第二节　纳税筹划的基本原则与技巧

一、纳税筹划的基本原则

纳税筹划应当遵循四个基本原则：合法性、筹划性、减税性和整体性。

（一）合法性原则

纳税筹划是一种合法的行为，因此，首先应当遵循合法性原则。所谓合法性，这里包括两个方面的内容，第一是既符合法律的文字规定，也符合法律的本意，是法律所鼓励的行为；第二是虽然并不符合法律的本意，但并不违反法律的文字规定，虽然不是法律所鼓励的行为，但也不是法律所禁止的行为。

纳税筹划的第一个步骤就是认真了解税法的相关规定，只有了解了税法的规定，才能确保在法律允许的范围内进行纳税筹划。纳税筹划不能曲解法律，更不能违反法律的明确规定。至于法律的本意，由于本意很难确定，而且也没有一个明确的标准，因此，纳税筹划可以在一定程度上违反法律的本意。

为了遵守合法性的要求，纳税筹划应当充分利用税法所规定的各种优惠政策，一般而言，税法规定了优惠政策，就是希望纳税人从事优惠政策所鼓励的行为。纳税人通过从事该行为而享受该优惠政策，从而减轻税收负担是合法的行为，而且是税法鼓励的行为，这样的行为纳税人可以放心从事。当然，享受税收优惠政策往往需要具备一定的条件，纳税人应当努力使自身具备这些条件，而不能通过虚假的手段伪造条件，从而骗取税收优惠政策，这就是违法行为了。

税法本身还有一些漏洞，也就是说，对于某些行为是否应当征税，法律没有明确规定，根据税收法定原则的要求，既然税法没有明确规定该行为应当纳税，该行为就不应当纳税。纳税人从事这些行为虽然并不一定符合法律的本意，但并没有违反法律的明确规定，纳税人的这种行为仍可以归入纳税筹划的范畴。

（二）筹划性原则

纳税筹划是一种以筹划为前提的行为，因此，纳税筹划应当遵循筹划性的原则。所谓筹划性，就是要对自己的生产经营状况进行调整和安排。这种调整和安排包括地域上的调整和安排，也包括产业和行业上的调整和安排，还包括具体生产经营过程的调整和安排。这种调整和安排的目的是能够满足税收优惠政策所规定的条件，或者满足低税率所规定的条件，或者能够最大限度地减轻税法所确认的交易额、经营额或者收入额。

这种筹划行为应当在纳税义务产生之前进行，如果纳税义务已经产生，这种筹划行为的空间就非常小，几乎没有筹划的可能性。所有的筹划行为都应当在纳税义务尚未产生之时进行。因为纳税义务的产生和确定是纳税人所从事的生产经营状况在税法上所产生的必然结果，一旦生产经营状况改变了，纳税义务也可能随着改变，如果生产经营状况没有发生改变，除非税法改变了，否则，纳税义务是不会发生改变的。在纳税义务产生并且确定以后再进行筹划并且也减轻了税收负担，这种行为往往是偷税行为。

（三）减税性原则

纳税筹划是一种减轻税收负担的行为，因此，纳税筹划必须遵循减税性的原则。所谓减税性，就是减轻税收负担直至税收负担最轻。如果纳税人从事了某种事先的安排和调整，但并没有降低其税收负担，而且此时税收负担也没有达到最轻的状态，这种行为就不能属于纳税筹划，如果一定要归入纳税筹划的范畴，也是一种失败的纳税筹划。

纳税筹划的目的性很明确，就是减轻税收负担。减轻税收负担有多种具体表现，应纳税额的减少是一种表现，推迟了纳税的时间也是一种表现。

（四）整体性原则

纳税筹划是对纳税人的整体税收负担的一种筹划和减轻，因此，应当遵循整体性原则。整体性原则有两个具体要求，一是要从税收负担的整体出发，不能仅仅着眼于一两种税，一种税收负担减轻了，同时另一种税收负担又增加了，增减相抵以后如果整体税收负担并未降低，就不是成功的纳税筹划；二是要从纳税人生产经营的整个过程出发，不能仅仅着眼于某一个过程或者某一个阶段，在生产经营的某一个过程或者某一个阶段减轻了税收负担，但是在另一个过程或者另一个阶段又增加了税收负担，增减以后如果整个过程的税收负担并未降低，就不是成功的纳税筹划。

