第一章　政府合并财务报表概论

第一节　政府会计与合并财务报表的发展概况

自20世纪80年代以来，受新公共管理和新公共治理运动的影响，西方多数国家进行了公共部门管理变革，广泛运用市场化的机制提供公共服务，使公共部门更加关注绩效、受托责任、透明、公平等维度。公共部门运行环境、组织形式、服务方式和服务效能的变化要求有与之相适应的现代财务管理系统（Broadbent and Guthrie, 2008），因此，政府会计改革势在必行。政府会计改革以引入权责发生制为基础的会计核算和报告系统为目标，旨在解除政府的受托责任。政府合并财务报表作为新的会计核算和报告系统之间的纽带（Cîrstea, 2014），能够把诸多分散实体合并在一起，清晰展示政府整体财务状况和运营绩效，克服传统政府年度财务报告信息不完备的劣势，满足内外部信息使用者的诉求。

一、权责发生制政府会计

政府会计改革的一个重大理念转变是公共部门从强调现金流与现金平衡转变为关注整体经济资源变化。具体而言，就是使用更广泛的方法度量政府实体拥有的全部资源，而不是局限于现金资源。权责发生制政府会计可以提供更全面的一级政府及其相关部门财务信息，如资产、负债、收入、费用、净资产及其变化；同时也可以反映政府部门的服务成本和效益。目前，一些发达国家的权责发生制政府会计改革走在了前列，发展中国家紧随其后，纷纷效仿。

（一）政府会计概念框架

政府会计概念框架是由一系列说明政府会计并为政府会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是评价现有会计准则、指导和发展未来会计准则的理论依据。其主要包含了会计主体、会计目标及会计要素等方面。

在界定会计主体方面，会计主体的界定有两种观点，即“单位说”与“信息使用者说”。“单位说”以是否具备经济控制和经济活动能力、是否承担相应的义务为标准来界定会计主体，强调“控制”观念；“信息使用者说”则是从信息使用者的角度界定会计主体，强调“信息需求”观念。在世界范围内，从公共部门会计和财务报告的实务来看，确定政府会计主体的方法主要包括基金授权分配法、法律主体法、政治受托责任法和控制法等。按照受托责任界定会计主体的方法，美国联邦会计准则咨询委员会（the Federal Accounting Standards Advisory Board，FASAB）是将提供公共服务且负有受托责任的主体作为政府会计主体。美国政府会计准则委员会（Governmental Accounting Standards Board，GASB）认为，受托责任是一个宽泛且重要的概念，是界定州和地方政府会计主体的基石。此外，美国政府会计准则委员会还认为，地方政府、地方政府负有财务责任的组织，以及一些并入地方政府财务报表的单位与机构都可以作为财务报告的主体。

在确定政府会计目标方面，Pallot（1992）描述了在公共部门中会计的政治性质。他认为，要核算和报告的内容是由政府会计的目标决定的。Jones（1992）认为，政府会计应主要用来控制人们的行为，即鼓励其做什么，告诉其不能做什么，或阻止其原本想做的事情。因此，政府会计应该服务于政府的根本目标，以及议会对政府的宪法规制。陈立齐、李建发（2003）认为，政府会计有基本的、中级的和最高的三个层次的目标，其基本目标是检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全；中级目标是促进健全的财务管理；最高层次的目标是帮助政府履行公共受托责任。陈立齐（2009）提出的美国政府会计政策空间的10个维度，实质上也是对政府会计概念框架体系的一种概括，主要包括财务目标及预算、会计和财务报告主体、会计体系建构、财务报表、会计核算基础、会计确认、计量对象、计量单位等。政府会计目标的确定应考虑政府会计职能和影响，若忽略会计的客观职能，可能会使政府会计目标残缺不全（路军伟，2010）。更好地保护和管理公共资金并落实受托责任、提供对决策有用的会计信息作为政府会计的总目标已成为学界的共识。

在政府会计要素使用方面，国际公共部门会计准则理事会（the International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）为实现公共部门会计目标，对两种采用截然不同的会计基础的政府会计提出了不同的会计核算要素：在收付实现制下，会计要素区分为现金收入、现金支出和现金余额；在权责发生制下，会计要素区分为资产、负债、净资产／权益、收入和费用。英国政府会计（采用资源会计与预算模式）的会计核算要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。英国政府会计准则逐步向国际公共部门会计准则趋同。美国联邦会计准则咨询委员会发布的联邦财务会计概念公告（Statement of Federal Financial Accounting Concepts，SFAC）第5号《应计制财务报表要素的定义和确认》中规定，财务报表要素包括资产、负债、净资产、收入和费用五类。美国政府会计准则委员会发布的第4号概念公告《财务报表要素》中定义了资产、负债、资源流出、资源流入、递延资源流出、递延资源流入、净资产7个要素。我国政府会计要素分为政府预算会计要素和政府财务会计要素，其中政府预算会计要素包括了预算收入、预算支出与预算结余；政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

