3.2　收入的计量

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。

【例3-4】东芳电梯公司向扬州大酒店销售一部电梯，下月安装。东芳电梯公司本月能确认收入吗？

根据上述判断标准，东芳电梯公司没有满足新收入准则的判断标准，即不能在发出商品或收到货款后确认收入，待安装完毕才能确认。

3.2.1　履约义务

新收入准则引入了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多项“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多项“履约义务”。比现行收入准则规定更加具体，且分摊方法也发生了变化。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

1.单项履约义务

识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。这里先简单介绍如何识别单项履约义务。

在识别合同中的单项履约义务时，如果合同承诺的某项商品不可明确区分，企业应当将该商品与合同中承诺的其他商品进行组合，直到该组合满足可明确区分的条件。某些情况下，合同中承诺的所有商品组合在一起构成单项履约义务。

实务中，例如企业向客户承诺的商品可能包括企业为销售而生产的产品、为转售而购进的商品或使用某商品的权利（如机票等）、向客户提供的各种服务、随时准备向客户提供商品或提供随时可供客户使用的服务（如随时准备为客户提供软件更新服务等）、安排他人向客户提供商品、授权使用许可、可购买额外商品的选择权等。其中，企业随时准备向客户提供商品，是指企业保证客户在其需要时能够随时取得相关商品，而不一定是所提供的每一件具体商品或每一次具体服务本身。例如，健身俱乐部随时可供会员健身，其提供的是随时准备在会员需要时向其提供健身服务的承诺，而并非每一次具体的健身服务。

2.一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品

当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同等，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品均满足新收入准则第十一条规定的在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

【例3-5】企业与客户签订为期3年的安保服务合同，承诺每天为客户提供安保服务。

本例中，企业每天所提供的服务都是可明确区分且实质相同的，并且，根据控制权转移的判断标准，每天的服务都属于在某一时段内履行的履约义务。因此，企业应当将每天提供的安保服务合并在一起作为单项履约义务进行会计处理。

3.2.2　履约时间

新收入准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

时点

（1）根据新收入准则第十三条规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（2）根据新收入准则第十一条，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务。

上述三个条件满足其一，即可认定为属于某一时段内履行履约义务。

【例3-6】2×21年4月20日，天源有限公司向杰世有限公司销售一批电子产品，生产成本为823900元。开出增值税专用发票上注明售价为1214000元，增值税额为157820元。杰世有限公司验收并入库，财务人员通过网上银行付款1371820元。相关单据见表3-1。

根据上述业务作会计分录如下：

借：银行存款　　1371820

　　贷：主营业务收入　　1214000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　157820

同时结转成本：

借：主营业务成本　　823900

　　贷：库存商品　　823900

3.2.3　履约进度

新收入准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法或成本法确定恰当的履约进度。

1.产出法

产出法是根据能够代表向客户转移商品控制权的产出指标直接计算履约进度的，因此通常能够客观地反映履约进度。但是，产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，企业为获得这些信息需要花费很高的成本，这就可能需要采用投入法来确定履约进度。

企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体的事实和情况，并选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。

【例3-7】2×20年10月，春阳装修公司与市政部门签订合同，在全市6个区为居民粉刷住宅楼外墙，一共100个小区，合同价格为1000万元（不含税价）。截至2×20年12月31日，春阳装修公司共粉刷40个小区住宅楼外墙，剩余部分预计在2×21年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。

本例中，春阳装修公司提供粉刷住宅楼外墙的服务属于在某一时段内履行的履约义务，春阳装修公司按照已完成的工作量确定履约进度。

截至2×20年12月31日，该合同的履约进度为=40÷100×100％=40％

春阳装修公司应确认的收入=1000×40％=400（万元）

2.投入法

投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。根据以上方法还是无法确定履约进度时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。

【例3-8】春阳公司经营一家健身俱乐部。2×20年2月1日，某客户与春阳公司签订合同，成为春阳公司的会员，并向春阳公司支付会员费6000元（不含税价），可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数的限制。

本例中，客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，春阳公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，春阳公司按照直线法确认收入，即每月应当确认的收入=6000÷12=500（元）

截至2×20年12月31日，春阳公司应确认的收入=500×11=5500（元）

需要说明的是，如果客户购买的是确定数量的服务，如在未来12个月内，客户可随时来健身俱乐部健身100次，则春阳公司的履约义务是为客户提供这100次健身服务，而不是随时准备为其提供健身服务的承诺。因此，春阳公司应当按照客户已使用健身服务的次数确认收入。

3.成本法

在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当地调整：

一是，已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中，这是因为这些非正常消耗并没有为合同进度做出贡献，但是，企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中的除外。

二是，已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。当企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限确认收入。对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服务）或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：

该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

【例3-9】2×20年10月，鑫发公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。鑫发公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。

2×20年12月，鑫发公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是，根据装修进度，预计到2×21年2月才会安装该电梯。截至2×20年12月31日，鑫发公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工相关成本5万元。

假定：该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，鑫发公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；鑫发公司采用成本法确定履约进度；上述金额均不含增值税。

本例中，截至2×20年12月，鑫发公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），鑫发公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算做出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，鑫发公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，鑫发公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

2×20年12月31日，该合同的履约进度=[（40-30）÷（80-30）]=20％

应确认的收入金额=[（100-30）×20％+30]=44（万元）

应确认的成本金额=[（80-30）×20％+30]=40（万元）

企业为履行属于在某一时段内履行的单项履约义务而发生的支出并非均衡发生的，在采用某种方法（例如成本法）确定履约进度时，可能会导致企业对于较早生产的产品确认更多的收入和成本。