第二节 国内外研究现状述评
下面在阐述跨境电子商务促进经济发展的作用原理与机制的基础上,对跨境电子商务的内涵、跨境电子商务涉税特点、传统税收征管研究成果、跨境电子商务税收方案和对策等方面,通过总结国内外相关文献进行综述。
一、关于跨境电子商务内涵的研究
跨境电子商务的概念在1996年前后被提出并得到迅速传播,但至今仍缺少一个权威性的定义,并且其内涵也随着网络技术的发展和人们对跨境电子商务认识的深入而不断演变。OECD(经济合作与发展组织)、WTO(世界贸易组织)和一些跨国公司都给出了相关定义。早期人们一般认为,跨境电子商务是指应用电子手段从事各种商业活动,包括企业间的日常业务往来、商品购销、信息共享以及消费者凭借互联网咨询、定购商品或服务。对跨境电子商务概念的进一步阐述,是指以信息技术的基础设施和解决方案装备起来的关键业务系统,通过内联网、外联网及互联网与它们的组成部门(例如客户、雇员、供应商、业务伙伴、各种联络渠道及影响者等)直接联结起来的各种业务活动,既包括企业内部的活动(如ERP,企业资源计划),也包括企业外部的活动(如CRM,客户关系管理)。综上,跨境电子商务是指将一个企业的物质流、信息流、资金流及业务过程管理用信息技术全面装备起来并实现网络化的商务范式。
2007年,国家发展和改革委员会、国务院信息化办公室联合发布了《电子商务发展“十一五”规划》(以下简称《规划》)。《规划》首次明确了电子商务是网络化的新型经济活动,即基于互联网、广播电视网和电信网络等电子信息网络的生产、流通和消费活动,而不仅仅是基于互联网的新型交易或流通方式。电子商务涵盖了社会不同经济主体内部和主体之间的经济活动,体现了信息技术网络化应用的根本特性,即信息资源高度共享、社会行为高度协同所带来的经济活动的高效率和高效能。
理论界认为,电子商务的定义有狭义和广义之分。狭义的电子商务是指人们利用电子手段进行的以商品交换为中心的各种商务活动,具体指公司、厂家、商业企业、工业企业与消费者个人双方或多方通过计算机网络(主要是互联网)进行的商务活动。广义的电子商务是指各行各业(包括政府机构和企事业单位)中各种业务的电子化,又可以称为电子业务,包括跨境电子商务、电子政务、电子军务、电子医务、电子教务、电子公务、电子事务、电子家务等。
对于跨境电子商务的发展历程,有两类有代表性的描述:第一类认为跨境电子商务的发展经历了基于电子数据交换的跨境电子商务、基于互联网的跨境电子商务、E概念跨境电子商务三个阶段;第二类认为全球跨境电子商务经历了注意力经济阶段、技术经济阶段、务实的整合经济阶段。
二、关于跨境电子商务涉税特点的研究
众多文献指出,跨境电子商务是一种虚拟化、自动化、全球化、高效化的低成本商务形式,它对国内税收管理和国际税收秩序都产生了深远的影响。具体表现如下:
(一)无店铺经营:纳税登记效力减弱
在传统商务中,政府依靠纳税登记制度来掌握纳税人的名单,规定企业在工商注册时,必须先进行纳税登记,然后才能获得营业执照,未经登记不得从事商业事务营业。然而,跨境电子商务无店铺、虚拟化经营的特点使纳税登记制度的效力被大大削弱。为何跨境电子商务会使纳税登记制度效力减弱,笔者认为,其原因有两点:
首先,从企业自身进行纳税登记的动力来看,传统企业需要营业执照,是为了向交易对象表明自己的身份、提供发票,以及租赁场地、招聘员工。在跨境电子商务中,B2B企业或需要招聘较多员工的大企业依然需要营业执照,纳税登记没有问题。但在人员较少且以个人为销售对象的B2C(business to consumer,商对客的电子商务,指直接面向消费者销售产品和服务的商业零售模式)、C2C(customer/consumer to customer/consumer,个人与个人之间的电子商务)跨境电子商务中,服务提供方即使无营业执照也不影响经营。因为客户对网上店铺的信心来自交易系统提供的交易保障,如第三方担保支付、信用评价等。只要坚持先收货后付款,无论商家是否有营业执照、是否能找到商家的实际位置,甚至商家身份是否为真,都不影响客户付款的安全性。在这种情况下,顾客普遍不关注商家的营业资格,企业也缺乏申请营业执照的动力,使得通过工商注册进行纳税登记的效力大大减弱。
其次,从税务局查处无证经营的方式来看,传统商务多依托固定的经营场所,没有门面就难以开展业务。因此,通过对经营场地的抽查,可以对无证经营形成较为有效的威慑。跨境电子商务通过网络销售,不需要固定场地,无法通过对场地的检查发现其是否进行了纳税登记。如果逐个调查网址,又因目前尚未建立交易平台与税务部门之间的有效信息共享机制,导致调查工作量大、效率低,即使查到了经营者,也未必属于本辖区管理。因此,各地税务局均缺乏在网络上追查的积极性。尤其是开设成本近乎为零的C2C网上商店,在网上店铺经营的初期,店铺知名度还未彰显,经营成效对品牌的依赖度非常低,经营者完全可以在被税务局查到后关掉旧店另开新店,使税务局的检查成为无用功。