（二）权责发生制政府会计改革

在公共部门内部以及公共部门之间，预算是面向未来的财政资源分配计划。就实体财务状况和绩效而言，权责发生制政府会计与财务报告反映了实体在过去会计期间的财务交易与事项的结果。

当今，公共部门实行权责发生制会计已被世界上诸多国家所接受。根据普华永道会计师事务所（2013）对世界上100个国家中央政府会计现状的调查，有26个国家采用完全权责发生制会计，20个国家采用修正的应计制会计，54个国家采用现金制会计；并预计未来5年采用权责发生制政府会计的国家将上升到63%。然而，大多数国家权责发生制政府会计改革处于不同阶段，中央政府和地方政府之间存在差别。Jones等（2013）比较了法国、德国、英国、美国4个国家以权责发生制为基础的预算与会计改革，结果显示，4个国家的改革方案是各不相同的，没有统一的整套技术方案可以使用，但每个国家都找到了适合自身的改革技术方案。此外，有研究表明，2009—2012年，权责发生制的应用范围发生了重大变化，仅有17%的欧洲国家的中央政府使用现金制会计，而绝大多数欧盟成员国已在地方政府层面使用权责发生制会计（Christiaens et al.，2015）。表1-1展示了欧洲、美洲、大洋洲部分国家政府会计核算基础，截止时间为2017年12月31日。

会计确认的基础存在一个可能的连续区间范围，现金制基础和权责发生制基础处于这一范围的两端。这一范围包含了修正现金制、修正权责发生制等程度不同的组合变化。许多国家进行权责发生制政府会计改革，但现金制会计仍被广泛应用于政府会计核算，特别是财政资金预算领域，主要以现金制会计核算基础为主。与此同时，这种现象清楚地表明了现金制会计服务的目的不应被权责发生制会计基础完全取代。当前，从世界范围看，地方政府和中央政府使用的会计核算系统主要分为四类，如图1-1所示。

二、政府综合财务报告

政府会计现代化是政府会计改革的共同方向，即编制权责发生制政府财务报告（Benito et al.,2007）。政府财务报告是国家决策机关和政府主管部门做出的宏观决策、制定公共政策、进行公共管理的重要信息来源，也是政府外部利益相关者了解政府财政／财务状况、衡量政府绩效、评价政府受托责任履行情况并制定相关决策的重要信息来源。政府综合财务报告作为政府披露财务信息的工具和媒介，能否全面、完整、真实、可靠地提供政府财务信息，关系能否科学、准确地制定公共政策并做出国家宏观决策以及其他相关决策等重大问题。

（一）政府综合财务报告目标及内容

依据报告主体的范围，政府财务报告划分为政府部门财务报告、政府综合财务报告或政府整体财务报告（Whole of Government Financial Reporting，WGFR）。随着“政府整体”概念的延伸，政府综合财务报告可以划分为三个层次：一是为某类机构或地方政府（如教育部或某个城市）编制合并财务报告；二是为一级（中央／联邦、地区／州或地方）政府范围内的公共部门机构编制的合并财务报告；三是一个中央／联邦政府努力编制的包含整个国家公共部门活动的单个财务报告，即涵盖各个层级政府及其控制的主体。这三个层次的政府综合财务报告都包括了相应管辖权范围内的政府及其附属主体（李建发、张国清，2015）。

国外政府财务报告的目标模式大体分为两种：英美模式，其强调向外部使用者提供财务信息，解脱政府的受托责任；德法模式，其侧重提供财政预算信息，供议会和政府决策使用。围绕政府财务报告的目标、使用者信息需求以及政府经济活动特点，美国、加拿大政府财务报告均将资产负债表、运行情况表、财务状况变化表等作为主要报表，并科学设计了各张表的格式和所要传递的信息内容以及各表之间的钩稽关系；在此基础上，美国、加拿大政府还编制了针对一般公众的简化版财务报告，将公众所需要的财务报告信息通过概括的方式，浅显易懂并且生动形象地反映出来。依据国际会计师联合会公共部门委员会（PSC）第8号研究报告，界定报告主体主要是为了确定政府财务报告应当包含哪些内容以及这些内容应如何在报告中予以提供（PSC, 1996）。PSC指出，报告主体的界定标准主要包括两种：第一种是以按规定分配的公共基金作为界定标准，第二种是以控制或所有权作为界定标准。在澳大利亚，财务报告将满足使用者的信息诉求作为主要目的，旨在为决策制定和解除管理者的受托责任提供有用的信息；该目标同时适用私营和公共部门（Australian Accounting Research Foundation，AARF, 1990）。因此，政府财务报告体系构建应基于国情，关注受托责任功能，并能满足相关利益者多个目的的需求。

