第三章 消费税

【学习目标】

通过本章的学习，理解和掌握消费税的概念和特点，熟练掌握消费税的纳税人、征税范围、计税依据、税率、应纳税额的计算，并能运用所学知识进行消费税的申报和缴纳。

第一节 消费税概述

一、消费税的概念

我国的消费税是以特定的消费品和消费行为为征税对象并按流转额征收的一种税，属于商品税、劳务税的范畴。消费税属于间接税，随价格转嫁给消费者，消费者是税款的实际承担者。目前，世界上已经有100多个国家和地区开征了这一税种或类似税种，例如，韩国开征的特种消费税，德国开征的联邦消费税，欧洲许多国家开征的烟税、酒精饮料类税等，都属于消费税的范畴。

二、消费税的特点

消费税与其他税种相比，具有以下几个特点：

（一）征税范围具有选择性

消费税仅以特定消费需要进行特殊调节的部分最终消费品为课税对象，而不是对所有的消费品征收消费税。目前，我国采用正列举法列举征税的品目只有15个，可以分为三大类：第一类是一些过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火等；第二类是某些奢侈品、高档消费品，如高档化妆品、高档手表、游艇等；第三类是某些不可再生的资源类消费品，如成品油、木制一次性筷子等。

（二）征税环节具有相对单一性

为了加强税源控制，防止税款流失，消费税的纳税环节主要确定在生产环节或进口环节。除卷烟和超豪华小汽车这两类消费品存在消费税的双环节课征外，其他应税消费品的纳税环节都具有单一性。也就是说，应税消费品在生产环节、委托加工环节或进口环节征税之后，不再征收消费税。某些以零售环节为纳税环节的应税消费品，在零售环节以前的各个环节都不征收消费税。

（三）平均税率水平较高且具有差异性

消费税是国家运用税收杠杆对某些消费品进行特殊调节的税种。为了有效体现国家政策，消费税的平均税率水平一般定得比较高，且不同征税项目的税负差异性较大，对需要限制消费的消费品，征税较重。

（四）征税方法具有灵活性

消费税根据每一课税对象的不同特点确定了不同的征收办法，既可以采取从价定率征收方法，也可以采取从量定额征收方法，还可以采取两者相结合的复合征收方法。

（五）税负具有转嫁性

为了简化征收管理，我国的消费税直接以应税消费品的生产经营者为纳税人，于进口环节，生产、销售环节或零售环节缴纳税款，并成为商品价格的组成部分向购买者收回。因此，消费者是税负的最终归宿。

三、消费税的作用

我国的消费税是为了适应完善社会主义市场经济体制的要求而建立的，其开征具有重要的意义和作用。

（一）为国家筹集财政资金

尽管消费税的征收范围较小，不像增值税那样普遍征收，但由于它一般采用较高的税率，因此仍具有比较可观的税源，可以为国家筹集到更多的财政资金。

（二）配合国家的产业政策和消费政策

对国民经济进行宏观调控，对产业结构和消费结构进行调节。产业结构合理与否，直接影响资源配置的效益，而产业结构又与消费结构相互制约、相互依存。改革开放以来，随着居民收入水平的提高和生活质量的改善，新的消费观念正在形成。与此同时，社会上也出现了一些盲目攀比、超前消费的现象，对产业结构产生了不良影响。消费税的开征可以运用税收杠杆引导消费方向，抑制超前消费和集团消费，促使消费结构向符合我国国情的方向发展，减少资源浪费，并通过调节消费达到调节生产的目的。

（三）调节社会成员收入，缓解社会分配不公

消费税具有对“富人”征税的性质。纳入消费税征税范围的基本是非必需品，而且税率差异较大，从而使高收入、高消费的群体比一般消费者承担更多的税负。这在一定程度上有助于调节社会成员的收入，缓解我国贫富差距、分配不公引起的矛盾。

（四）促进节约资源和保护环境

我国虽然地大物博，物产丰富，但人口众多，资源的人均占有量较少。资源的稀缺性促使我们要合理配置和使用资源。我们不能走先污染后治理的道路，要在发展经济的同时最大限度地节约资源，加大对生态环境和社会环境的保护，“绿水青山就是金山银山”。开征消费税能够增加某些消费品的使用成本，使外部成本内部化，起到节约资源和保护环境的作用。

第二节 纳税义务人、扣缴义务人与征税范围

一、消费税的纳税义务人

消费税的纳税义务人是在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人以及国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人。

单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人是指个体经营者及其他个人。在中华人民共和国境内是指生产、委托加工和进口属于应当缴纳消费税的消费品的起运地或所在地在境内。

二、消费税的扣缴义务人

税法规定，纳税人委托加工应税消费品时，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。若受托方为个体经营者或其他个人时，一律由委托方收回应税消费品后在委托方所在地缴纳消费税。

三、消费税的征税范围

消费税的征税范围是在中华人民共和国境内生产销售、委托加工、进口、零售和批发应税消费品。应税消费品凡采取以下生产方式经营，且起运地在我国境内的，均列入消费税的征税范围。

（一）纳税人生产销售的应税消费品

纳税人生产的应税消费品，除了直接对外销售的应税消费品外，还包括纳税人用于换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务以及用于继续生产以外的其他方面的应税消费品。此外，工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：

（1）纳税人将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的。

（2）纳税人将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。

（二）纳税人自产自用的应税消费品

纳税人自产自用的应税消费品包括直接用于生产非应税消费品和用于其他方面的应税消费品。用于其他方面是指纳税人用于生活福利设施、专项工程、基本建设和其他非生产机构，用于馈赠、赞助、职工福利等方面的应税消费品。其中，纳税人自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品的，不纳税。

（三）委托加工的应税消费品

委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅料加工出来的应税消费品。对于由受托方提供原料生产的应税消费品，或者受托方将原料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品以及受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上如何处理，都不得作为委托加工的应税消费品，而应该按照销售自制消费品缴纳消费税。但是，委托加工的应税消费品收回后，再继续用于生产应税消费品销售且符合现行政策的，允许将委托加工环节缴纳的税款从应纳税额中扣除。

（四）进口的应税消费品

进口的应税消费品是指由境外报关进口的应税消费品。为减少征税成本，进口环节的消费税由海关代征。

（五）零售的应税消费品

经国务院批准，自1995年1月1日起，金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石制品的消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收。改在零售环节征收消费税的金银首饰仅限于金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。

