第一节 我国财务报告的制度环境与法规体系

会计是一门商业语言。语言的重要功能是交流和沟通，作为商业语言，会计的重要功能之一就是帮助企业的利益相关者了解企业的经济情况，为他们作出相应的决策提供部分依据。如果语言标准不统一，则会造成交流沟通不畅（试想一下，你不懂外语，却要和某个外国人交流的困难情境）。因此，对外报告的财务会计一定需要相对统一的标准，来保证其最终产品——财务报表的编制基础是可比的。

这一节，我们将了解我国目前财务报告的制度环境和法规体系，看看目前这门商业语言在我国的基本规范要求。

一、我国财务报告的制度环境

Davis和North（1970）在《制度变迁和美国经济增长》中提出，制度环境是“用来管理经济和政治活动的一系列基本的政治、社会和法律基础规则”，它是人类社会在长期交往活动中形成的，又反过来管理和约束人类的各种活动。制度环境可以分为正式制度环境和非正式制度环境。正式制度包括各种明文规定的法律、法规、规范等；非正式制度则是人们一些不成文的限制，包括价值观念、道德观念和意识形态等，即公序良俗。

我国的制度环境有其特殊性。1993年，十四届三中全会明确提出进行市场化改革，随后政府通过一系列制度安排来保证市场在配置资源中的主体地位，这些制度安排就构成了我国企业近些年面临的正式制度环境。在整个改革过程中，由于我国幅员辽阔，各个地区受地理、历史、文化等诸多因素的影响，各地区情况不一，改革也不宜采用“一刀切”的方式。我国改革采用“先试点后推广”的做法，而且地方政府在改革过程中也有相当大的政策自主权，这就导致了不同地区面临的制度环境可能不同。

新制度经济学强调宏观制度环境与企业微观机制之间的关系。可以将财务报告看作一种企业微观机制，其功用的发挥势必受到外部制度环境的影响。这种影响也一直是众多学者研究的课题。例如，一种假说认为当外部制度环境比较好的时候（例如，法制体系完善、金融市场发达、市场化程度高、政府干预少、投资者保护机制健全等），财务报告会发挥更大的决策有用性（这种假说被称为互补效应假说）；还有一种假说认为当外部制度环境不好的时候，财务报告会发挥更好的决策有用性（这种假说被称为替代效应假说）。

这两个假说到底哪个成立呢？国内外的研究证据是混杂的，并没有压倒性的结论。

其实，此处二者之间的作用效果并不是单向的（就像这个世界上很多事物的作用规律一样）。当外部制度环境不够健全的时候，更高质量的财务报告会充当一种筛选机制，是投资者保护机制的一种替代；随着外部制度环境的不断健全，高质量的财务报告所代表的优质企业能够更加顺畅地在市场资源配置中得到投资者的青睐。而事实上，财务报告披露标准和要求的不断修订、变更和完善更是外部制度环境的一部分。所以，可以将两者的关系理解为相辅相成、互相作用。

就像上文所述，制度环境这个题目非常巨大。即使我们聚焦正式制度环境，也包罗万象。以下内容将视线聚焦到会计制度和会计准则这一直接与财务报告相关的制度层面，回顾一下会计制度和会计准则在改革开放以来的发展变化历程（阶段划分主要是从会计准则的发展视角来进行的）。

（一）会计准则“光杆司令”阶段（1992—1997）

我国在借鉴苏联的会计制度的基础上，经过不断补充调整形成了有中国特色的会计制度体系。与英美等国家按照业务类别制定会计体系的做法不同，我国会计制度是以企业所有权性质和行业特征为标准设立的，因此种类繁多。20世纪90年代初，我国有《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》《国营供销企业会计制度——会计科目和会计报表》《国营建设单位会计制度——会计科目和会计报表》《乡镇企业会计制度——会计科目和会计报表》和《中外合资经营企业会计制度》等。改革伊始，我国企业的所有制结构比较单一，因此会计制度主要围绕国营企业展开，而《中外合资经营企业会计制度》的颁布则往往被认为是我国会计采用国际会计惯例的首次尝试。

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会计准则“光杆司令”阶段陆续发布的征求意见稿名单

一般认为，在会计改革方面真正具有分水岭意义的是1992年以“两则、两制”为特征的会计改革。彼时不同行业、所有制和组织形式的会计制度条块分割，不同性质的企业执行不同的会计制度，导致企业之间财务信息不可比。于是，1992年11月30日，财政部发布了《企业会计准则》，其定位是基本会计准则，与国外准则体系中的概念框架有相似之处，都是原则性规定，不涉及对具体会计事项的确认、计量和报告。为了能够指导企业具体核算，财政部还发布了《企业财务通则》，并陆续发布了13个具体行业会计核算制度以及10个具体行业财务制度。这就是通常所说的“两则、两制”，至此我国形成了会计准则和会计制度并行的“双轨制”局面。这段时期我国会计体系的特点是，以《会计法》为顶层设计、以“两则”为制度基准，以分行业企业会计制度为具体规范。