（二）政府综合财务报告功能

经营受托责任源于所有权与经营权的分离，而公共受托责任则源于民主社会制度的建立。美国政府会计准则委员会在1987年第1号的概念公告《编制财务报告的目标》中指出，财务报告的主要作用在于将有关政府履行受托责任情况的财务信息提供给使用者，即把受托责任界定为政府编制财务报告的首要目标。李建发（1998）在《政府会计论》一书中辩证地分析了政府的客观环境及政府受托管理社会公共事务的职能，在此基础上，认为政府财务报告的首要目标应是提供受托业绩信息，使用者使用政府财务报告信息的主要目标是评价政府受托责任，并以此进行各种决策。政府财务报告的最高目标是有助于评价受托责任，按照有助于评价政府受托责任的要求，政府财务报告应当提供相关信息，以帮助使用者评价政府在守法、服务效率、成本和效果等方面的情况。传统年度政府报告中没有考虑子公司、合资和联营实体，因此，仅能披露政府部分活动和财政状况；政府综合财务报告则是把整个一级政府财务状况作为一个整体考虑，有助于支持政府决策过程、保证公共问责、提高财政透明度。按照新公共管理模式，政府财务报告必须披露政府的全部资产和全部负债，反映政府的绩效和受托责任。政府综合财务报告应当有助于提升受托责任和透明度，最终也有助于改善决策。公共部门只有完善的会计核算系统和财务报告系统才能保证行政、立法机构需要的综合财务信息，实现它们在财务管理和监督方面的职责，这对政府财务报告和财务信息披露提出了新挑战。因此，政府财务报告成为沟通政府与社会公众间的重要信息源和体现政府财政透明度的重要载体，具有十分重要的意义。

三、政府合并财务报表

合并财务报表最初仅是私营部门在编制。受经济全球化影响，为服务于政客和纳税人的决策，公共部门也需要编制合并财务报表。公共部门合并财务报表是发生在公共部门会计系统和财务报告系统层面重要的改革之一。政府合并财务报表是政府综合财务报告的核心部分，其信息质量直接关系政府综合财务报告向内外部信息使用者所提供信息的真实性、完整性、可靠性和相关性。公共部门编制合并财务报表能够使公共部门会计制度趋于完善和现代化，这方面也得到了国际社会的认可与支持（Grossi and Soverchia, 2011）。

（一）会计职业机构对编制政府合并财务报表的贡献

许多职业机构与会计协会对推动政府合并财务报表的发展做出了贡献，如加拿大特许会计师协会、澳大利亚注册会计师协会、澳大利亚会计研究基金会（Australian Accounting Research Foundation，AARF）、国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFAC）、美国联邦会计准则咨询委员会、美国政府会计准则委员会等。此外，还有1998年以来英国财政部发布的政府整体账户（Whole of Government Accounts，WGA）的讨论文件；2003年以来，美国联邦会计准则咨询委员会针对合并报表编制中遇到的若干问题，发布的关于编制整个联邦政府合并财务报表的文件。这些文件都有力地推进了政府合并财务报表的编制工作。