自2016年12月1日起，我国对超豪华小汽车，在生产（进口）环节按现行税率征收消费税的基础上，在零售环节加征10%的消费税（《财政部 国家税务总局关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》）。

（六）批发环节的应税消费品

批发环节的应税消费品是指纳税人（卷烟批发商）销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟。纳税人（卷烟批发商）之间销售的卷烟在批发环节不缴纳消费税。

消费税的纳税人如表3-1所示。

表3-1 消费税的纳税人

第三节 税目和税率

一、消费税的税目

消费税是在普遍征收增值税的基础上，对部分消费品征收的一种税。消费税的征税范围是根据我国经济发展、环境保护等国家大政方针进行修订的。依据《中华人民共和国消费税暂行条例》及相关法规的规定，目前消费税税目包括烟、酒、化妆品等15种商品，部分税目还进一步划分了若干子目。

（一）烟

凡是以烟叶为原料加工生产的产品，不论使用何种辅料，均属于消费税的征收范围。本税目下设卷烟、雪茄烟、烟丝3个子目。自2009年起，卷烟的征收范围按每标准条（200支，下同）的调拨价格分为两类计征。每标准条调拨价格在70元（不含增值税）以上（含70元）的卷烟为甲类卷烟，每标准条调拨价格在70元（不含增值税）以下的卷烟为乙类卷烟。

（二）酒

酒是指酒精度在1度以上的各种酒类饮料，含粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒和其他酒。本税目下设白酒、黄酒、啤酒和其他酒4个子目。

啤酒每吨出厂价（含包装物及包装物押金，下同）在3 000元（含3 000元、不含增值税，下同）以上的为甲类啤酒；每吨出厂价在3 000元以下的为乙类啤酒。包装物押金不包括重复使用的塑料周转箱的押金。对饮食业、商业、娱乐业举办啤酒屋（坊）利用啤酒生产设备生产的啤酒，应征收消费税。果啤属于啤酒，应征消费税。

配制酒中按照“其他酒”计税的有以下三种：一是以蒸馏酒或食用酒精为酒基，由国家批准的国食健字、卫食健字文号，且酒精度在38度（含）以下的配制酒；二是以发酵酒为酒基，酒精度为20度（含）以下的配制酒；三是以葡萄为原料，经破碎（压榨）、发酵而成的酒精度在1度（含）以上的葡萄酒原酒或成品酒（不含以葡萄为原料的蒸馏酒）。其他配制酒按“白酒”征收消费税。

（三）高档化妆品

自2016年10月1日起，本税目调整为高档美容、修饰类化妆品，高档护肤类化妆品和成套化妆品，税率由30%降为15%。

高档美容、修饰类化妆品和高档护肤类化妆品是指生产（进口）环节销售（完税）价格（不含税）在10元/毫升（克）或15元/片（张）及以上的美容、修饰类化妆品和高档护肤类化妆品。本税目不含舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油和油彩。

（四）贵重首饰及珠宝玉石

本税目包括以金、银、白金、宝石、珍珠、钻石、翡翠、珊瑚、玛瑙等高级稀有物质及其他金属、人造宝石等制作的各种纯金银首饰和镶嵌首饰以及经采掘、打磨、加工的各种珠宝玉石。免税商店对出国人员销售的金银首饰征收消费税。

（五）鞭炮、焰火

本税目包括各种鞭炮、焰火，不包括体育上用的发令纸、鞭炮药引线。

（六）成品油

本税目包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油（暂缓征收）、润滑油、燃料油7个子目。

1．汽油

汽油是指用原油或其他原料加工生产的辛烷值不小于66的可用作汽油发动机燃料的各种轻质油。以汽油、汽油组分调和生产的甲醇汽油、乙醇汽油也属于本税目的征收范围。

2．柴油

柴油是指用原油或其他原料加工生产的倾点或凝点在-50度～30度的可用作柴油发动机燃料的各种轻质油和以柴油组分为主、经调和精制可用作柴油发动机燃料的非标油品。以柴油、柴油组分调和生产的生物柴油也属于本税目的征收范围。

3．石脑油

石脑油又称化工轻油，是以原油或其他原料加工生产的用于化工原料的轻质油。

石脑油的范围包括除汽油、柴油、航空煤油、溶剂油以外的各种轻质油。非标汽油、重整生成油、拔头油、戊烷原料油、轻裂解料（减压柴油VGO和常压柴油AGO）重裂解料、加氢裂化尾油、芳烃抽余油均属轻质油，属于石脑油范围。

4．溶剂油

溶剂油是指用原油或其他原料加工生产的用于涂料、油漆、食用油、印刷油墨、皮革、农药、橡胶、化妆品生产和机械清洗、胶粘行业的轻质油。

橡胶填充油、溶剂油原料，属于溶剂油范围。

5．航空煤油

航空煤油也称喷气燃料，是用原油或其他原料加工生产的用作喷气发动机和喷气推进系统燃料的各种轻质油。

6．润滑油

润滑油是指用原油或其他原料加工生产的用于内燃机、机械加工过程的润滑产品。润滑油分为矿物性润滑油、植物性润滑油、动物性润滑油和化工原料合成润滑油。

润滑油的征收范围包括矿物性润滑油、矿物性润滑油基础油、植物性润滑油、动物性润滑油和化工原料合成润滑油。以植物性、动物性和矿物性基础油（或矿物性润滑油）混合掺配而成的“混合性”润滑油，不论矿物性基础油（或矿物性润滑油）所占比例高低，均属润滑油范围。

7．燃料油

燃料油也称重油、渣油，是用原油或其他原料加工生产，主要用作电厂发电、锅炉燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料。蜡油、船用重油、常压重油、减压重油、180CTS燃料油、7号燃料油、糠醛油、工业燃料、4～6号燃料油等油品的主要用途是作为燃料燃烧，属于燃料油范围。

变压器油、导热类油等绝缘油类不征消费税。

（七）小汽车

小汽车是指由动力装置驱动，具有四个和四个以上车轮的非轨道无架线的、主要用于载送人员及其随身物品的车辆。

本税目征收范围包括座位不超过9个（含司机）的，在设计和技术特性上用于客、货的各类乘用车和座位数在10～23座（含）的，在设计和技术特性上用于客、货的中轻型商用客车。