彼时的会计准则还是一个“光杆司令”，只有基本准则，没有具体准则。但是国家也意识到了统一可比的会计准则对经济发展的作用，财政部积极组织专家小组紧锣密鼓地进行具体会计准则的建设工作，1994年2月至1996年1月，财政部陆续发布了30项具体会计准则的征求意见稿。可以说，当时对具体会计准则的研究是稳步推进的，意图推出一套完整的具体会计准则。

（二）会计准则陆续发布阶段（1997—2000）

当时的计划是用三年时间完成具体会计准则的制定工作。但是1997年“琼民源”事件的爆发，直接导致我国历史上第一个具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》出台（被戏称为“救火准则”）。随后，到2000年12月《企业会计制度》颁布为止，我国陆续发布了九项具体会计准则。这一阶段会计准则的陆续颁发，十分典型地体现了我国会计改革的渐进性和增量改革的特点。

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会计准则陆续发布阶段发布的九项具体会计准则名单

（三）会计准则建设放缓阶段（2000—2005）

这一阶段，会计准则的建设进程放缓了，主要原因是在准则的实践过程中出现了一些问题。例如，有些公司恶意利用如“债务重组”“非货币性交易”等准则中对公允价值的估计来操纵利润。这导致准则的建设工作出现了反复，似乎有回归会计核算制度的倾向。财政部于1998年发布了《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，2000年又发布了《企业会计制度》（同时废止了《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》）。国务院在2000年6月发布了《企业财务会计报告条例》，对1992年《企业会计准则》中的会计要素定义做出了重大修订。《企业会计制度》的出台，打破了行业、所有者和组织形式的限制，对所有企业适用，该制度成为我国这一阶段会计规范的主要形式。而会计准则的制定步伐则明显放缓了，仅在2001年发布了六个会计准则。

直至2005年，我国一直保持这16项具体会计准则不变。与此同时，会计制度的制定工作进展迅速。2001年11月发布《金融企业会计制度》、2004年4月发布《小企业会计制度》、2004年8月发布《民间非营利组织会计制度》、2004年9月发布《村集体经济组织会计制度》等。这一阶段我国会计体系的特点是，以《会计法》为顶层设计、以《企业财务会计报告条例》为中层、会计制度和会计准则并行指导的规范体系。

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会计准则建设放缓阶段发布的六项具体会 计准则名单

（四）我国会计准则与国际财务报告准则趋同阶段（2005年至今）

此时，国际上已然出现各个国家的会计制度与国际会计准则趋同的趋势。为了进一步加强与国际各组织的交流与合作，进一步确立市场经济在我国的地位，以及进一步助力我国企业在国际贸易中发挥作用，2005年前后，我国会计准则的制定工作又一次提速。

2005年11月8日，中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签署联合声明，确认我国的企业会计准则体系实现了与国际财务报告准则的实质趋同。

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2014年以来我国会计准则制定和修订 情况

2006年2月，财政部正式发布了“1+38”的会计准则体系，即1项基本准则和38项具体准则。执行新会计准则体系的企业不再执行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

2007年12月6日，中国会计准则委员会与香港会计师公会联合签署《关于内地企业会计准则与香港财务报告准则等效的联合声明》。2008年11月，欧盟证券监管委员会就第三国会计准则等效问题投票，允许我国证券发行者在进入欧洲市场时使用我国会计准则，不需要根据欧盟境内市场采用的国际财务报告准则调整财务报表。2010年4月，财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，再次明确了我国准则与国际准则持续趋同的目标。

在随后几年内，基于持续趋同的路线指引，财政部又新颁布和修订了若干准则，实现了我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。

除企业会计准则的建设之外，2011年，财政部颁布《小企业会计准则》。2015年，财政部颁布《政府会计准则》，并随后陆续发布了若干项具体政府会计准则。会计准则的层次和体系也丰满起来。

那么之前地位非常重要的会计制度还存在吗？在我国目前的会计体系中，会计制度仍然是存在的。只不过现在的会计体系中以会计准则指导业务为主，会计制度具体针对不同性质组织的核算科目和披露事项进行明细规定。可以说发展到今天，我国的会计体系已经是准则为主、制度为辅的局面了，如图1.1所示。

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会计准则在我国的发展

图1.1 我国会计体系

随着会计职能的进一步演进和深化，近些年我国开始强调管理会计的发展。财政部于2014年印发了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，2016年印发了《管理会计基本指引》，并于2017年印发了一整套管理会计应用指引。本章内容聚焦会计准则的发展，管理会计的内容就不讲述了。

在我国的改革开放进程中，会计准则和会计制度的改革经历了复杂和渐进式的变革。对我国会计体系构建过程的理解应当放到我国整个改革开放的进程中去考量。事实证明，这种增量式的渐进性改革是适应我国国情和特点的，会计体系的摸索构建、调整修订是为了更好地服务我国企业。随着我国市场经济的深化发展和企业力量的崛起，我国会计体系既实现了与国际接轨，又体现了中国特色，将会继续为我国经济发展保驾护航。