当然，在具体设计纳税筹划方案时可以一个税种一个税种地考虑，也可以一个阶段一个阶段地研究。但最终做出纳税筹划方案时，必须从整体的税收负担，从整个的生产经营过程出发。有时，即使某个税种的税收负担增加了，或者某个阶段的税收负担增加了，同样有可能是一个成功的纳税筹划方案，因为纳税筹划着眼的是整体，而非部分。

二、纳税筹划的社会环境

纳税筹划的社会环境是指进行纳税筹划所必须具备的基本社会条件。纳税筹划并不是在任何条件和环境下都可以进行的。我国在很长一段时间内没有纳税筹划，也不知道什么是纳税筹划，而发达国家已经在很长一段时期内实践着纳税筹划并已将其发展为一项非常有前途的产业，这种截然相反的状况与是否具备纳税筹划的社会环境具有很大关系。不具备纳税筹划的社会环境就无法进行纳税筹划，也不容许有纳税筹划的存在；而一旦具备了纳税筹划的社会环境，纳税筹划就会如雨后春笋般冒出来，这同样是不以个别人的主观意志为转移的。因此，探讨纳税筹划的社会环境是研究纳税筹划的一个非常重要的基本理论问题。纳税筹划的社会环境主要包括两个方面：税收法治的完善和纳税人权利的保护。

（一）税收法治的完善

税收法治是实现了税收法律主义以及依法治税的一种状态。税收法治完善的基本前提条件是税收立法的完善。税收法治的完善之所以是纳税筹划的社会环境，是因为纳税筹划是在法律所允许的范围内进行的筹划活动，如果没有完备的法律，则一方面无法确定自己所进行的筹划是否处于法律所允许的范围内，也就无法区分自己的行为是纳税筹划还是违法避税甚至偷税；另一方面税法不健全，纳税人往往通过钻法律的漏洞来达到减轻税收负担的效果，而没有必要进行耗费精力、人力、物力的纳税筹划行为。

纳税筹划首先在税收法治比较完善的国家兴起，也在某种程度上验证了这一观点。我国在很长一段时间没有出现纳税筹划，甚至没有人提出纳税筹划，与我国税收法治建设的水平不高有很大关系。目前我国正在加紧进行税收法治建设，依法治税的口号也提出了许多年，这样，客观上就为纳税筹划提供了一个发展的空间。可以相信，在未来二十年，我国的税收法治建设将提高到一个较高的水平，因此，纳税筹划的发展前景也是非常乐观的。

（二）纳税人权利的保护

纳税人权利保护也是纳税筹划的社会环境，因为，纳税筹划本身就是纳税人的基本权利——“税负从轻权”的基本体现。税收是国家依据法律的规定对具备法定税收要素的人所进行的强制征收。税收不是捐款，纳税人没有缴纳多于法律所规定的纳税义务的必要。纳税人在法律所允许的范围内选择税负最轻的行为是纳税人的基本权利，也是“法不禁止即可为”原则的基本要求。如果对纳税人权利都不承认或者不予重视，那么作为纳税人权利之一的纳税筹划权当然得不到保障。世界纳税筹划比较发达的国家都是纳税人权利保护比较完善的国家，而纳税人权利保护比较完善的国家也都是纳税筹划比较发达的国家。

我国的纳税筹划之所以姗姗来迟，其中一个很大的原因就是不重视纳税人权利保护。目前仍有人没有从纳税人权利的角度来认识纳税筹划，把纳税筹划认定为纳税人投机取巧、与国家争利益的行为，这是不利于纳税筹划事业发展的。纳税筹划作为纳税人的一项基本权利，应当得到法律的保护，应当得到整个社会的鼓励与支持。我国纳税人权利保护的水平在不断提高，因此，纳税筹划也必将在纳税人行使自己权利的过程中不断发展壮大。

三、纳税筹划的基本技巧

（一）利用税收优惠减轻税收负担

利用税收优惠减轻税收负担是最重要的纳税筹划技巧。由于税收优惠本身都有一定的前提条件，而纳税人并不一定具备这些条件，因此，利用税收优惠的重点不在于利用税收优惠本身，而在于满足前提条件。纳税筹划也主要是在满足享受税收优惠的前提条件下进行安排与策划的。