用排气量1.5（含）升以下的乘用车底盘（车架）改装、改制的车辆属于乘用车范围。用排气量1.5（含）升以上的乘用车底盘（车架）或中轻型商用客车底盘（车架）改装、改制的车辆属于中轻型商用客车范围。

座位（额定载客）有区间值的小汽车，按其区间下限确定征收范围。

超豪华小汽车为每辆零售价格130万元（不含税）及以上的乘用车和中轻型商用客车。

电动汽车、车身大于7米（含）且座位数在10～23座（含）的商用客车、沙滩车、卡丁车、高尔夫车不属于消费税征收范围，不征收消费税。

（八）摩托车

摩托车包括轻便摩托车和摩托车两种。对摩托车车速不超过50千米/小时，发动机气缸总工作容量不超过50毫米的三轮摩托车不征收消费税；气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车不征收消费税。

（九）高尔夫球及球具

高尔夫球及球具是指从事高尔夫球运动所需的各种专用设备，包括球、球杆、球包（袋）以及高尔夫球杆的杆头、杆身、握把。

高尔夫球是指重量不超过45.93克、直径不超过42.67毫米的高尔夫球运动比赛、练习用球。高尔夫球杆是指被设计用来打高尔夫球的工具，由杆头、杆身和握把组成。高尔夫球包（袋）是指专用于盛装高尔夫球或球杆的包。

（十）高档手表

高档手表是指售价每只在10 000元（含10 000元）以上的各类手表。

（十一）游艇

游艇是指长度为8～90米，船体用玻璃钢、钢、铝合金、塑料等多种材料制作，可以在水上移动的水上浮载体。游艇按动力划分为无动力挺、帆艇、机动艇。

本税目包括长度大于8米（含）小于90米（含），有内置发动机，可在水上移动，一般为私人或团体购买，主要用于水上运动或休闲娱乐等非营利性活动的各类机动艇。

（十二）木制一次性筷子

本税目包括以木材为原料经过锯段、浸泡、旋切、刨切、烘干、筛选、打磨、倒角、包装等环节加工而成的各类供一次性使用的筷子。

未经打磨、倒角的木制一次性筷子属于本税目的征税范围。

（十三）实木地板

实木地板是指以木材为原料，经锯割、干燥、刨光、截断、开榫、涂漆等工序加工而成的块状或条状的地面装饰材料。实木地板按工艺可分为独板（块）实木地板、实木指接地板、实木复合地板；按表面处理状态可分为未涂饰地板（白坯板、素板）、漆饰地板。

实木地板包括各类规格的实木地板、实木复合地板、实木指接地板以及用于装饰墙壁或天棚的侧端面为榫、槽的实木装饰板和未经涂饰的素板。

（十四）电池

电池是指将化学能、光能等直接转换为电能的装置，包括原电池、蓄电池、原料电池、太阳能电池和其他电池。我国自2015年2月1日起对电池（铅蓄电池除外）征收消费税；对无汞原电池、金属氢化物镍蓄电池（氢镍、镍氢）、锂原电池、锂离子蓄电池、燃料电池、全汞液流电池免征消费税。铅蓄电池在2015年12月31日前缓征消费税并自2016年1月1日起按4%税率征收消费税（《财政部 国家税务总局关于对电池涂料征收消费税的通知》）。

（十五）涂料

涂料是指涂于物体表面，具有保护、装饰或特殊功能的固态涂膜的液体或固体材料的总称。我国自2015年2月1日起对涂料征收消费税。施工状态下挥发性有机物含量低于420克/升（含）的涂料免征消费税。

二、消费税的税率

消费税依据应税消费品的具体情况分别采用比例税率、定额税率和复合税率。

比例税率主要适用于那些供求矛盾突出、价格差异大、计量单位不规范的应税消费品，包括雪茄烟、烟丝、其他酒、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、小汽车、摩托车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池和涂料。

定额税率主要适用于供求基本平衡、价格差异不大、计量单位规范的消费品，包括啤酒、黄酒和成品油。

实行复合税率的应税消费品有卷烟和白酒。

经汇总的消费税税目、税率（额）表如表3-2所示。

表3-2 消费税税目、税率（额）表

表3-2（续）

第四节 计税依据

现行消费税考虑不同应税消费品的价格变化情况和方便征纳等因素，分别采用从价计征、从量计征和从量从价复合计征三种计税方法。从价计征方法的基本计税依据是销售额，不同情况下可以是销售额、同类消费品售价和组成计税价格。从量计征方法的基本计税依据是销售数量，不同情况下可以是销售数量、移送使用数量、委托加工收回的应税消费品数量、进口征税数量。从量从价复合计征方法的基本计税依据是销售额和销售数量。

一、从价计征

在从价计征（从价定率）计税方法下，应纳税额等于应税消费品的销售额乘以适用税率。其中销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。销售额不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或因不得开具增值税专用发票而发生价税合并收取的情况，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：

销售额=含增值税的销售额÷（1+增值税税率或征收率）

价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

（1）同时符合以下条件的代垫运输费用：

①承运部门的运输费用发票开具给购买方的。

②纳税人将该项发票转交给购买方的。

（2）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或行政事业性收费：

①由国务院或财政部批准设立的政府性基金，由国务院或省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。

②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。

③所收款项全额上缴财政。

其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。

应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的，或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

纳税人销售的应税消费品，以人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。

自设非独立核算门市部销售收入，纳税人通过非独立核算的门市部销售的自产应税消费品，应按照门市部对外销售额征收消费税。

【例3-1】某化妆品厂为增值税一般纳税人，下设一非独立核算的门市部。2020年10月，该厂将生产的一批高档化妆品交门市部，计价600万元。门市部将其全部销售，取得含增值税价款772万元。高档化妆品的消费税税率为15%。请计算该项业务应缴纳的消费税税额。

应纳消费税=772÷（1+13%）×15%=102.48（万元）

增值税销项税额=772÷（1+13%）×13%=88.81（万元）

二、从量计征

在从量计征（从量定额）计税方法下，应纳税额等于应税消费品的销售数量乘以定额税率。

销售数量是指应税消费品的数量。具体规定如下：

（1）销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。

（2）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。

（3）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。

（4）进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品的进口征税数量。

三、从量从价复合计征

现行消费税的征税范围中，只有卷烟、白酒采用从量从价复合计征。应纳税额的计算为从价计征的税额加上从量计征的税额。

生产销售卷烟、白酒从量定额的计税依据为实际销售数量。进口、委托加工、自产自用卷烟、白酒从量定额的计税依据分别为海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送使用数量。