这部分内容主要从会计准则的角度回顾了改革开放以后，我国会计体系的建立和发展（纵向发展）。下面将主要描述与上市公司财务报表信息披露直接相关的法律法规。

二、与财务报表信息披露相关的法规体系

与财务报表信息披露直接相关的法规体系从法律效力上可分为以下四个层次：法律、行政法规、部门规章和自律规则。

（一）法律

法律的法律效力最高，例如《公司法》《证券法》《刑法》《会计法》等法律中都涉及企业信息披露的相关内容。随着我国经济的发展，法律也在不停修订以适应当前的经济社会。例如，《会计法》于1985年1月21日第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过，经过1993年、1999年和2017年的三次修订，2017年修订后的《会计法》自2017年11月5日起施行。《会计法》中规范了会计的一些基本事项，例如：“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。会计年度自公历1月1日起至12月31日止。因有提供虚假财务会计报告，做假账，隐匿或故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告，贪污，挪用公款，职务侵占等与会计职务的有关违法行为被依法追究刑事责任的人员，不得再从事会计工作。”

《会计法》第四十二条至第四十七条列举了违反《会计法》的行为，这些违法行为如果给国家、集体和个人的财产造成很大的经济损失或者造成极大的社会影响，就构成了会计犯罪，需依法追究刑事责任。

（二）行政法规

行政法规的制定主体是国务院，行政法规根据宪法或其他法律的授权制定，行政法规必须经过法定程序制定，行政法规具有法的效力。行政法规一般以条例、办法、实施细则、规定等形式组成。发布行政法规需要国务院总理签署国务院令。它的效力次于法律、高于部门规章和地方法规。行政法规是法律内容具体化的一种主要形式。

中国政府网为我们提供了搜索工具，可以用于检索目前生效的各项行政法规，具体可以在中国政府网的“政策”栏下检索。该网站建设得十分完备，在“政策”栏的文件库中还有目录导航，分别按照发布机构、主题、公开年份等对行政法规进行了分类。例如，按照主题分类中的“财政、金融、审计”这一类别中的行政法规大多与我们讨论的信息披露和财务报告等问题相关。

（三）部门规章

部门规章是国务院所属的各部委根据法律和行政法规制定的规范性文件。与上市公司财财务报表信息披露密切相关的部门规章主要包括财政部和证监会发布的有关规定。

财政部发布的规则主要有会计准则、会计准则应用指南、会计准则解释、会计制度以及一些有关会计处理和信息披露的其他规定。

（1）会计准则。关于我国会计准则的发展历程前文已经介绍。

（2）会计准则应用指南。会计准则应用指南是用来规范具体准则在实际应用中的操作性规范，应用指南的发布有利于会计准则的贯彻落实。

（3）会计准则解释。为了解决会计准则执行过程中出现的问题，财政部还制定了企业会计准则解释，截至2021年5月，共颁布了14项准则解释。每一号准则解释中可能会涉及不同的会计准则，解释的问题往往是实务中大家疑问较多的、争议较大的问题，这些问题在具体准则的规定中并不清晰，或者尚未规定。通过准则解释的方式，予以规范。

（4）会计制度。会计制度的发展历程在介绍会计准则时一并介绍了。

（5）其他规定。财政部还会颁发一些有关会计处理和信息披露的其他规定，例如《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》《关于印发<永续债相关会计处理的规定>的通知》等。会计从业人员应当关注与会计相关法律法规的出台和更新。

对于上市公司而言，除了财政部发布的相关会计规定需要遵守之外，具体在披露信息时还需要符合证监会发布的一些指导文件。具体可以查看证监会官网—法律部—法律法规。证监会建立了一个“证券期货法规数据库系统”可供查询。对公开发行证券的公司信息披露的相关规定主要分为三大类：内容与格式准则、编报规则、解释性公告。

（1）内容与格式准则。公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则对年报、半年报、季报的内容和格式作出了具体规范，还对一些特殊事项（例如，重大资产重组、发行债券、招股说明书等）的信息披露作出了具体规范。

（2）编报规则。公开发行证券的公司信息披露编报规则涵盖了财务报告的一般规定、净资产收益率和每股收益的计算及披露、非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理、财务信息的更正及相关披露等内容。

（3）解释性公告。公开发行证券的公司信息披露解释性公告规范了非经常性损益、政府补助、可供出售金融资产减值、分步实现企业合并、分步处置对子公司投资至丧失控制权等方面的财务信息披露，并对弥补累计亏损、支付会计师事务所报酬、新旧会计准则衔接等信息披露要求进行了说明和规范。

这里强调一下，对于一般上市公司的年报编制，《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》对年报的具体披露内容作出了非常详细的指导；《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》则具体对年报中的财务报告应当如何披露，特别是附注披露的内容作出了具体规定。如果想要了解一般上市公司的年报内容，认真学习这两个文件是很有必要的。

（四）自律规则

自律规则是各个组织或者行业协会制定的一些规则。对于上市公司的财务报表信息披露，具体还需要满足所在交易所对信息披露的具体要求。上海证券交易所（以下简称“上交所”）和深圳证券交易所（以下简称“深交所”）会根据与会计相关的法律法规以及财政部、证监会等部门规章制定更加详尽的规范文件，企业可以去交易所网站查询。查询路径：上交所—规则—法律规则；深交所—法律规则。