第三节 税制构成要素
税制构成要素是指构成一个完整税种的法定要素。它主要包括纳税人、征税对象、税率、纳税地点、纳税期限、税收减免和税收加征。
一、纳税人
纳税人即纳税义务人或纳税主体，是指税法所规定的直接负有纳税义务的单位和个人。它表明政府直接向谁征税或谁负有向政府纳税的义务。
微课：税制构成要素
纳税人包括法人和自然人。法人是指依法成立，能够以自己的名义独立支配属于自己的财产，并依法享有民事权利和承担民事义务的社会组织。在我国，法人主要包括机关法人、事业法人、企业法人和社团法人四种。自然人是指基于出生而依法享有民事权利和承担民事义务的个人，包括本国公民、外国人和无国籍人。
在实际税收征管工作中有以下两个与纳税人相关的概念。
（1）扣缴义务人，是指按税法规定负有扣缴税款义务的单位和个人。确定扣缴义务人是加强税收源泉控制、减少税款流失、简化征税手续、降低征收成本的需要。扣缴义务人必须依法履行扣缴税款义务，否则要承担法律责任。
（2）负税人，是指最终承担税款的单位或个人。纳税人与负税人不一定完全为同一人。当纳税人缴纳的税款无法实现转嫁时，纳税人同时又是负税人；当纳税人能够将所缴税款转嫁给他人时，纳税人就不是负税人。税法一般只规定纳税人。
想一想
“扣缴义务人是纳税人的一种特殊形式”，这种说法你同意吗？
二、征税对象
征税对象也叫征税客体，是指征税的目的物。它表明政府对什么征税或经济社会中的什么应当纳税。征税对象包括物和行为两类。物是指在一定社会关系中能由人类控制和支配的财富；行为是指人的活动及其结果。通常人们将征税对象分为商品、所得、财产3类。商品和所得是财富的流量形态，其中商品表示经济活动主体的消费支出，所得表示经济活动主体的收入情况；财产是财富的存量形态，表示经济活动主体对财富的占有情况。征税对象是一种税区别于另一种税的主要标志。
在实际税收征管工作中有以下两个与征税对象密切相关的概念。
（1）税目，是征税对象的具体化，反映各税种的具体征税范围，体现每个税种的征税广度。设置税目有两个目的：一是明确征税对象的具体范围；二是对征税对象进行归类，以便确定差别税率。
想一想
你认为所有税种都有设置税目的必要吗？
（2）税基，即计税依据，是指计算应纳税额的基数。它表明政府按什么征税或纳税人按什么纳税。税基乘以税率等于应纳税额。
税基有实物量与价值量两种形式。以实物量为税基的税种称为从量税，以价值量为税基的税种称为从价税，同时以实物量和价值量为税基的税种称为复合税。
想一想
我国有多少种从价税、从量税和复合税？请举例说明。
三、税率
税率是指应征税额与计税金额（或数量单位）之间的比例，是计算税额的尺度，是税收制度的核心要素。税率的具体形式有以下几种。
（1）比例税率，是指对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。我国现行的增值税、企业所得税等税种均采用比例税率。采用该税率形式，计算简便，符合税收效率原则，同一征税对象的不同纳税人税负相同；但不分纳税人实际环境差异按同一税率征税，这与纳税人的实际负担能力不完全相符，难以体现税收的公平原则。
（2）累进税率，是指把计税依据按一定的标准划分为若干个等级，从低到高分别规定逐级递增的税率。其特点是税率等级与计税依据的数额等级同方向变动，考虑了纳税人的不同负担能力，更加符合税收公平原则。累进税率按其累进依据和累进方式不同，有全额累进税率、超额累进税率和超率累进税率三种形式。
全额累进税率，是指将计税依据按绝对额划分为若干个等级，从低到高每一个等级规定一个适用税率，当计税依据由低一级升到高一级时，均按高一级税率计算应纳税额。该方式计算简便，但累进过程急剧，特别是在两个等级的临界处，会出现应纳税额增加超过计税依据增加的不合理现象。
超额累进税率，是指将计税依据按绝对额划分为若干个等级，从低到高每一个等级规定一个适用税率，一定数额的计税依据可以同时适用几个等级的税率，每超过一级，超过部分按高一级税率计税，各等级应纳税额之和为纳税人应纳税总额。该方式考虑了纳税人的不同负担能力，累进过程比较缓和，是一种比较理想的税率形式。我国居民个人综合所得个人所得税、经营所得个人所得税实行超额累进税率。
超率累进税率，是指将计税依据按相对率划分为若干个等级，从低到高每一个等级规定一个适用税率，各个等级的计税依据分别按照本级的适用税率计算，各等级应纳税额之和为纳税人应纳税总额。超率累进税率以征税对象的相对数为累进依据，计税原理与超额累进税率相同。我国土地增值税实行超率累进税率。
（3）定额税率，是按征税对象确定的计算单位直接规定一个固定税额。其特点是税率与征税对象的价值量无关，不受征税对象价值量变化的影响。它适用于价格稳定或质量等级较为单一的征税对象。我国城镇土地使用税、车船税等实行定额税率。
想一想
请查阅本书所述及的各税种的税率，举例说明哪些税种适用比例税率，哪些税种适用累进税率。
四、纳税地点
纳税地点是指纳税人缴纳税款的地点。确定纳税地点是为了方便纳税人缴纳税款以及有利于国家处理地区间的税收分配关系。因此，纳税地点的确定必须遵守方便征税、利于源泉控制的原则。
五、纳税期限
纳税期限是纳税人缴纳税款的期限，包括税款的计算期和税款的缴纳期。
