子分公司想变换　税收方案有三种

为满足经营需要，优化资源配置，企业集团可能将现有的管理模式由母子公司变更为总分公司形式。这种变化会有哪些不同方式？财务如何处理（假设为全资子公司，每种方式均满足该方式下的相关法律条件）？这里我们引用普誉财税策划工作室的专家提供的一个资料来对相关事项进行具体分析。

企业案例：

地处浙江省某市的江源（集团）科技发展有限公司是一家集团性公司，下设12个子公司，2019年度整个集团公司实现销售收入28.35亿元。

2020年初，该集团公司董事长请来普誉财税策划工作室的咨询专家到现场进行“体检式”诊断。咨询专家发现，该集团公司下设的各子公司的股权结构差异不大，其产品属于同一个大系列，业务模式差异也不大。在这样的情况下，12套管理班子显得有些多余，从压缩管理成本，提升管理效益的角度讲，集团可以利用网络技术实现扁平化管理。

于是，咨询专家建议将部分子公司转化成分公司。但是，落实到实务上，该公司应当如何操作呢？

策划方案：

子公司与分公司之间的转换，通常情况下有以下三种操作思路：一是注销子公司后新设分公司；二是吸收合并（企业所得税按特殊重组处理）后新设分公司；三是吸收合并（企业所得税按一般重组处理）后新设分公司。

业务处理：

由于子公司跟分公司在法律地位上的不同，在实务操作过程中，存在比较复杂的业务关系且涉及许多税政策上的问题，具体梳理如下。

方式一：注销子公司后新设分公司。

在此方式下，企业先注销子公司，再以子公司原有资产组建分公司。

全面营改增后，子公司分配财产时，处置的非货币性资产应按规定缴纳增值税，如果销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的有形动产类固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行；销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5％的征收率计算应纳税额；销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5％的征收率计算应纳税额。

如果分配财产时涉及房地产，子公司应按规定缴纳土地增值税，母公司应就受让的土地、房屋缴契税。

子公司注销时，应清算并分配剩余财产。子公司应将整个清算期作为一个独立的纳税年度进行企业所得税纳税申报，并将全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，计算清算所得及清算所得税。

母公司从子公司清算后分得的资产按公允价值入账并确定计税基础。其中，相当于被清算企业累计留存收益中按母公司所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于母公司投资成本的部分，应确认为母公司的投资转让所得或损失。子公司亏损时，母公司对于减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可作为股权投资损失在计算应纳税所得额时一次性扣除。母公司的会计处理如下。

收回财产时：

借：资产类（公允价值）

　　应交税费——应交增值税——进项税额

　　投资收益（或贷方）

　　长期股权投资减值准备（若有）

　　贷：长期股权投资

组建分公司时：

借：内部往来——分公司

　　贷：资产类（公允价值）

方式二：吸收合并（企业所得税按特殊重组处理）后新设分公司。

此方式下，母公司根据公司法吸收合并子公司，以子公司原有资产组建分公司，子公司解散但无须进行清算。

根据企业会计准则的相关规定，母公司会计处理如下。

合并时：

借：资产类（账面价值）

　　未分配利润（或贷方）

　　长期股权投资减值准备（若有）

　　贷：负债类（账面价值）

　　　　长期股权投资

　　　　资本公积（差额）

组建分公司时：

借：内部往来——分公司

　　贷：资产类（账面价值）

营改增后，子公司在资产重组过程中，通过合并将全部实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

如果涉及房地产，对子公司将国有土地、房屋权属转移、变更到母公司时，暂不征土地增值税，但房地产开发企业除外。对母公司承受子公司土地、房屋权属的行为，免征契税。

根据企业所得税法规定，如果本交易按特殊重组处理，属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并，母公司接受子公司原有资产和负债的计税基础，以子公司的原有计税基础确定。子公司合并前的相关所得税事项由合并企业继承。如果子公司存在亏损，不可一次性弥补，在税法规定的剩余结转年限内，每年可由母公司弥补的亏损限额=子公司净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

方式三：吸收合并（企业所得税按一般重组处理）后新设分公司。

工商及会计处理同方式二。

涉及货物、不动产、土地使用权转让的增值税、土地增值税、契税处理同方式二。

根据企业所得税法规定，如果本交易按一般重组处理，母子公司都应按子公司清算处理。母公司应按公允价值确定接受子公司各项资产和负债的计税基础。子公司的亏损不得在母公司结转弥补，但母公司对于减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时一次性扣除。后续期间需注意资产价值的入账价值和计税基础的差异。

业务分析：

在分公司与子公司的转化过程中，存在许多法律关系需要处理。在这里我们只是做简要梳理。

1.主体法律地位的变化

根据《中华人民共和国公司法》（中华人民共和国主席令第四十二号）第十四条规定：“公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。”

“公司可以设立子公司，子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任。”

由此可见，在主体法律地位上它们是完全不同的。

（1）子公司在法律上是一个独立的法人，依法独立承担民事责任，即：以自己的名义进行各类民事经济活动；独立承担公司行为所带来的一切后果与责任。

（2）分公司在法律上不是一个独立的法人，不具有独立承担民事责任的资格，也就是说它在法律上是从属于总公司的一个分支机构，不是独立的个体。

2.关联关系上的变化

（1）子公司。

母公司与子公司之间一般表现的是股份的控制与被控制关系，也许是全资控制，或是最大股东的控制。子公司在经济和决策上受母公司的支配与控制，但在法律上，子公司是独立的法人。

