会计的理论支撑

市场经济在实际运行中所遇到的问题主要是理论支撑不足。例如，国际贸易与经济社会合作领域存在的种种矛盾与摩擦等，不只是传统原料处理与消费的理论与方法，更是数据经济社会地缘政治竞争，这一切均需要科学的理论作为支撑，并提出解决方案。另外，构建中国特色管理会计理论与方法体系也要跟上时代步伐。随着我国宏观经济改革的不断深入，管理会计体系构建面临严峻挑战，这为管理会计人员提供了新的契机。很多经济学理论强调成本最小化原则，但在现实中，会计权益的维护并不只是单纯地考虑成本最小化的问题，也要兼顾国内外贸易法规对公司权益的约束。因此，要不断发展市场经济理论，开拓经济学研究新范式。

3．管理会计工具创新

数字经济的发展必将对管理会计产生重大影响，中国企业数字化转型需求越来越迫切。管理会计工具的创新应遵循数字技术的发展规律：第一，“速度”是数字经济时代的关键竞争因素。优先建立信息共享平台的企业能提升管理速度和效率，进而提升企业竞争力。第二，“合作”是企业发展的基石，将网络技术和数字技术结合起来，有助于加强企业与合作伙伴之间的沟通。第三，“业务断层”作为数字经济时代的新概念，挑战了传统行业的商业规则和制度，并为新兴行业带来新机遇。过去10多年来，零售、旅游、餐饮行业发生了巨大变化，如亚马逊的经营管理模式挑战了原有的沃尔玛管理模式，滴滴出行颠覆了原有的出租车业务。第四，价值链重塑和供应链管理也在不断演变，促使全行业发生了史无前例的变化。随着互联网的蓬勃发展，产业创新和价值链重构将变得更加重要。企业应该抓住市场机遇，利用数字技术改造产业链和价值链，不断创新管理会计工具，为现有和潜在客户提供更优质的服务，并重塑供应商团队。第五，个性化管理与定制管理并存。管理会计工具要结合规模性定制与个性化定制等，采用变量修正的方法，实现规模化量身定制与个性化服务的衔接，推动制造智能化，在数字化改革中促进管理会计工具的创新与驱动。

（二）我国管理会计的应对措施

1．依据中国情境创新管理会计理论和方法

2021年11月，财政部在《会计改革与发展“十四五”规划纲要》中明确提出，要推动会计、审计工作数字化转型。企业借助数字化手段对管理会计工作进行改进，积极应对应用环境变化，要选择合理的管理会计工具，对信息和数据资源进行客观揭示，并提供有针对性的管理会计报告。大数据技术的兴起，逻辑回归、朴素贝叶斯、随机森林、神经网络等技术的应用，为非结构化数据在管理会计领域的集成应用提供了强有力的支持。将数字技术与管理会计工具或其概念结合，可以更好地反映信息支持系统的有效性和管理控制系统的功能。但是，这也会给企业的保密工作及其他管理会计制度建设带来新的挑战。因此，企业应加强对管理会计工具的创新，完善信息支持和其他系统功能，且在嵌入数字技术时做好风险管理。

2．实现可持续性发展的管理会计制度创新

管理会计制度优化需从动态规则和路径变迁出发，并在情境化知识创造的过程中强调将“制度内部化与知识全球化”作为管理会计谋求理论突破的新思路，即当国家对“双循环”有新的目标要求时，管理会计准则要随之进行调整。管理会计是企业管理中的一项重要内容，其作用和影响渗透在企业生产经营过程中。在管理会计实践中，必然会有政府与市场之间的利益摩擦，要让市场资源配置起到更加积极的促进作用，政府部门对管理会计制度的指导必不可少。市场资源配置是指合理配置社会资源，完善市场机制，促进公平竞争，把市场竞争的外部压力转变为企业内部的动力，从而把政府“看得见”的手和市场“看不见”的手统一于管理会计实践。

我国管理会计制度创新在很长一段时间内遵循着渐进式发展道路，在数字经济时代的管理会计实践中，一些传统的手段和方法已经限制了企业的可持续发展。这是因为，这些传统的手段和方法在面对快速变化的市场和技术环境时，往往没有足够的灵活性和敏捷性。因此，需要对管理会计制度体系进行优化。但是，体制间常常相互嵌套，使得渐进式改革难以推进。在此背景下，需要进行独立自主的颠覆式革新，而不仅仅是简单地引进、消化和吸收国际管理会计工具。长期以来，管理会计照搬其他学科的范式与理论，极大地影响着中国特色管理会计理论和方法体系的构建。将文化知识和中国特色管理相关的创新概念融入管理会计的研究范式，可以更好地解决我国管理会计实践中面临的问题，推动管理会计制度的进一步完善。