四、计税依据特殊规定

（1）纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或销售数量征收消费税。

（2）纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为依据计算消费税。

（3）酒类关联企业间关联交易消费税处理。白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”是随着应税白酒的销售而向购货方收取的，属于应税白酒销售价款的组成部分。因此，不论企业采取何种方式或以何种名义收取价款，均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。

（4）纳税人采取以旧换新（含翻新改制）方式销售的金银首饰，应按照实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税。

（5）从高适用税率征收消费税，有以下两种情况：

①纳税人生产销售应税消费品，如果不是单一经营某一税率的产品，而是经营多种不同税率的产品，就是兼营行为。纳税人兼营不同税率的应税消费品，应分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的，从高适用税率。

②将不同税率应税消费品组成成套消费品销售的，即使纳税人分别核算销售额、销售数量，也要从高适用税率。

消费税的计税依据如表3-3所示。

表3-3 消费税的计税依据

表3-3（续）

注意：P表示组成计税价格。

第五节 应纳税额的计算

一、生产销售环节应纳税额的计算

纳税人在生产销售环节应缴纳的消费税包括直接对外销售应税消费品应缴纳的消费税和自产自用应税消费品应缴纳的消费税。

（一）直接对外销售应税消费品的计算

直接对外销售应税消费品有以下三种计算方法：

（1）从价定率计算：

应纳税额=应税消费品的销售额×比例税率

（2）从量定额计算：

应纳税额=应税消费品的销售数量×定额税率

（3）复合计算：

应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×定额税率

【例3-2】甲白酒生产企业为增值税一般纳税人，2020年10月销售粮食白酒60吨（1吨=1 000千克，下同），取得不含增值税的销售额200万元。请计算该白酒企业10月应缴纳的消费税。

白酒适用的比例税率为20%，定额税率为每500克0.5元。

应纳税额=200×20%+（60×1 000×2×0.5÷10 000）=46（万元）

（二）自产自用应税消费品的计算

自产自用是指纳税人生产应税消费品后，不是直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品或用于其他方面。

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。

纳税人自产自用的应税消费品，凡用于连续生产应税消费品以外的其他方面的，应于移送使用时纳税。

从税收法律的角度看，对于消费税来说，只要纳税人生产的应税消费品不是连续生产其他应税消费品，就必定要视同销售缴纳消费税。其具体计税方法如下：

（1）有同类消费品的销售价格的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，纳税人应按销售数量的加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：

①销售价格明显偏低又无正当理由的。

②无销售价格的。

如果当月无销售或当月未完结，纳税人应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。

自产自用应税消费品的税务处理如表3-4所示。

表3-4 自产自用应税消费品的税务处理

（2）没有同类消费品销售价格的，纳税人应按组成计税价格计算纳税。

①实行从价定率办法计算组成计税价格的计算公式如下：

组成计税价格=（成本+利润）÷（1-消费税税率）

=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

应纳税额=组成计税价格×消费税税率

②实行复合计税办法计算组成计税价格的计算公式如下：

组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）

应纳税额=组成计税价格×消费税税率+自产自用数量×定额税率

自产自用应税消费品消费税税额的计算公式如表3-5所示。

表3-5 自产自用应税消费品消费税税额的计算公式

组成计税价格的计算公式中的“成本”是指应税消费品的产品生产成本；“利润”是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率由国家税务总局确定。平均成本利润率如表3-6所示。

表3-6 平均成本利润率表 单位：%

【例3-3】甲化妆品公司将一批自产的化妆品用作职工福利，化妆品的成本为6 000元，该化妆品无市场同类产品销售价格，但已知其成本利润率为5%，消费税税率为30%。请计算该批化妆品应缴纳的消费税税额。

组成计税价格=[6 000+（6 000×5%）]÷（1-30%）=9 000（元）

应纳税额=9 000×30%=2 700（元）

二、委托加工环节应纳税额的计算

（一）委托加工应税消费品的确定

委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅料加工的应税消费品。对于由受托方提供原料生产的应税消费品，或者受托方将原料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品以及受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上如何处理，都不得作为委托加工的应税消费品，而应该按照销售自制消费品缴纳消费税。

（二）代收代缴税款的规定

对于确实属于委托加工应税消费品的，受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。这样受托方就是法定的代收代缴义务人。委托方将应税消费品收回后以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再征收消费税。委托方以高于受托方的计税价格出售应税消费品的，不属于直接销售，应区分情况按以下办法处理：收回的应税消费品用于连续生产应税消费品的，生产出的最终应税消费品对外出售，要征收消费税，同时对于符合规定的准予扣除委托加工环节征收的消费税；用于其他方面的，不征收消费税。

如果受托方没有按规定代收代缴税款，委托方应补缴税款。补征税款的计税依据是：如果在检查时，收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税；收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的（如收回后用于连续生产等），按组成计税价格计税。税务机关对受托方不再重复补税，但要对其处以应代收代缴税款50%以上3倍以下的罚款。

（三）组成计税价格及应纳税额的计算

委托加工的应税消费品，按受托方同类消费品的销售价格计税。如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：

①销售价格明显偏低又无正当理由的。

②无销售价格的。

如果当月无销售或当月未完结，纳税人应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税；没有同类消费品的销售价格的，纳税人按组成计税价格计税。

从价计征的组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税比例税率）

复合计征的组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷

（1-消费税比例税率）

材料成本是指委托方所提供加工材料的实际成本。纳税人必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本。