税款的计算期，是指计算税款的期限，分为按次计算和按时间计算两种形式。按次计算是以发生纳税义务的次数作为税款计算期。按时间计算是以发生纳税义务的一定时段作为税款计算期，例如增值税的税款计算期可分为1日、3日、5日、10日、15日、1个月和1个季度。
税款的缴纳期，是税款计算期满后缴纳税款的期限。例如增值税按时间计算税款时，以1个月为一期纳税的，自期满之日起15天内申报纳税；以其他间隔期为纳税期限的，自期满之日起5天内预缴税款，于次月1日起15天内申报纳税并结清上月税款。不能按固定期限纳税的，可根据纳税行为的发生次数确定纳税期限。
想一想
如果你所在的企业增值税按时间计算，现让你选择具体的纳税期限，你会做怎样的决策？
六、税收减免
税收减免是对某些纳税人或征税对象的鼓励或照顾措施。税收减免是税率的重要补充，是税法普遍性与特殊性、统一性和灵活性的有机结合。税收减免的具体形式包括税基式减免、税率式减免、税额式减免三种。
（1）税基式减免，是通过直接缩小税基的方式实现的减税免税，包括起征点、免征额、项目扣除等形式。
起征点是指税法规定对征税对象开始征税的起点数额，征税对象的数额未达到起征点的不征税，达到起征点的按全额征税。免征额是在征税对象的全部数额中免予征税的数额，对免征额的部分不征税，仅对超过免征额的部分征税。项目扣除是指在征税对象中扣除一定项目的数额，以其余额为依据计算税额。
小窍门
起征点，“不到不征，一到全征”；免征额，“不到不征，到了也只就超过部分征”。
想一想
某纳税人某月取得的应税收入为500元，假设税法规定的起征点为300元，税率为10%，则应纳税额是多少？若税法规定免征额为300元，其应纳税额又是多少？
（2）税率式减免，是通过直接降低税率的方式实现的减税免税，包括重新确定税率、选用其他税率、零税率等形式。
（3）税额式减免，是通过直接减少应纳税额的方式实现的减税免税，包括全部免征、减半征收、核定减免率等形式。
七、税收加征
（1）地方附加，是指地方政府按国家规定的比例随同正税一起征收的列入地方预算外收入的一种款项，如教育费附加。
（2）加成征收，是指在应纳税额基础上额外征收一定比例的税额。加成实际上是税率的一种延伸，增强了税制的灵活性与适应性。
章节训练
• 知识点：税制构成要素
一、简答题
1. 税制构成的要素包括哪些？简述其基本内容。
2. 纳税人、扣缴义务人和负税人有什么不同？
3. 征税对象与税目有什么不同？
4. 起征点与免征额有什么不同？
二、单项选择题
1. 税法规定的纳税义务人是指（ ）的单位和个人。
A. 直接负有纳税义务
B. 最终负担税款
C. 代收代缴税款
D. 承担纳税担保
2. 下列关于纳税人的说法中，不正确的是（ ）。
A. 纳税人可以是法人，也可以是自然人
B. 纳税人是由税法直接规定的
C. 扣缴义务人是纳税人的一种特殊形式
D. 当存在税负转嫁时，纳税人与负税人就不一致
3. 税制构成要素中，用以区分不同税种的标志是（ ）。
A. 税率
B. 征税对象
C. 纳税人
D. 税目
4. 在税制构成要素中，（ ）是税收制度的核心，体现纳税人的税收负担。
A. 征税对象
B. 纳税期限
C. 税率
D. 税目
5. 税收收入不受价格影响，只与征税对象实物量有关的税率是（ ）。
A. 定额税率
B. 比例税率
C. 累进税率
D. 约定税率
6. 根据我国税法规定，下列税种中采用超率累进税率的税种是（ ）。
A. 城镇土地使用税
B. 土地增值税
C. 个人所得税
D. 资源税
7. 某纳税人某月取得收入250元，税率为10%，假定起征点和免征额均为240元，则按起征点和免征额办法计算，分别应纳税（ ）。
A. 25元和1元
B. 25元和24元
C. 24元和1元
D. 1元和0元
8. “国家需要重点扶持的高新技术企业，企业所得税适用税率为15%”这一规定体现的税收优惠政策属于（ ）。
A. 税基式减免
B. 税率式减免
C. 税额式减免
D. 以上均不是
三、多项选择题
1. 下列关于负税人的说法，正确的有（ ）。
A. 负税人是指最终承担税款的单位和个人
B. 间接税的纳税人与负税人为不同人
C. 直接税的纳税人与负税人为同一人
D. 负税人由税法直接规定
2. 比例税率，是指对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。以下有关比例税率的说法中，正确的有（ ）。
A. 计算简便，符合税收效率原则
B. 同一征税对象的不同纳税人税负相同
C. 不分纳税人实际环境差异按同一税率征税，与纳税人的实际负担能力不完全相符
D. 难以体现税收的公平原则
3. 下列有关超额累进税率的说法，正确的有（ ）。
A. 与比例税率相比，计算过程比较烦琐
B. 与比例税率相比，考虑了纳税人的不同负担能力
C. 与比例税率相比，更能体现税收的公平原则
D. 我国居民个人综合所得个人所得税实行超额累进税率
4. 假设某税种的税率为10%，张三的应税收入为999元，李四的应税收入为1 001元。当起征点为1 000元时，下列说法正确的有（ ）。
A. 张三应纳税额为0元
B. 李四应纳税额为100.1元
C. 李四应纳税额为0.1元
D. 张三应纳税额为99.9元