第四章 小微施工企业存货的核算
第一节 存货的确认与计价
一、存货概述
（一）存货的概念
存货是指小微企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小微企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的，或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。
材料是构建所有建筑产品的物资基础，是工程成本的最重要组成部分，在建造过程中通过直接或间接消耗，构成材料成本。小微施工企业最主要的存货是工程材料。
（二）工程材料的分类
小微施工企业的材料种类繁多，按其在施工中作用和存放地点不同，可分为以下几类：
1．原材料
原材料指企业用以建筑安装工程施工而存放在仓库的各种材料。包括主要材料、结构件、机械配件和其他材料等。
（1）主要材料是指用于工程施工并构成工程实体的各种材料，如黑色金属材料（如钢材）、有色金属材料（如铜材、铝材）、木材、硅酸盐材料（如水泥、砖瓦、石灰、沙、石等）、小五金材料、电器材料、化工原料（如油漆材料等）。
（2）结构件是指经过吊装、拼砌或安装即能构成房屋建筑物实体的各种金属的、钢筋混凝土的和木质的结构件和构件。如钢窗、木门、钢筋混凝土预制件等。
（3）机械配件是指在施工生产过程中使用的施工机械、生产设备、运输设备等替换、维修用的各种零件和配件，以及为机械设备准备的各种备品备件。如曲轴、活塞、轴承、齿轮、阀门等。
（4）其他材料是指不构成工程实体，但有助于工程形成或便于施工生产进行的各种材料。如燃料、油料、催化剂、石料等。
2．低值易耗品
低值易耗品是指使用期限较短、单位价值较低，不作为固定资产核算的各种用具物品。如铁锹、铁镐、手推车等生产工具；工作鞋、工作帽、安全带等劳保用品；办公桌椅等管理用品。
3．周转材料
周转材料指企业在施工生产过程中能够多次使用，并基本保持原有的物质形态，但价值逐渐转移的各种材料。如模板、挡板、架料等。
4．委托加工材料
委托加工材料指委托加工中的各种材料和构件。
二、存货管理实务
当前许多企业，特别是一些中小企业，对存货管理的重要性认识不足，管理粗放，仅限于日常管理，忽视存货的限额管理和数量管理。但是，过多的存货要占用较多资金，并且会增加仓储费等各项开支，使企业付出较多的成本。因此，存货管理的目标就是尽力在各种成本与存货效益之间做出权衡，在充分发挥存货功能的基础上，降低存货成本，实现二者的最佳结合。
根据存货在企业实物流转过程中，企业的存货管理，应分别在采购、生产和储存环节予以重视。为了提高存货相关决策的执行和监察力度，还应进一步完善存货业务中的内部控制过程。
（一）存货采购管理
存货采购既是存货进入企业生产流通环节的起点，也是企业进行生产经营活动的基础。采购直接影响产品的质量和成本，进而对企业生产、发展起到举足轻重的作用。通俗地讲，采购活动中要解决两个问题：第一，买多少？第二，从哪儿买？以下就这两个方面分别进行阐述。
1．最优存货量
对于很多小微企业来说，一定时期内的生产和销售能力是相对稳定的，因而，每个时段（通常以一年为核算单位）所需原材料总量也是基本确定的。企业不可能一次购入当期所需的所有原材料，这样会造成大量的库存，进而增加储存成本；也不可能每耗费单位数量就进行同等数量的采购，因为这会大量增加交易成本，因此，企业在采购管理中需要确定最优存货量。
最优存货量是指能够使存货的相关总成本达到最低的进货数量。其中，存货的相关总成本包括取得成本、储存成本和缺货成本。
（1）取得成本是指为取得某种存货而支出的成本，分为订货成本和购置成本。订货成本是指取得订单的成本，如办公费、差旅费、邮费、电报电话费等。购置成本是指为购买存货本身所支出的成本，即指存货本身的价值。
（2）储存成本是指为保持存货而发生的成本，包括存货占用资金所应计的利息、仓库费用、保险费用、存货破损和变质损失等。
（3）缺货成本是指由于存货供应中断而造成的损失，包括材料供应中断造成的停工损失、产成品库存缺货造成的拖欠发货损失和丧失销售机会的损失及造成的商誉损失等；如果生产企业以紧急采购代用材料解决库存材料中断之急，则缺货成本表现为紧急额外购入成本。
存货总成本与进货批量的关系如图4-1所示。
图4-1 存货总成本与进货批量的关系
2．货源策略
当企业确定采购货源时，可以选择长期从某个单一的供货商处进行采购；也可以同时从多个供货商处采购，并从供货商形成的竞争关系中获得质量和价格上的收益；另外，如果采购半成品比采购材料进行加工更有利的话，也可以考虑直接从供货方取得半成品。不同货源策略的优缺点见表4-1，不同企业以及同一企业在不同的发展阶段，可以根据自身和市场环境的特点，选择对自身的发展最为有利的策略。
表4-1 不同货源策略的优缺点比较
（二）存货生产管理
生产管理是有计划、组织、指挥、监督调节的生产活动。以最少的资源损耗，获得最大的成果，是对企业生产系统的设置和运行的各项管理工作的总称。
生产管理的基本业务包括制订生产管理计划、掌握材料的供给情况、把握生产进度、了解产品的品质状况、按计划出货、生产管理绩效等。
1．制订生产管理计划
这里所说的生产管理计划，主要是指月计划和日计划。原则上，生产部门要以营销部门的销售计划为基准来确定自己的生产计划，否则在实行时就很可能会出现产销脱节的问题。
平衡产能与需求的方法见表4-2。
表4-2 平衡产能与需求的方法
小微企业可根据产品的特点确定生产方式。其中，资源订单式生产可用于服务型企业以及制造型企业。制造型企业采用这种方式旨在降低库存，而服务型企业采用这种方式旨在消除客户排队的现象。
2．掌握材料的供给情况
虽然说材料的供给是采购部门的职责，但生产管理部门有必要随时掌握生产所需的各种原材料的库存数量，目的是在材料发生短缺前能及时调整生产并通报采购部门，以便最大限度地减少材料不足所带来的损失。