加工费是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅料的实际成本，不含增值税）。

（四）委托方的税务事宜

1．收回前的税务事宜

（1）外购委托加工材料。委托方外购用于委托加工的原料和主要材料时，要向供货方支付增值税。委托方如果能够取得增值税专用发票，就可以将此项增值税予以抵扣。

（2）发出委托加工材料。纳税人发出委托加工材料时，如果由运输单位负责运送，也会涉及增值税的进项税额抵扣事宜。

（3）支付加工费。委托方支付加工费时，如能取得受托方开具的增值税专用发票，也可以抵扣增值税进项税额。

2．收回后的税务事宜

（1）用于连续生产最终应税消费品的，无需缴纳增值税和消费税，并且当生产的最终消费品销售时可以扣除所用的已税消费品所包含的消费税。

（2）用于连续生产非应税消费品的，也无需缴纳增值税和消费税。

（3）直接出售或用于其他方面的，原则上不再征收消费税，但可能应视同销售，缴纳增值税。根据《财政部 国家税务总局关于 〈中华人民共和国消费税暂行条例实施细则〉有关条款解释的通知》的规定，委托方将收回的应税消费品以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。委托方的税务事宜如表3-7所示。

表3-7 委托方的税务事宜

表3-7（续）

【例3-4】2020年10月，甲企业委托乙企业加工一批葡萄酒，甲企业提供原材料及辅料，成本为80 000元，支付乙企业加工费2 800元，并取得增值税专用发票。甲企业无同类产品组成计税价格。请计算乙企业应代收代缴的消费税。

葡萄酒消费税税率为10%。

组成计税价格=（80 000+2 800）÷（1-10%）=92 000（元）

应纳税额=92 000×10%=9 200（元）

【例3-5】2020年10月，A卷烟厂委托B卷烟厂加工烟丝，委托加工合同注明的烟叶成本为40万元（不含增值税），取得的增值税专用发票注明支付加工费50万元；烟丝收回后，将其中的50%按成本价加价10%对外销售；余下的50%用于连续加工成卷烟500箱出售，每箱售价2 500元。卷烟适用的税率为56%和每箱150元，烟丝适用的税率为30%。请计算A、B卷烟厂应纳的增值税和消费税。

B卷烟厂的应纳消费税和增值税计算如下：

应代收代缴烟丝的消费税=（40+50）÷（1-30%）×30%=38.57（万元）

提供加工服务应纳增值税销项税额=50×13%=6.5（万元）

A卷烟厂的应纳消费税和增值税计算如下：

销售卷烟应纳消费税=（500×0.25×56%+500×0.015）-38.57÷2

=（70+7.5）-19.29=58.21（万元）

销售烟丝应纳增值税销项税额=（40+50+38.57）×50%×（1+10%）×13%

=9.19（万元）

销售烟丝和卷烟应纳增值税=9.19+0.25×500×13%-6.5=18.94（万元）

三、进口环节应纳税额的计算

进口的应税消费品于报关进口时缴纳消费税。进口的应税消费品的消费税由海关代征。进口的应税消费品由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。纳税人进口应税消费品，按照关税征收管理的相关规定，应当自海关填发进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

（1）进口的应税消费品，实行从价计征办法的，一律按组成计税价格计算缴纳消费税。计算公式如下：

组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）

应纳税额=组成计税价格×消费税比例税率

（2）进口的应税消费品，实行从量计征办法的，计算公式如下：

应纳税额=应税消费品数量×消费税定额税率

（3）进口的应税消费品，实行复合计税办法的，组成计税价格的计算公式如下：

组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷

（1-消费税比例税率）

应纳税额=组成计税价格×消费税比例税率+进口数量×消费税定额税率

（4）进口特殊计税方法——进口卷烟。进口卷烟分为甲类卷烟和乙类卷烟，分别适用不同的税率，甲类卷烟税率为56%加上0.6元/标准条的定额税率，乙类卷烟税率为36%加上0.6元/标准条的定额税率。对于此种应税消费品，我们先要计算每标准条的组成计税价格来确定其属于何种类型的卷烟。计算公式如下：

每标准条组成计税价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税）÷（1-36%）

若每标准条组成计税价格大于70元（含），则适用比例税率56%；反之，则适用比例税率36%。之后，我们再根据确定的税率计算应税消费品的组成计税价格。计算公式如下：

组成计税价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税）÷（1-消费税比例税率）

应纳税额=组成计税价格×消费税比例税率+消费税定额税

进口业务消费税和增值税的计算公式如表3-8所示。

表3-8 进口业务消费税和增值税的计算公式

【例3-6】某进口商2020年10月进口某外国品牌啤酒500吨，假设每吨到岸价格为3 000元，啤酒的关税税率为15%，啤酒的消费税税额为240元/吨，若同月将250吨啤酒直接销售给国内某超市，开具增值税专用发票，取得收入200万元。请计算该进口商应缴纳的消费税和增值税。

进口啤酒的关税完税价格=500×3 000=150 000（元）=150（万元）

进口啤酒应纳关税=150×15%=22.5（万元）

进口啤酒应纳消费税=500×240=120 000（元）=12（万元）

进口啤酒应纳增值税=（150+22.5+12）×13%=23.985（万元）

销售啤酒应纳增值税=200×13%-23.985=2.015（万元）

【例3-7】某外贸企业2020年10月进口卷烟5 000大箱，每大箱关税完税价格为2.5万元，适用关税税率为20%。请计算其应缴纳的消费税。

每标准条组成计税价格=[25 000×（1+20%）+150]÷（1-36%）÷250

=188.44元/条＞70元/条

因此，该卷烟适用56%的比例税率加0.6元/标准条的定额税率。

每箱应纳消费税=[25 000×（1+20%）+150]÷（1-56%）×56%+150

=38 522.73元

应纳消费税合计=38 522.73×5 000÷10 000=19 261.37（万元）

【例3-8】某化妆品生产企业为增值税一般纳税人，2020年10月上旬从国外进口一批散装化妆品，支付给国外的货价为120万元、相关税金为10万元、卖方佣金为2万元、运抵我国海关前的运杂费和保险费为18万元；进口设备一套，支付给国外的货价为35万元、运抵我国海关前的运杂费和保险费为5万元。本月该企业将进口的散装化妆品的80%生产加工为高档成套化妆品7 800件，对外批发销售6 000件，取得不含税销售额290万元；向消费者零售800件，取得含税销售额49.72万元（散装化妆品的进口关税税率为10%、高档化妆品的消费税税率为15%、设备的进口关税税率为5%）。

