第一节 税务会计的基本原理

一、税务会计的产生和发展

众所周知，经济越发展，会计越重要。作为实现调控宏观和微观经济工具的税务会计，伴随税收的出现而产生，随着税收法规、会计法规的完善而得以发展。

（一）税务会计的产生

税收既属于历史范畴，也属于经济范畴。它随着社会经济发展和国家权力的形成而产生，是社会历史和生产关系发展到一定阶段的产物。

国家为了实现其职能，需要消费物质资料，而国家常设机构和公职人员并不直接创造财富。因此，他们只能凭借政治权力，运用法律手段向社会成员强制地、固定地、无偿地取得财富以增加国家收入。要征税则需要借助簿籍，以考核赋税的形成和缴纳，完成这一使命的特定工具就是税务会计。

从历史发展角度来看，在古代，我国“官厅会计”（税务会计）的应用早于“民间会计”上千年。“官厅会计”是反映、监督国家财政收支实现的重要工具。当时的国家财政主要是赋税收入，“官厅会计”则主要是反映、监督国家赋税收支的活动。从这个角度而言，我国古代的“官厅会计”就是早期的税务会计。

在西方，18世纪下半叶，英国在对拿破仑的战争中，为筹措战争经费，于1799年正式颁布所得税法。此后，西方各国相继建立了所得税制，并使其发展成为主要税种。人们在推行所得税制的同时，很快就发现：要建立比较健全和严格的税制，以保证政府的税收，就要促使纳税人既注重税法，又重视会计，将两者紧密结合并加以合理运用，这样才能实现合理纳税的愿望。1914年，美国会计界在《会计杂志》（Journal of Accountancy）设“所得税园地（Income Tax Department）”“研究者园地（Student's Department）”专栏，专门讨论所得税及其会计处理问题，正式把所得税会计概念提到议事日程上来，这标志着西方税务会计研究的开始。

（二）税务会计的发展

随着税收制度的不断演变，税务会计也经历了一条曲折、漫长、不断发展与不断完善的道路。

我国隋唐时期，由于统治者采取了一系列有利于经济恢复与发展的措施，特别是唐太宗励精图治，鼓励农桑，社会经济空前繁荣，给赋税收入扩大了税源。工商业的发展使新的税种、税目不断增加，这一时期的税务会计也相应得到了一定的发展。

进入宋代后，由于该时期是中式会计发展的高峰时期，税务会计也得到较快的发展。在这个时期，“官厅会计”的方法体系基本形成。宋代“官厅会计”账簿分为两种：一种是赋税征收及财务保管出纳；一种是军政费用开支。而赋税征收部门的账簿又分为户籍记账和钱粮账簿两种。户籍记账是赋税征收的依据，钱粮账簿是收、调核算及报账的依据，两者融为一体，说明当时的会计核算与征税核算是紧密联系在一起的，为税务会计的完善奠定了基础。

新中国成立以来，税收的性质发生了根本的变化，但由于理论与实践发展的种种客观原因，人们对在社会主义国家职能中税收的地位和作用的正确认识经历过一段曲折的反思。尽管新中国的税制历史经历了几次重大改革和反复，但真正引起足够的重视还是在经济体制改革以后才逐渐开始的。1978年十一届三中全会以后，我国开始进入有计划商品经济的全面改革。为实现利改税的目标，财政部和国家税务总局陆续颁布了税务会计的有关制度，如1984年9月29日，财政部颁布了《国营工交企业第二步利改税财务处理暂行规定》，对利润和应纳税所得额的计算及其加减项目、税后利润的分配、调节税等有关税务会计的重要内容作了具体规定，增设和调整了有关税务会计中的“税金”等科目核算的内容与方法。

进入20世纪90年代，特别是1992年党的十四大召开，我国进入全面的社会主义市场经济的建设时期，全面的会计改革和税制改革为完善税务会计奠定了坚实的基础。1994年，全面税制改革，我国税务会计的模式由原来的融于财务会计中逐渐实现了转换，财务会计已不再融众多学科于一身。为了规范企业的会计核算，企业会计被要求根据会计法和会计准则、制度等法规，真实、完整地提供会计信息。在新出台的一系列税收法规的引领下，财政部陆续出台了《关于增值税会计处理的规定》《关于营业税会计处理的规定》《关于消费税会计处理的规定》《关于企业所得税会计处理的暂行规定》。这一重大改革举措充分说明我国税务会计改革有了质的飞跃，标志着税务会计的建设已日趋成熟。今天，随着我国会计和税收制度改革的不断深化，税收法规与企业会计准则之间的差距越来越大，加大新形势下税务会计的完善建设的力度，显得十分重要。

