第四节 我国企业内部控制理论与实践的发展

一、内部控制基本规范形成前期

在计划经济时代，企业没有自主权、投资权和筹资权、担保权和抵押权，甚至没有原材料的采购权和商品的销售权、用人权和解雇权，等等，财产可以统一调拨、资金可以统一调度，一切听从国家计划的安排，当时的内部控制不全面、不完善，如果有内部控制，至多就是生产控制、成本控制、财产安全控制而已。

随着改革开放的不断深入，转换经营机制，建立现代企业制度，使国有企业的自主权大大扩大。30多年的改革开放造就了大批股份制企业和民营企业。一大批企业在资本市场发行股票成为上市公司。20世纪90年代后期，我国会计信息失真严重、经济犯罪案件频发、腐败现象泛滥、市场竞争激烈、企业效益不高、经营风险增加等现象，引起政府主管部门对单位内部控制制度建设的关注。国家先后制定和一系列有关内部控制的法规和规章制度。

最先受到重视的是金融企业的内部控制，1997年5月16日，中国人民银行发布了《加强金融机构内部控制的指导原则》。1999年8月，中国保监会发布了《保险公司内部控制制度建设指导原则》，要求银行、保险、信托投资等金融机构遵照执行。新《中华人民共和国会计法》在1999年修订完成并在2000年实施。新《会计法》是我国第一部体现内部会计控制要求的法律，该法对内部会计控制需达到的目标、内部会计控制的内容以及运作方法做出了具体的要求。2000年1月31日，中国证监会发布了《证券公司内部控制指引》，目的是引导证券公司规范经营，完善内部控制机制，增强证券公司自我约束能力，防范和化解金融风险。2000年4月，中国证监会又发布了《关于加强期货经纪公司内部控制的指导原则》，要求全国证券和期货经纪公司遵照执行。2001年6月，财政部发布了《内部会计控制规范—基本规范（试行）》和《内部会计控制规范—货币资金（试行）》之后，又陆续发布了“采购与付款”、“销售与收款”、“工程项目”、“担保”、“对外投资”等内部会计控制规范（试行），作为统一会计制度重要组成部分，要求全国所有企、事业单位和政府机关贯彻执行。2002年9月，中国人民银行又发布了《商业银行内部控制指引》。2006年6月5日，上海证券交易所发布了《上市公司内部控制指引》，要求在该所上市的公司在7月1日起执行；2006年9月28日，深圳证券交易所也发布了《上市公司内部控制指引》，要求在2007年7月1日起执行。

总之，在这一阶段，不同的组织或部门已经开始重视内部控制规范的制定，但是更侧重行业性监管，没有提出具有普遍意义的企业内部控制基本规范。

二、《企业内部控制基本规范》及配套指引的出台

（一）出台背景

2008年，中国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，并规定自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。2010年，五部委联合发布《企业内部控制配套指引》。该配套指引包括18项《企业内部控制应用指引》、《内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，并规定自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司执行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司执行。《基本规范》连同配套指引，标志着适合我国企业的内部控制规范体系已基本建成。

《企业内部控制基本规范》及配套指引的出台背景有如下几个方面。1.资本市场健康稳定发展之需

从20世纪70年代末期开始实施的改革开放政策，启动了中国经济从计划体制向市场体制的转型。在转型过程中，国有企业改革的逐步深化和中国经济的持续发展，需要与之相适应的金融制度，资本市场应运而生，成为推动所有制变革和改进资源配置方式的重要力量。随着市场经济体制在中国的逐步建立，对市场化资源配置的需求日益增加，中国资本市场逐步成长壮大。

在中国资本市场的发展过程中，也出现了一些舞弊案例，暴露了企业日常经营管理的严重缺陷，严重影响了人们对资本市场的信心。

如何整治这些乱象，《企业内部控制基本规范》将是有效的解决方案。在原有的《企业内部会计控制规范》的基础上，《基本规范》完善了内部控制框架，扩大了影响范围，加强了对企业特别是上市公司的约束力，将有效减少舞弊案件，促进资本市场的健康发展。

2.企业生存发展壮大之需

企业的发展贵在居安思危。中国加入 WTO后，有更多的外国跨国公司进军中国市场，强化了竞争机制，激发了中国企业的竞争意识，迫使国内企业注重研究开发和对品牌的培育，加大技术投入，竭力提高员工素质和企业管理水平。竞争的压力促使国有企业加快经济结构和产品结构的调整，加速改制、重组、联合、兼并的进程。国内企业必须建立有效的内控制度，助其实现战略目标。而我国的企业发展一直缺少充分的发展指引，在内部控制建设的指引上更是不足。出台《企业内部控制基本规范》正是顺应了中国企业发展壮大之需。