3．把握生产进度
为了完成事先制订的生产计划，生产管理者必须不断地确认生产的实际进度。起码要每天一次将生产实绩与计划做比较，以便及时发现差距并采取有效的补救措施。
4．了解产品的品质状况
衡量产品品质的标准一般有两个：工程不良率及出货检查不良率。产品的品质不仅仅要求生产管理者去了解关于不良的数据，而且更要对品质问题进行持续有效的改善和追踪。
5．按计划出货
生产管理者按照营销部门的出货计划安排出货，如果库存不足，应提前与营销部门联系以确定解决方法。
6．生产管理绩效
生产管理绩效是指生产部门所有人员通过不断丰富知识、提高技能、改善工作态度，努力创造良好的工作环境及工作机会，不断提高生产效率、提高产品质量、提高员工士气、降低成本以及保证交货期和安全生产的结果和行为。
产品定位考虑的因素如图4-2所示。
图4-2 产品定位考虑的因素
（三）存货日常管理
1．存货采购
一律通过供应部统一采购，各部门需采购存货时，应填写一式三份的《采购申请表》，列明其要求和建议，经部门负责人审批后交供应部。供应部根据公司采购流程实施采购。
2．存货的验收、入库
（1）外购存货。公司仓管应根据随货同行的送货单验收货物，需要确认货物是否为公司订单所定货物，实物货物是否与送货单一致，货物是否有损伤。
（2）自制存货。生产部门加工完毕移交仓库的产品，由仓库部门认真验收合格后，填报产成品入库单，并经双方签字、确认。产品入库单一式四联，存根、仓库、财务、生产部门各一联。
3．存货的发出
外销，仓库管理员根据订单生成销售出库单并发货，打印销售出库单。内部领用，仓管员根据审核批准后的《领料申请单》发货。
存货的日常管理流程如图4-3所示。
图4-3 存货的日常管理流程
4．存货的盘点
企业确定存货的实物数量有两种方法：一种是实地盘存制；另一种是永续盘存制。
（1）实地盘存制。“实地盘存制”又称“定期盘存制”，是指企业平时只在账簿中登记存货的增加数，不记减少数，期末根据清点所得的实存数，计算本期存货的减少数。使用这种方法平时的核算工作比较简便，但不能随时反映各种物资的收发结存情况，也不能随时结转成本，并把物资的自然和人为短缺数隐含在发出数量之内；同时由于缺乏经常性资料，不便于对存货进行计划和控制，所以实地盘存制的实用性较差。通常仅适用于一些单位价值较低、自然损耗大、数量不稳定、进出频繁的特定货物。
（2）永续盘存制。“永续盘存制”又称“账面盘存制”，是指企业设置各种数量金额的存货明细账，根据有关凭证，逐日逐笔登记材料、产品、商品等的收发领退数量和金额，随时结出账面结存数量和金额。采用永续盘存制，可随时掌握各种存货的收发、结存情况，有利于存货管理。
为了核对存货账面记录，永续盘存制同时要求进行存货的实物盘点。盘点可定期或不定期进行，通常在生产经营活动的间隙盘点部分或全部存货；会计年度终了，应进行一次全面的盘点清查，并编制盘点表，保证账实相符，如有不符应查明原因并及时处理。
小微企业会计实务中，存货的数量核算一般采用永续盘存制。但不论采用何种方法，前后各期应保持一致。
存货盘点应由仓库管理人员及独立的会计记账人员和科室存货保管人员共同进行。存货盘点清查一方面要核对实物的数量，看其是否与相关记录相符、是否账实相符；另一方面也要关注实物的质量，看其是否有明显的损坏。
企业应当建立存货盘点清查工作规程，结合本企业实际情况确定盘点周期、盘点流程、盘点方法等相关内容，定期盘点和不定期抽查相结合。盘点清查时，应拟定详细的盘点计划，合理安排相关人员，使用科学的盘点方法，保持盘点记录的完整，以保证盘点的真实性、有效性。盘点清查结果要及时编制成盘点表，形成书面报告，包括盘点人员、时间、地点以及实际所盘点的存货名称、品种、数量、存放情况和盘点过程中发现的账实不符情况等内容。对盘点清查中发现的问题，应及时查明原因，落实责任，按照规定权限报经批准后处理。多部门人员共同盘点，应当充分体现相互制衡，严格按照盘点计划认真记录盘点情况。
三、存货的计价方法
企业对存货的计价，包括存货收入的计价、存货发出的计价和期末存货的计价。
（一）存货收入的计价
《小企业会计准则》规定：“小微企业取得的存货，应当按照成本进行计量。”这表明小微企业在持续经营的前提下，存货入账价值的基础应采用历史成本为计价原则。
从理论上讲，凡与存货形成有关的支出，均应计入存货的成本之内。实际工作中，根据存货取得方式的不同，其入账价值的构成也各不相同。
（1）购入的存货。
购入存货的实际成本构成如图4-4所示。
图4-4 购入存货的成本构成
注意：小商品流通企业按照进价和按规定应计入商品成本的税金作为实际成本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用，运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用，直接计入当期营业费用。
（2）通过进一步加工取得存货的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货成本。
前款所称借款费用，是指小微企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
（3）投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定。
（4）提供劳务的成本包括：与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。
（5）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：
①自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。