享受税收优惠的条件之一是纳税人规模的大小与组织形式，如小型微利企业的税收优惠。对此，纳税人在成立之初便可进行筹划，按照相关条件来设立企业即可。

纳税人所处的行业与地域也是享受很多税收优惠的条件之一，对此，可以通过集团经营的方式，在相关行业和地域设立子公司，将集团其他成员的利润向享受优惠的子公司转移，从而使得其他行业和地域的子公司也间接享受了相关税收优惠。

还有一些税收优惠的条件非常宽松，每个纳税人都可以利用，如年终奖可以单独计算的税收优惠、专项附加扣除的税收优惠等，对于这种税收优惠，纳税人就应当积极利用。如果因为自身不知道或者未申请等而导致未享受相关税收优惠，就非常可惜了。

我国的税收优惠政策非常多，变化也非常快，每年都有大量的税收优惠政策出台。为及时、充分享受这些税收优惠政策，纳税人必须经常关注我国税收政策的变动，最简单便捷的方法便是经常学习，从纳税筹划专家那里学习最新的税收优惠政策及筹划方法。

（二）利用征税范围变为非纳税人

每一种税都有自身的征税范围，凡不在征税范围内的行为和事物均不需要纳税。因此，利用征税范围制度，通过变换经济行为的方式将其变为征税范围以外的行为就是常见的纳税筹划技巧。

目前，这一技巧主要利用非上市公司股权转让仅缴纳印花税和所得税的制度。我国现行的大多数交易都在增值税的征税范围之内，但股权转让是不征增值税的。因此，将大多数货物交易、无形资产交易和不动产交易转化为股权转让就是常见的纳税筹划方式。另外，股权转让也不征契税，但不动产交易需要缴纳契税。因此，将不动产装入公司之中，通过转让公司股权的方式来规避契税也是常见的纳税筹划方式。

存在争议的是利用股权转让规避土地增值税。虽然股权转让本身不涉及土地增值税，但将不动产装入公司，通过转让公司股权的方式来规避土地增值税受到了税务机关的挑战。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）规定：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，并且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”该文件是国家税务总局对广西壮族自治区地方税务局关于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权是否缴纳土地增值税的答复，对该个案具有法律效力。在实务中，全国各地许多税务机关依照该文件，对以股权方式转让房地产的行为征收土地增值税。

纳税筹划并不讨论税收制度本身的合理与否，仅仅研究如何采取措施应对并防止不利的税收负担。从纳税筹划的角度出发，对于征税税务机关在实务中的做法，可以采取两种应对策略：一是提高非不动产所占比重，如果股权转让的价值所对应的资产不仅仅是不动产，还有一定比例的其他资产，税务机关就难以运用国税函〔2000〕687号文件来征收土地增值税；二是分多次转让股权，第一次转让80%，间隔一段时间再转让剩余的20%，或者仅仅转让99%的股权，剩余1%的股权采取代持的方式，永远不转让，这样，税务机关也难以运用国税函〔2000〕687号文件来征收土地增值税。

（三）变换税目降低适用税率

税目是对征税对象的具体化，是为了便于征管而对征税对象进行的细化。不同的税目，适用的税率是不同的，因此，同一经济行为在适当改变形式后，将适用的税目从高税率税目变更为低税率税目，也是一种常见的纳税筹划技巧。

我国目前开征的18个税种中，明确规定了不同税目且具有纳税筹划空间的税种主要包括个人所得税、增值税、印花税和消费税。从更广的角度来看，也可以在不同税种之间进行转换，如个人所得税与企业所得税，在一定条件下就可以互相转化。

例如，甲公司利用自身的设备与技术帮助其他企业实现排放废气达标。在适用增值税税率时，甲公司就可以适用三种税率，开具三种税率的发票。一是销售设备，因为有的企业只需要安装一个设备即可达标，此时，甲公司仅仅是对外销售设备，按照销售货物税目，适用13%的增值税税率。二是安装加销售设备，有的企业自身不具备安装条件，需要甲公司提供安装服务，此时，甲公司就可以按照建筑劳务税目（按照服务），适用9%的增值税税率。三是有的企业需要进行全面改造和技术服务，设备和安装只是其中的一部分，此时，甲公司就可以按照现代服务税目（研发和技术服务），适用6%的增值税税率。甲公司在最初投标时的报价是按照6%的税率计算成本的，但中标后，被服务的企业往往要求甲公司按照13%的税率开具增值税专用发票，由此就导致甲公司的利润大大降低。为此，建议甲公司未来的报价按照不含税价格来计算，无论对方要求开具多少税率的增值税专用发票，其增值税负担均由对方承担，这样就不会出现因报价适用税率与最终开票时的税率不同而给甲公司带来额外的税收负担了。