在西方国家，税务会计也同样有着迅猛的发展。第二次世界大战以后，以市场经济较发达的美国为首的西方国家，非常重视公司所得税的征收。由于大部分的西方发达国家都是实行以所得税为主体税种的单主体税制体系，所以，所得税成为税务会计研究的核心内容。不少国家如美国、加拿大、日本把所得税会计视为税务会计。美国会计程序委员会于1944年12月出台了《会计研究公报》第23号《所得税会计》（ARS NO.23，Accounting for Income Taxes）。这是第一份系统、完整地规范所得税会计的公认会计原则（GAAP）文告。该文告的颁布结束了美国会计师们在所得税会计处理方面的“自由创造”时代。随后在20世纪50—80年代，国际会计原则委员会、美国会计学会、美国注册会计师协会陆续颁布并修改了所得税会计方面的文告。直到1992年2月，美国财务会计原则委员会（FASB）发布了修改后的FAS（Financial Accounting Standards）第109号Accounting for Income Taxes（《所得税会计》），使西方所得税会计理论和方法得到了空前的发展。正如美国著名会计学家Eldon S.Hendriksen在《会计理论的历史发展》一书中写道：“很多小的企业，会计目的是编制所得税申报表，甚至不少企业若不是为了纳税根本就不会记账。即使对大公司来说，纳税亦是会计师的一个主要问题。”

二、税务会计的内涵

从上可知，社会生产力的发展和国家的出现是税务会计产生的基础，而赋税的征收是税务会计产生的前提。那么，什么是税务会计呢？

西方国家的税务会计学者认为：税务会计是一门以法令为准绳，以会计技术为工具，平时负责汇集企业各项交易活动之合法凭证，并加以整理、记录、分类、汇总，进而年度终了加以结算、编表、申报、完纳有关税收的社会人文科学。

由于历史背景和社会经济环境不同，西方国家形成了不同的税务会计模式。主要有：

（1）英美税务会计模式。其主要特点是以股东、投资人为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定不发生直接影响，各个会计要素的确认、计量、记录等都遵循财务会计准则，期末将会计利润（亏损）依照税法的规定调整为纳税利润（亏损）。

（2）法德税务会计模式。其主要特点是以税收为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定发生直接影响，会计准则与税法（还有商法、公司法等）一致，对会计事项的财务会计处理严格按照税法的规定进行。由于计算的会计收益与应税收益一致，无须税务会计调整计算。这种模式强调财务会计报告必须符合税法的要求，税务会计当然也就无须从财务会计中分离出来。

（3）日荷税务会计模式。其主要特点是上述两种会计模式的有机融合。日本的税务学者认为：税务会计是根据会计的核算方法来掌握并计算出被确定的上税标准，从而起到转达和测定财务信息的租税目的与作用的会计。由此形成了日本税务会计模式，其虽以企业为导向，但具有其本身的特色。日本会计深受本国《商法》《证券交易法》和《公司所得税法》的影响，如日本《公司所得税法》要求为纳税而申报的公司收益额必须经本身的股东大会通过，并经有关方面核准，依据《证券交易法》编报的损益表与依据《商法》编报的损益表应该一致，在这一点上，它接近法德模式；但日本税法还规定，在计税时，对财务会计中的收益额可以进行调整，但哪些项目要调整、哪些项目可以灵活处理、哪些项目不允许调整要遵守税法的规定，从这个角度看，它又具有英美模式的特点。因此，日本模式有更强的实用性，亦称混合模式。与日本情况相似的荷兰，税法对财务会计没有全面影响。因此，荷兰的税务会计与财务会计有分有合。所以，这种模式也被称为混合模式。

我国税务学者认为：税务会计是以税收法规为准绳，以货币为主要计量单位，运用会计学的理论和核算方法，连续地、系统地、全面地对会计主体税务资金的确认、计量、缴纳、报告进行反映和监督的一种管理活动。税务会计是会计学中在近代兴起的一门边缘学科，是将企业会计中的税务问题和企业税务活动中的会计问题相互交织在一起，融财税法规、会计法规和会计核算原理于一体的特种专业会计。

税务会计的概念可以从以下几个方面来理解：

（1）税务会计处理的依据。税务会计不像其他专业会计那样以国家统一的会计准则或会计制度为唯一依据，而是以税收法规为主，兼以所涉各种专业会计准则或会计制度为辅的会计处理，这种二元依据是税务会计的典型特点。

（2）设置税务会计的宗旨。税务会计的宗旨可以从两个方面理解：一是从国家角度出发，其目的是保证国家及时、足额地收取税收收入，从而保证国家财政收入稳定地增长；二是从企业角度出发，其目的是使企业在不违反国家税法的前提下，经济、合理地缴纳税款，提高企业的经济效益。

（3）税务会计的理论依据与核算方法。作为会计学科的一个分支，税务会计像其他专业会计一样，以会计的基本原理作为本分支学科的理论依据与核算方法。所以，税务会计的核算方法也包括设置账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、编制报表等。

（4）税务会计的核算内容。税务会计以企业的税务资金运动为其主要核算内容。换言之，税务会计就是对企业的税务资金运动进行连续、系统、全面的记录、核算与监督的一门特殊会计。

（5）税务会计的性质。它属于一种特殊的税务管理活动。一方面，从宏观经济管理角度看，它是国家及时、足额地组织和取得税收收入的手段，加强税务管理应该包括科学地使用税务会计这一重要工具；另一方面，从微观经济管理角度看，它又是企业经济纳税、合理纳税的重要手段，如何准确地核算应纳税额对提高企业经济效益至关重要。所以，税务会计是核算和监督企业税务资金运动，加强税务管理的一项重要管理活动。