②自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。
③自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。
④水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。
（6）接受捐赠的存货成本的确定如图4-5所示。
图4-5 接受捐赠的存货成本的确定
（7）小微企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收款项换入存货的，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。如涉及补价的，按图4-6中的有关规定确定受让存货的实际成本。
图4-6 接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货（涉及补价）成本的确定
（8）以非货币性交易换入的存货，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应支付的相关税费作为实际成本。如涉及补价的，按图4-7中的有关规定确定其换入存货的实际成本：
图4-7 以非货币性交易换入的存货（涉及补价）的成本的确定
（9）盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。
（二）存货发出的计价
小微企业的存货在生产经营中始终处于流动状态，即原有存货不断流出，新的存货又不断流入，这样出现存货价值在已销存货和库存存货之间进行分配，因此，企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本。小微企业应当采用个别计价法、先进先出法或者加权平均法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。
对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。
对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益；金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。
对于已售存货，应当将其成本结转为营业成本。
（1）个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。
采用这种方法，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但这种方法的前提是需要对发出存货和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以实务操作的工作量繁重，困难较大。
个别计价法适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价，如房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝、名画收藏品等贵重物品。
（2）先进先出法是指先收到的存货先发出，或先收到的存货先耗用，并根据此假定计算发出存货的成本和期末库存存货成本的方法。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单位和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
例4-1
宏大公司2019年6月的A材料存货数据见表4-3。
表4-3 A材料收发结存资料
采用先进先出法计算发出存货和期末存货成本见表4-4。
表4-4 材料明细分类账
先进先出法能较真实地反映现行价格，可以随时结转存货发出成本，但方法较烦琐；如果存货收发业务较多，且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，利润偏高，不符合会计谨慎性原则。
（3）加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，除去当月全部进货加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。
存货加权平均单位成本=［月初库存存货的实际成本+（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）］/（月初库存存货数量+本月各批进货数量之和）
本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货加权平均单位成本
本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货加权平均单位成本
例4-2
承接例4-1，采用加权平均法计算A材料发出成本和结转成本，A材料明细分类账见表4-5。
表4-5 A材料明细分类账
加权平均单位成本=（10000+57000）/（1000+5000）=11.17（元）
发出成本=5500×11.17=61435（元）
结转成本=67000-61345=5565（元）
采用加权平均法，只在月末计算一次加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中，能平均反映销售成本及库存成本。但是，这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不能很准确地反映销售成本及库存成本，不利于加强对存货的管理。