要求：①计算该企业在进口环节应缴纳的消费税、增值税。

②计算该企业国内生产销售环节应缴纳的增值税、消费税。

进口散装化妆品完税价格=120+10+2+18=150（万元）

进口散装化妆品应缴纳关税=150×10%=15（万元）

进口散装化妆品组成计税价格=（150+15）÷（1-15%）=194.12（万元）

进口散装化妆品应缴纳消费税=194.12×15%=29.12（万元）

进口散装化妆品应缴纳增值税=194.12×13%=25.24（万元）

或者

=（150+15+29.12）×13%=25.24（万元）

进口设备应缴纳关税=（35+5）×5%=2（万元）

进口设备应缴纳增值税=（40+2）×13%=5.46（万元）

国内生产销售环节应缴纳的增值税、消费税计算如下：

销售高档成套化妆品应缴纳增值税=[290+49.72 ÷（1+13%）]× 13%-（25.23+5.46）=334×13%-30.69=12.73（万元）

当月可抵扣的散装化妆品消费税=29.12×80%=23.30（万元）

生产销售高档成套化妆品应缴纳的消费税=334×15%-23.30=26.80（万元）

四、零售环节应纳税额的计算

现行消费税在零售环节征税的有金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品和超豪华小汽车，两者均采用从价定率计征消费税的办法。计算公式如下：

应纳税额=应税消费品的销售额×比例税率

五、批发环节应纳税额的计算

现行消费税在批发环节征税的只有卷烟批发。纳税人（卷烟批发商）销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟，应缴纳消费税。纳税人（卷烟批发商）之间销售的卷烟在批发环节不缴纳消费税。自2015年5月10日起，卷烟批发环节消费税从价税率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征从量税。计算公式如下：

应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×定额税率

纳税人应将卷烟销售额与其他商品销售额分开核算，未分开核算的，一并征收消费税。

纳税人兼营卷烟批发和零售业务的，应当分别核算批发和零售环节的销售额、销售数量；未分别核算的，按照全部销售额、销售数量计征批发环节消费税。

卷烟批发环节纳税地点为卷烟批发企业的机构所在地，总机构与分支机构不在同一地区的，由总机构申报纳税。

卷烟消费税在生产和批发两个环节征收后，批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。

六、消费税已纳税款的抵扣

为了避免重复征税，纳税人将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以按当期生产领用数量将外购应税消费品和委托加工收回应税消费品已缴纳的消费税予以扣除。扣除范围如下：

（1）以外购或委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟。

（2）以外购或委托加工收回的已税高档化妆品生产的高档化妆品。

（3）以外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石。

（4）以外购或委托加工收回的已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、焰火。

（5）以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

（6）以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。

（7）以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。

（8）以外购或委托加工收回的已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油。

（9）以外购或委托加工收回的已税摩托车连续生产应税摩托车（如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车）。

（10）以委托加工收回的已税电池连续生产的应税电池。

（11）自2015年5月1日起，从葡萄酒生产企业购进、进口葡萄酒连续生产应税葡萄酒的，准予从葡萄酒消费税应纳税额中扣除所耗用应税葡萄酒已缴纳的消费税税款。此项目中本期应纳税额不足抵扣的，可结转下期抵扣。

计算公式如下：

当期应纳消费税税额=最终应税消费品应纳税额-当期生产领用的准予扣除的外购或委托加工收回的应税消费品已纳的消费税税额

（1）上述当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式如下：

当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率

当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费品的买价-期末库存的外购应税消费品的买价

（2）上述当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式如下：

当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款

需要注意的是，纳税人用外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除外购或委托加工收回的珠宝玉石已纳的消费税税款。

外购电池、涂料大包装改成小包装或外购电池、涂料不经加工只贴商标的行为，视同应税消费品的生产行为。发生上述生产行为的单位和个人应按规定申报缴纳消费税。

纳税人以外购、进口、委托加工收回的应税消费品（以下简称“外购应税消费品”）为原料连续生产应税消费品，准予按现行政策规定抵扣外购应税消费品已纳消费税税款。经主管税务机关核实，上述外购应税消费品未缴纳消费税的，纳税人应将已抵扣的消费税税款，从核实当月允许抵扣的消费税中冲减。

自2018年3月1日起，外购、进口和委托加工收回的汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油的，应凭通过增值税发票选择确认平台确认的成品油专用发票、海关进口消费税专用缴款书以及税收缴款书（代扣代收专用），按规定计算扣除已纳消费税税款，其他凭证不得作为消费税扣除凭证。

外购或委托加工收回应税消费品已纳消费税额的扣除范围如表3-9所示。

表3-9 外购或委托加工收回应税消费品已纳消费税额的扣除范围

【例3-9】甲化妆品生产企业2020年10月初库存外购应税高档化妆品A金额50万元，当月购入应税高档化妆品A金额300万元（不含增值税），月末库存应税高档化妆品A金额60万元，其余用于生产应税高档化妆品B。甲化妆品生产企业当月销售高档化妆品B取得的销售收入为600万元（不含增值税），高档化妆品的消费税税率为15%。计算该化妆品厂当月应纳消费税税额。

当月可以扣除的外购高档化妆品A买价=50+300-60=290（万元）

当月允许扣除的外购高档化妆品A已纳消费税税额=290×15%=43.5（万元）

当月应纳消费税税额=600×15%-43.5=46.5（万元）

【例3-10】甲化妆品生产企业为增值税一般纳税人，2020年10月从境外进口一批高档香水精，关税完税价格为35万元，进口关税税率为25%。当月，该企业领用其中的60%用于连续生产高档化妆品并销售，领用其中的10%用于连续生产护肤品，剩余30%留存仓库，期初库存为零。已知高档化妆品的消费税税率为15%。请计算当月该业务可以抵扣的外购应税消费品已纳税额。

外购应税消费品已纳税额=35×（1+25%）÷（1-15%）×15%=7.72（万元）

可以抵扣的外购应税消费品已纳税额=7.72×60%=4.63（万元）

七、消费税出口退税的计算

纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。出口应税消费品退（免）消费税在政策上分为以下三种情况：

（一）出口免税并退税

有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品，可享受免税并退税政策。外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理出口应税消费品才可办理退税，外贸企业受其他企业（主要是非生产性的商贸企业）委托，代理出口应税消费品是不予退（免）税的。

出口应税消费品，退税率（税额）为税法规定的税率或单位税额，即“征多少，退多少”。

属于从价计征消费税的，计税依据为已征且未在内销应税消费品应纳税额中抵扣的购进出口货物金额；属于从量计征消费税的，计税依据为已征且未在内销应税消费品应纳税额中抵扣的购进出口货物数量；属于复合计征消费税的，按从价计征和从量计征的计税依据分别确定。