3.国际通行惯例之需

从内部控制理论的演进过程看，国际上的COSO报告、CoCo报告等为内部控制框架构建作出了巨大贡献。以美国为代表的西方国家，已经在企业中实行内部控制自我评价，并对评价报告进行审批，以此来取信于民，取信于国家。世界上的许多国家以此为标杆做出了不同程度的趋同。中国要走出去，必须遵循国际惯例，实行内部控制；中国要引进来，就要改善我们国家的软环境，也必须向国际惯例靠拢，实行内部控制。然而，尽管国际上的著名框架很完善，但不能照搬照抄，而是需要结合我国国情，建设有中国特色的内部控制理论。因此，出台一部中国式的内控规范是大势所趋。

（二）企业内部控制规范体系的特点1.涵盖范围广泛

（1）涵盖三大领域：应用、评价、审计。

（2）覆盖四大流：资金流、物流、信息流、人力资源流。2.融入全新理念

（1）由制约观念到发展观念。（2）由结果控制到过程控制。（3）由执行层面到决策层面。（4）由会计控制到综合控制。（5）由查错防弊到全面风控。（6）由借鉴国际到自主创新。（7）由条块分割到一体化推进。（8）由强制遵循到内化融合。（9）由宽松披露到双重评价。3.务实可行有效

（1）该规范体系在调研中形成，足迹遍布大江南北和世界各地，是工作组与广大企业高管和一线产销、投融资、内审乃至一般员工进行交流和磨砺的结果，与国内外专家、学者进行讨论与碰撞的结晶。

（2）按“调研—起草—形成初稿—再调研—再修改”的循环，配套指引先后10易其稿，工作组多次咨询企业界人士，充分体现了实事求是的作风。

（3）实用可行，能提供合理有效保障。尽管指引稍偏原则性，但抓住了各个方面的主要矛盾，且控制要求符合实际，严格按此执行能确保企业规避或减少常见的风险，实现控制目标。

4.地位影响特殊

（1）由五大部委联合制定并发布。

（2）世界第一套由政府主导的完整的内部控制规范体系。

（3）同时以两种文字发布，实际上也是向全世界发布，旨在让世界了解中国此方面的进展，并扩大中国内部控制在世界范围的话语权与影响力。

三、我国企业内部控制的研究热点

企业内部控制越来越受到企业、政府、学术界的关注。诸如国有企业内部控制、境内外同时上市企业内部控制、金融企业内部控制等，都是研究的热点。

（一）国有企业内部控制

国务院国有资产管理委员会和组织部门聘任董事会、高级经理人，高级经理人再聘用中层干部、员工，从而形成了我国国有企业的委托代理链条。在委托代理的问题中，由于存在着很多的信息不对称和契约不完整等因素，使得公司的管理层在进行公司运营的过程中存在着掏空公司资产、提供虚假奖励信息的行为。国有企业内部控制的重要目标就是防止委托代理链条之中的各级人员盗窃公司财产、违反法律等现象的发生。

2006年6月，国务院国有资产管理委员会发布了《中央企业全面风险管理指引》，构建了国有企业全面风险管理体系，可见政府对国有企业内部控制建设的高度重视。由国有企业内部控制课题组（2009）研究编撰的《国有企业内部控制框架》一书，系统总结了国有企业内部控制的实践成果，并结合我国国有企业的实际情况，创造性地提出了国有企业的内部控制框架新模型，提出了国有企业内部控制的“强支撑、短流程、高授权和大监督”四项原则，以及加强国有企业内部控制的五项措施，尤其是系统整理了企业日常业务流程、关键控制点。

国有企业的资产总额巨大，且由于体制性的缺陷管理难度较大，面临流失的风险更高、不良后果的负面影响范围更广。从内部控制的目标方面看，我国内控规范中的“资产安全完整目标”，值得在国有企业内部控制中重点研究与实现。

（二）境内外同时上市企业内部控制

《企业内部控制配套指引》自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行。财政部会计司与证监会会计部门在2012年9月联合发布了《我国境内外同时上市公司2011年执行企业内部控制规范体系情况分析报告》。报告显示，截至2012年4月30日，在境内外同时上市的67家已披露年报的公司中，报告期内存在内部控制缺陷的有49家，占比达73.1%。可见我国境内外同时上市公司的内部控制还需要进一步加强。由于融资身份特殊，境内外同时上市公司应当以更高的标准推进内部控制体系的建立和健全。

（三）金融企业内部控制

我国的金融改革正在推进之中，金融企业在社会经济发展中扮演的角色也越来越重要。金融企业的内控问题可能会造成严重的负面影响。2013年8月足以载入中国证券市场史册的“光大乌龙指事件”，问题就出在光大证券的内部控制系统上。

金融体系自身脆弱性是金融危机的内在诱因，最终引发危机的原因十分复杂，但金融机构内部管理不善、内部控制不力始终是其中最重要的因素之一。如何通过加强内部控制建设、防范经营风险、提升核心竞争力，成为一个现实而紧迫的问题。在这种形势下，研究金融企业和金融集团的内部控制无疑是一个极富现实意义的课题。