子公司拥有独立的名称和公司章程；具有独立的组织机构；拥有独立的财产。

子公司实行独立核算、自负盈亏。

（2）分公司。

总公司与分公司之间一般表现为是总机构与分机构的关系，具有从属的特性。分公司在本质上就是总公司的一个安置在异地的派出机构。

分公司一般都不是完全独立核算单位，盈亏只是一种业绩考核。

子公司可以成立分公司，但分公司不可能拥有子公司。

3.税务处理上的变化

子公司是作为独立法人，实行独立核算并独立申报纳税，是完全独立的纳税人，承担全面的纳税义务。分公司作为分支机构的一种，适用总分机构的相关政策。总机构和分支机构应依法办理税务登记，接受所在地主管税务机关的监督和管理。

（1）增值税方面。

增值税是流转税的一种，不仅在不同的经营主体之间有影响，而且在不同的区域经营也有影响，主要有以下几个方面的政策问题需要考虑。

①分公司（属于分支机构的组成部分，为便于与文件对接，以下统称分支机构）销售货物、提供加工修理修配劳务的增值税的纳税地点。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条规定，固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。因此，分支机构的增值税一般情况下就地申报纳税。

但是，该条同时规定，经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

《财政部国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税〔2012〕9号）对上述规定进一步明确，固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务总局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。省（区、市）财政厅（局）、国家税务总局应将审批同意的结果，上报财政部、国家税务总局备案。

在实际工作中，增值税由总机构统一汇总核算、统一申报缴纳的主要是连锁经营企业。如《浙江省国家税务总局关于连锁经营企业增值税汇总纳税有关问题的通知》（浙国税流〔2005〕76号）第三条规定，“经批准汇总缴纳增值税的连锁经营企业总店应按统一核算的当月应缴增值税总额向所在地主管国税机关申报纳税，即总店应纳增值税=所有总、门店销项税额-所有总、门店进项税额；门店应纳增值税为零。”因此，增值税汇总缴纳需要总机构统一核算，分支机构独立核算的不能汇总缴纳。

②统一核算的总分机构之间的货物移送作视同销售的特殊规定。

先将相关规定归集：

其一，在同一县（市）内的分支机构可以合并纳税。《增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。

其二，未向收货方开具发票同时也未向收货方收取货款的行为则不缴税。《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）规定，《实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，指收货机构发生以下情形之一的经营行为：向购货方开具发票；向购货方收取货款。收货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果收货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。

其三，采用网络结算方式经营的可以由总机构统一纳税。《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函〔2002〕802号）规定，纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）规定的收货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。

总之，实行统一核算纳税人的总分机构之间，总机构将货物移送到分支机构，如果分支机构将移送到的货物对外销售时使用分支机构当地的发票向购货方开具发票或者向购货方收取货款，只要满足这两个条件之一的，这部分货物销售的增值税需要在分支机构所在地缴纳税款。总机构在货物移送时就需要视同销售，开具专用发票给分支机构抵扣。但如果总机构统一收款、统一开票，这部分货物销售应当在总机构所在地缴纳增值税。

③营改增（即应税服务）纳税人总机构汇总缴纳增值税规定。

根据《财政部国家税务总局关于重新印发〈总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法〉的通知》（财税〔2013〕74号）规定，经财政部和国家税务总局批准的总机构试点纳税人及其分支机构，可以按该办法汇总计算申报缴纳增值税。

营改增纳税人总、分支机构汇总申报缴纳增值税时，仅对应税服务项目进行汇总，总、分支机构销售货物、提供加工修理修配劳务，按照增值税暂行条例及相关规定就地申报缴纳增值税。

总机构将总分机构应税服务业务的应交增值税进行汇总，抵减各分支机构对应应税服务业务已缴纳的增值税税款后，在总机构所在地申报缴纳增值税。

各分支机构发生应税服务业务，按照应征增值税销售额和预征率计算缴纳增值税。计算公式如下：

应预缴的增值税=应征增值税销售额×预征率

预征率由财政部和国家税务总局规定，并适时予以调整。

（2）企业所得税方面。

①根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第57号）（以下简称“税总2012年57号公告”）规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业）。汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。

汇总纳税企业按照《企业所得税法》规定汇总计算的企业所得税，包括预缴税款和汇算清缴应缴应退税款，50％在各分支机构间分摊，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库或退库；50％由总机构分摊缴纳，其中25％就地办理缴库或退库，25％就地全额缴入中央国库或退库。

②对于以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供“国家税务总局2012年57号公告”第二十三条规定的相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税。

因此，对于分公司的企业所得税管理：符合规定条件的汇总纳税的分公司，实行“就地预缴、汇总清算”；无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，又无法证明分支机构的，按照独立纳税人就地缴纳企业所得税；分公司实行独立核算、不汇总纳税的，按照独立纳税人就地缴纳企业所得税。

对于列名企业的下属二级分支机构均应按照企业所得税的有关规定向当地主管税务机关报送企业所得税预缴申报表或其他相关资料，但其税款由总机构统一汇总计算后向总机构所在地主管税务机关缴纳。如《国家税务总局关于中国工商银行股份有限公司等企业企业所得税有关征管问题的通知》（国税函〔2010〕184号）的列名企业。

总之，子公司是独立的纳税人，完整的纳税主体。分公司是从属于总公司的，一般情况下，在增值税上按照属地原则作为独立纳税人就地独立申报纳税，但经审核确认，符合条件的也可以汇总缴纳，其中营改增应税服务部分需要按预征率预缴；在所得税上，独立核算的作为独立纳税人就地独立申报纳税，统一核算的实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。