消费税的应退税额=从价计征消费税的退税计税依据×比例税率+从量计征消费税的退税计税依据×定额税率

（二）出口免税不退税

有出口经营权的生产企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消费税。免征消费税是指对生产性企业按其实际出口数量免征生产环节的消费税。不予办理退还消费税是指因已免征生产环节的消费税，该应税消费品出口时，价格中已不含消费税，因此也无须再办理退还消费税了。

（三）出口不免税也不退税

除生产企业、外贸企业外的其他企业，具体指一般商贸企业。这类企业委托外贸企业代理出口应税消费品一律不予退（免）税。出口货物的消费税应退税额的计税依据，按购进出口货物的消费税专用缴款书和海关进口消费税专用缴款书确定。

【例3-11】某外贸公司为增值税一般纳税人，具有出口经营权，2020年10月从生产企业购进高档化妆品一批，取得的增值税专用发票上分别注明价款25万元、增值税4.25万元，支付购买高档化妆品的运输费用3万元，当月该批高档化妆品全部出口取得销售收入35万元。该批高档化妆品的增值税退税率为13%，高档化妆品的消费税税率为15%。计算该外贸公司出口高档化妆品应退的增值税和消费税合计金额。

该外贸公司出口高档化妆品应退的增值税=25×13%=3.25（万元）

该外贸公司出口高档化妆品应退的消费税=25×15%=3.75（万元）

合计退税=3.25+3.75=7（万元）

【例3-12】某外贸企业2020年10月收购一批化妆品出口，取得的增值税专用发票上分别注明化妆品外购金额200万元，增值税税额32万元。化妆品的国内运输、保险等费用为10万元，出口离岸价格为250万元。化妆品出口后因故发生退货而转为内销，取得含税销售收入270万元。化妆品的消费税税率为15%，增值税退税率假定为11%。

要求：①计算外贸企业可获得的出口消费税退税额和增值税退税额。

②假设化妆品退货进口时予以免税，确定外贸公司应补缴的消费税。

③假设出口化妆品的不是外贸企业而是化妆品生产企业，确定其国外退货应补缴的消费税。

外贸企业可获得的出口消费税退税额=200×15%=30（万元）

外贸企业可获得的出口增值税退税额=200×11%=22（万元）

外留企业应补缴出口时退的消费税=200×15%=30（万元）

生产企业出口化妆品免征消费税，出口退货转为内销后，应按照其销售额补征消费税=270÷（1+13%）×15%=35.84（万元）

第六节 征收管理

一、纳税义务发生时间

消费税纳税义务发生时间的确定，以货款结算方式或行为发生时间分别确定。

（1）纳税人销售应税消费品的，纳税义务发生时间如下：

①采取赊销和分期收款结算方式的，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天。

②采取预收货款结算方式的，纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天。

③采取托收承付和委托银行收款方式的，纳税义务发生时间为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。

④采取其他结算方式的，纳税义务发生时间为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。

（2）纳税人自产自用应税消费品的，纳税义务发生时间为移送使用的当天。

（3）纳税人委托加工应税消费品的，纳税义务发生时间为纳税人提货的当天。

（4）纳税人进口应税消费品的，纳税义务发生时间为报关进口的当天。

消费税的纳税义务发生时间如表3-10所示。

表3-10 消费税的纳税义务发生时间

二、纳税期限

按照《中华人民共和国消费税暂行条例》的规定，消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

三、纳税地点

消费税的具体纳税地点如下：

（1）纳税人销售的应税消费品以及自产自用的应税消费品，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当向纳税人机构所在地或居住地的主管税务机关申报纳税。

（2）委托加工的应税消费品，除委托个人加工以外，由受托方向所在地主管税务机关代收代缴消费税税款。委托个人加工的应税消费品，由委托方收回应税消费品后向其机构所在地或居住地主管税务机关申报纳税。

（3）进口的应税消费品，由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。

（4）纳税人到外县（市）销售或委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，向机构所在地或居住地主管税务机关申报纳税。

纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市），但在同一省（自治区、直辖市）范围内，经省（自治区、直辖市）财政厅（局）、税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。卷烟批发企业的纳税地点比较特殊，应在卷烟批发企业的机构所在地申报纳税。总机构与分支机构不在同一地区的，由总机构申报纳税。

（5）纳税人销售的应税消费品，如因质量等原因由购买者退回时，经机构所在地或居住地主管税务机关审核批准后，可退还已缴纳的消费税税款。

（6）纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或国外退货，复进口时已予以免税的，可暂不办理补税，待其转为国内销售的当月申请缴纳消费税。

【视野拓展】

绿色消费 依法纳税

党的十八届三中全会在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出要调整消费税征收范围、环节及税率。

那么，就目前看来，我国消费税改革应如何推进？是否应扩大消费税的征税范围呢？

消费税发挥消费导向作用的改革亟待推进

早在1988年，国家为了缓解当时彩电、小轿车市场供求矛盾较大的状况，限制扰乱流通领域的不规范行为，增加国家财政收入，就已开征了特别消费税。

特别消费税与目前实行的消费税是有区别的。目前开征的消费税一般是在生产环节征收，具有引导消费、调节收入、优化生产结构、增加财政收入等多种功能，具有广泛性和稳定性，而汽车、彩电特别消费税则是我国在特定形势下为平抑物价、平衡供求矛盾而采取的一种临时性措施，是在原有的增值税、产品税、营业税的基础上征收的，由零售商在零售环节代扣代缴。

我国真正意义上的消费税税种是在1994年国家税制改革中设置的。它是在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，目的在于调节产品结构，引导消费方向，保证财政收入。1994年，消费税的征税范围主要选择了11类应税产品，主要包括烟、酒、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝石、鞭炮及烟火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。

引导消费是消费税的一个重要职能。从某种程度上讲，消费并不完全是个人的权利，因为有的消费行为并不是良性的，比如有的消费行为会造成环境污染，有的消费行为会浪费资源或破坏生态等，对这样的消费行为就要采取税收的办法进行限制。一些消费危害人体健康，因此要在生产环节中征收消费税，抬高产品销售价格从而抬高消费门槛，达到限制消费的目的。