在政府合并财务报表准则方面，美国联邦会计准则咨询委员会的准则最初主要是为每个政府部门及机构编制合并财务报表；2003年，美国联邦会计准则咨询委员会发布了适用于美国联邦政府合并财务报表编制的准则——SFFAS24公告，即全面编制联邦政府整体合并财务报表。在SFFAS24公告发布之前，SFFAS4公告仅规定美国联邦政府合并财务报告的阅读对象和质量特征（FASAB, 2004），而SFFAS24公告是作为美国联邦政府财务报表合并的准则。此外，在美国联邦会计准则咨询委员会的会计准则下，单位会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。美国政府会计准则委员会发布GASB14号公告——财务报告实体，尽管没有直接解决合并财务报表编制中遇到的问题，但它确立了界定州与地方政府合并范围的基准（Walker, 2009）。此外，1994年政府会计准则委员会发布的GASB27号公告——州和地方政府雇员的养老金会计、1999年发布的GASB34号公告——州和地方政府基本财务报表的管理层的讨论与分析对州与地方政府合并财务报表编制也做出了规定。美国政府会计准则委员会在基金会计的背景下，规定了基层政府、财务问责实体的整体会计信息要使用多栏的形式进行反映。这种报告模式通常与私营部门的多列合并财务报表类似。国际会计师联合会是在公共部门已经采用权责发生制会计的国家和组织中被视为规范公共部门会计实践的先驱者和倡导者。国际会计师联合会在2000年发布了IPSAS6——合并和单独的财务报表，试图在公共部门和私营部门同时使用；2006年，国际会计师联合会发布了一般公共部门财务信息的披露准则。2015年，国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）发布IPSAS35——合并财务报表，该准则作为IPSAS6的替代，要求对“控制”提供更多评估，并保持与IFRS10的趋同。1990年，澳大利亚公共部门会计准则委员会发布的AAS27对地方政府合并财务报表的编制做出了规定。1998年，澳大利亚公共部门会计准则委员会发布了AAS29作为公共部门合并报表的合并准则；AAS29规定了政府部门应编制合并财务报表，由于部门只是政府的行政单位，部门编制合并财务报表类似一个企业实体编制单独的报表，随后，AAS29被取消。当前，澳大利亚政府合并财务报表编制的主要依据是澳大利亚会计准则委员会（Australion Accounting Standards Board，AASB）发布的AASB1049。自2018年开始，澳大利亚政府合并财务报表的编制将依据AASB10进行合并。2011年，新西兰会计准则委员会计划在公共部门中使用国际公共部门会计准则的报告框架，这标志着会计中立性的方法在新西兰的终结。许多国际组织、专业协会在促进IPSAS推广、改善公共部门合并财务报表编制环境方面扮演着重要角色，如英国特许公共财务与会计师协会（Chartered Institute of Public Finance and Accountancy，CIPFA）支持国际公共部门会计准则在欧盟的推广使用（Mason, 2012），加拿大公共部门会计理事会作为专门的组织为政府制定会计准则。审计与会计师事务所在许多国家公共部门实施权责发生会计以及编制政府合并财务报表起到了至关重要的作用（Grossi and Pepe, 2009）。

（二）政府合并财务报表的编制研究

自1976年以来，美国财政部编制政府合并财务报表的原型至今已有40多年的历史。

编制某个层级政府合并财务报表的国家有英国、新西兰、印度尼西亚、奥地利、瑞典、芬兰、法国、瑞士、美国、加拿大、意大利、捷克。其中，美国1995年公布了联邦政府综合财务报告，自1997年开始政府综合财务报告审计中，州和地方政府从1999年开始编制和公布权责发生制政府综合财务报告。自1995年开始，加拿大开始编制公共部门账户的合并财务报表。1987年末，澳大利亚新南威尔士州任命了“审计委员会”，开始编制合并财务报表。新西兰于1993年公布权责发生制中央政府综合财务报告，并成为第一个公布权责发生制政府综合财务报告的主权国家。自20世纪80年代末，欧洲一些国家已经开始编制各种形式的权责发生制合并报表，瑞典是欧洲在地方政府层面编制政府合并财务报表的最早国家之一。2006年，印度尼西亚首次成功编制了2005年度中央政府综合财务报告。2015年，捷克政府首次批准编制整个国家的合并财务报表。

一些学者对先行国家政府合并财务报表编制经验及其作用方面进行了深入研究。Pires Caiado等（2007）认为合并财务报表编制应分为四个阶段：准备阶段、数据收集、抵销合并、报表分析。Marques和Mano（2010）分析葡萄牙公立大学合并财务报表编制，认为公共部门合并财务报表的合并过程分为会计信息标准化、数据收集、内部交易抵销三个方面，具体如图1-2所示。

政府合并财务报表编制难题归纳起来主要有以下五个方面：一是合并主体和被合并实体之间会计“同质性”差；二是缺乏相应的专业知识和技术人才；三是获取合并所需的会计历史数据和文档存在困难；四是在法律层面上没有规定编制政府合并财务报表的义务，如瑞士和意大利；五是编制政府合并财务报表成本高（Grossi and Pepe, 2009；Wise, 2010；Puddu, 2013；Cîrstea, 2014；Grossi, 2015；Bergmann, 2015）。

总之，政府合并财务报表代表了发生在公共部门会计系统和财务报告系统改革中最重要的一个方面，学术界对此极为关注并进行了大量研究，得出许多有价值的结论，形成了不少学术观点，但对我国政府合并财务报表编制的研究还很不充分，与我国将要展开的权责发生制政府综合财务报告编制工作不相适应。基于此，在借鉴前人研究成果的基础上，本书对我国权责发生制的政府综合财务报告制度下政府合并财务报表编制进行研究分析。