（四）利用核定征税等征管制度

税务机关征税的主要方法包括据实征收与核定征收，《税收征管法》第三十五条规定：

“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”

一般而言，核定征收的税收负担低于据实征收，因此，在具备相应条件时，纳税人应积极争取核定征收。除《税收征管法》第三十五条的规定外，也有一些规范性文件明确规定了核定征收制度，有的还作为一种税收优惠。例如，国家税务总局2019年10月26日发布的《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第36号）就是为支持跨境电子商务健康发展，推动外贸模式创新而出台的税收优惠政策。

目前，通过核定征税而进行纳税筹划主要应用于个人所得税、企业所得税和土地增值税领域。个人所得税领域的核定征税政策主要由各地税务局出台，如《国家税务总局青海省税务局关于调整个人所得税核定征收率的公告》（国家税务总局青海省税务局公告2019年第3号）规定：“青海省范围内核定征收个人所得税的个体工商户和个人独资（合伙）企业，按0.4%的核定征收率征收个人所得税。”

《国家税务总局天津市税务局关于经营所得核定征收个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局天津市税务局公告2018年第30号）规定如下：

自2019年1月1日起，经营所得核定征收纳税人的范围为：天津市范围内，具有下列情形之一的个体工商户业主、个人独资企业投资人、合伙企业个人合伙人以及从事其他生产、经营活动的个人（以下简称纳税人）：

（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；

（2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；

（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（6）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

对增值税一般纳税人及国务院税务主管部门明确的特殊行业、特殊类型的纳税人，原则上不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。

核定征收个人所得税方式包括定期定额征收、核定应税所得率征收。规模较小，达不到《个体工商户建账管理暂行办法》规定设置账簿标准的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，可以采用定期定额征收方式。

（1）采用定期定额征收方式的，其应纳税额的计算公式如下：

应纳税额=核定收入总额×核定征收率

核定收入总额为不含增值税收入额。

（2）核定征收率标准按《个人所得税核定征收率表》（见表1-1）执行。

按季申报的纳税人按照月度征收率表换算为季度征收率表。

不符合查账征收个人所得税条件且不符合上述定期定额征收条件的纳税人，可采用应税所得率征收方式。

（1）实行核定应税所得率征收个人所得税的，应纳税所得额的计算公式如下：

应纳税所得额=收入总额×应税所得率

应纳税额=应纳税所得额×个人所得税税率-速算扣除数

（2）应税所得率的标准按《个人所得税核定应税所得率表》（见表1-2）执行。

（3）经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的应税所得率。

税务机关对符合核定征收条件的纳税人，依职权确定一种核定征收方式，核定征收方式一经确定，一个纳税年度内不得随意变更。

除对代开货物运输业发票的个体工商户、个人独资企业和合伙企业依照《国家税务总局关于代开货物运输业发票个人所得税预征率问题的公告》（国家税务总局公告2011年第44号）规定按开票金额的1.5%预征个人所得税外，其他纳税人代开发票时不再预征“经营所得”个人所得税。

定期定额户发票开具金额或税控收款机记录数据超过定额的经营额、所得额，或具有在税务机关核定定额的经营地点以外从事经营活动所应缴纳的税款的，应当向税务机关办理纳税申报。

定期定额户在定额执行期结束后三个月内，应当以该期每月（季）实际发生的经营额、所得额向税务机关申报，申报额超过定额的，按申报额缴纳税款；申报额低于定额的，按定额缴纳税款。

需要注意的是，针对部分纳税人通过核定征税来避税的现象，《财政部 税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号）规定：自2022年1月1日起，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业（以下简称独资合伙企业），一律适用查账征收方式计征个人所得税。独资合伙企业应自持有上述权益性投资之日起30日内，主动向税务机关报送持有权益性投资的情况；本公告实施前独资合伙企业已持有权益性投资的，应当在2022年1月30日前向税务机关报送持有权益性投资的情况。税务机关接到核定征收独资合伙企业报送持有权益性投资情况的，调整其征收方式为查账征收。各级财政、税务部门应做好服务辅导工作，积极引导独资合伙企业建立健全账簿，完善会计核算和财务管理制度，如实申报纳税。独资合伙企业未如实报送持有权益性投资情况的，依据税收征收管理法相关规定处理。