从历年情况来看，消费税政策是根据情况的变化在不断调整的，总的调整方向是进一步发挥其消费导向作用。我国消费税政策的变化主要体现在通过增加一些税目，对一些不良或非绿色消费行为进行限制，同时对逐渐成为居民必须消费品的一些产品，通过降低税率的办法，逐步放宽消费限制。

业界人士认为，随着我国经济的快速发展，现行消费税制存在一些问题：一是征税范围偏窄，不利于发挥消费税的调节作用；二是在生产环节征税，降低了消费税的透明度；三是一些应税商品的税率结构与国内产业结构、消费水平和消费结构的变化不相适应；四是消费税促进节约资源和环境保护的作用有待加强。

由此可见，我国消费税改革亟待推进。

征税范围修订“有增有减”，倡导绿色消费

消费税的征税范围不是一成不变的，随着我国经济的发展，根据国家的政策和经济情况及消费结构的变化，政府对消费税的征税范围曾进行适当的调整。2006年，财政部、国家税务总局联合下发了《财政部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》，对我国消费税的税目、税率及相关政策进行调整，税目由原来的11个调增为14个，即扩大了石油制品的消费税征税范围，新设成品油税目；增加了一次性筷子税目、实木地板税目、高档手表税目、高尔夫球及球具税目。2006年的消费税调整，体现出了消费税保护生态环境、节约资源、合理引导消费、间接调节收入以及对高档消费的税收调节功能。

消费税改革应突出强调“绿色消费”这一导向，调节居民收入分配这一职能可以淡化，因为这一目标可以通过个人所得税的征收政策来实现。财政部原部长楼继伟曾提出，要完善消费税制度，扩大消费税征税范围，将部分严重污染环境、过度消耗资源的产品及部分高档消费品等纳入征税范围。一些业内人士在谈到消费税改革时，也重点强调了“绿色消费”的环保理念。

业内人士表示，可以考虑对塑料袋、铅蓄电池等一次性使用和污染治理成本高的产品征收消费税，或者对化肥、农药等“用得越多、价格越便宜”的高污染产品征收消费税。生态环境部此前发布过高污染产品和高环境风险的“双高”产品目录，可以从中挑选出一些比较合适的产品纳入消费税征收范围，如铅蓄电池、含磷洗衣粉等。

相关部门正积极研究制定扩大消费税征税范围的改革方案，拟将部分过度消耗资源、严重污染环境的产品和部分高档消费品纳入消费税的征税范围。

在提到消费税下一步的改革时，专家表示，可以考虑把一些新兴奢侈品，如摩托艇、娱乐性帆船、私人飞机以及高档皮包，纳入消费税征收范围。

但也有专家认为，消费税征税范围的修订应该坚持“有增有减”的原则。在“减”方面，高档奢侈品消费不是天生“有罪”，只要不是影响和破坏环境的消费行为就不应当限制，如高档手表现在就不应当征收消费税，化妆品、护肤及护发品、贵重首饰及珠宝玉石同样也不应当征收消费税，或者应当降低税率。现在人们的生活水平提高了，完全有理由以合适的价格去消费，而不应当去通过征收消费税的办法去限制这类产品的生产和消费。小汽车也不应该征收消费税。因为污染的罪魁祸首并不是小汽车而是汽油、柴油等油品，征收消费税的对象是这些油品而不应当是小汽车，“板子要打对地方”。

在“增”方面，对其他未列入征税范围的，可以考虑加进来，如煤炭、天然气的消费等。这些消费税征收内容与环境税应当是不矛盾的，消费税主要调节的是消费行为，而环境税调节的主要是生产环节的排放行为。

征税环节：从生产到销售

就目前来看，国际上开征消费税的通行做法是一般采取价外税的方式，而我国在1994年确立消费税时，出于方便消费税与增值税交叉征收、减少社会震动和开征的各种阻力，采取了价内税的征收形式。我国消费税在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节，因为价款中已包含消费税，因此不用再缴纳消费税，税款最终由消费者承担。

在业界人士看来，在这种征收方式下，消费者在购买应税消费品时往往不知道自己负担了多少税金，甚至误以为消费税税金是由生产者负担的，这就降低了消费税的透明度。除此之外，消费税主要选在生产、进口环节征收，少数纳税人容易产生通过转让定价、协议定价等避税方式故意压低售价，缩小税基，规避纳税义务的行为。也正是因为我国在流通环节不征消费税，近年来，国外许多奢侈品公司选择在我国开店却不设厂。众多知名品牌的商家从我国消费者身上获得了巨大利润，但由于其产地在国外，我国政府收不到消费税，造成税款的大量流失。

为了解决上述问题，消费税的征税应逐步向最终消费环节下移，推广到批发零售环节，体现消费税的调节功能，减少单一环节征税产生的规避纳税义务等情况。对此，业界人士建议，应对需要限制生产和消费的商品在生产和消费环节征税，防止企业用内部定价等办法转移利润，规避纳税义务。例如，对汽车、摩托车和酒类等消费品，由生产环节改为购买环节征税，对成品油改为在批发环节征税，对高档餐饮、娱乐消费确定为在消费行为发生时征税等。

国家税务总局原副局长许善达认为，实施消费税改革非常迫切。“营改增”之后，原先主要归地方的营业税改为增值税，一部分被中央拿走，使得地方政府非常担心自己税收减少。将消费税下移到零售环节，也可以鼓励地方政府更多地采取措施促进本地消费，而不是更多地将资源投入生产中，这对于平衡地方政府投资和工作导向会有改善的作用。

消费税是调节产品结构、引导消费行为和保证财政收入的重要税种。随着经济发展和居民收入的不断增长，进行消费税改革有着深刻而现实的意义。一种合理的消费税制度，可以增强消费税对经济发展、社会消费的影响，并在一定程度上解决资源浪费、环境污染等问题，逐步实现适度消费、绿色消费的大众消费理念。绿色消费重在保护消费者健康和节约资源，其核心是可持续性消费。在消费结构转型升级的今天，我们要以实现中华民族伟大复兴中国梦为根本目标，培育和践行社会主义核心价值观，扎实做好适度消费、绿色消费的宣传教育工作，坚持正确的舆论导向，使绿色消费理念深入人心，营造量入为出、适度消费的浓厚氛围。