因此,对于规模较小的B2C企业及C2C经营者,传统的纳税登记制度难以落实。
(二)零售比例提高:税源更易隐瞒
常亮(2016)提出,跨境电子商务的直销化趋势将加大税务部门对企业销售收入统计的困难。他认为,传统交易中存在着多道中间环节,通过对这些中间商的发票管理,可以有效地统计其应税收入。在跨境电子商务中,生产商可以直接向最终消费者进行零售,消费者出于自身利益考虑,很可能为了得到优惠价格不索取发票,这样就会瓦解通过发票管理来掌握企业收入的计税机制,形成偷漏税的根源。
李剑桥(2015)、许慧珍(2015)对来自 eBay 的约7 000个个人卖家和9 300个买家的21 000条销售记录进行了调查,发现就整个eBay而言,卖家的纳税遵从度相当低。越是新进入的卖家,越不愿意就其销售进行纳税申报。在现行税收管理体制下,对于数量庞大的小规模零售业者,政府缺乏有效的税源监控手段,导致税收不断流失。侯英杰(2018)指出,公司通过C2C跨境电子商务隐瞒收入,已成为逃税的重要方式。笔者认为:零售不开发票不仅存在于跨境电子商务中,同时也是传统商务中司空见惯的现象。在跨境电子商务中,由于销售渠道扁平化,零售的比例会比传统商务中更高,销售不开发票的问题会更加严重。
(三)交易环节分散:税收管辖权冲突加剧
交易环节分散化是指组成交易的各个要素由传统商务中的聚集一地,改为跨境电子商务环境下的分处各地,从而造成各要素所在地政府对税收管辖的争议加剧或协调失灵,以及跨国避税。交易环节分散化的表现有:买方在一地,卖方在另一地;纳税主体注册在一地,经营在另一地;签约在一地(甚至无法确认在何处签约),交货在一地,结算账户又在另一地等。交易环节分散对国际税收管辖提出了两种类型的挑战。
第一,交易环节分散化模糊了所得来源,加剧了税收管辖权的冲突。陈虹(2010)说明了对跨国企业所得税的税收分配顺序,跨境电子商务使来源国税收减少、税收向低税国家转移。李春发、郭艳霞、张振超(2016)研究了跨境电子商务对美国销售税造成的冲击,指出在美国现行的销售税征收体制下,居民向外地企业购买商品更容易逃避销售税,且销售税率与居民的在线购物概率存在显著的正相关。本地销售税的税率越高,居民就越倾向于通过在线购物逃税,由于销售税只能面向本地居民的购买行为征收,因此各州在缺乏协作机制的情况下,无法对跨地区交易进行有力的税收征管。令人费解的是,尽管2002年就有了自愿参加的销售和使用税协定,理论上州政府之间应能通过相互合作对在线销售征收销售税,但目前为止仅有半数企业或公司落实了此项政策。李凤荣(2014)分析了跨境电子商务导致的增值税按目的地征收的困难。王超贤(2016)介绍了欧盟与美国在跨境电子商务增值税政策上的争执。王裕康(2014)分析了跨境电子商务中税收管辖权冲突加剧的原因:所得分类变得模糊,“常设机构”的概念在跨境电子商务中难以适用,独立实体和公平成交价原则的实施更加困难等。张媛(2015)提出跨境电子商务使企业可以将经营活动分散在全球不同国家,致使收入来源地难以确定,甚至连管理控制中心位于何地都难以确定,这对来源地管辖权和公民管辖权提出了挑战。马廉颇、马岩琳(2015)对美国、欧盟的跨境电子商务税收政策进行了较详细的介绍,对发达国家与发展中国家围绕税收管辖权所做的斗争进行了描述。
第二,交易环节分散化灭失了国际税收税源,有可能使涉税各国无税可收。利用现有国际税收原则对于无常设机构的来源地税收无法征收的弱点,企业甚至可以通过跨境电子商务,进行全球资源配置,而不对任何一国缴纳税收。居住国和收入来源国甚至根本收不到税,更不用谈如何分配了。郭丽霞(2013)将税收筹划分为避税筹划、节税筹划、转嫁筹划,并介绍了不同国家对跨境电子商务征税与否的不同规定及税收筹划空间。王美田、于丽娜、杨旭辉(2016)以企业注册地的选择、收入性质的确认、转让定价政策的制定、投资地的选择等为切入点,详细介绍了跨境电子商务环境下企业的税务筹划策略,以供企业节税参考。
(四)支付电子化:资金流监控缺位
赵宪武、龚巧茹、李湘纯(2003)指出,传统的现金逃税是有限的,因为现金交易数额一般较小;然而在跨境电子商务中,由于交易金额巨大且可用脱离银行监控的电子货币支付,逃税的可能性大大增加。如果信息源为境外某地的银行,则税务部门很难对支付方的交易进行监控,从而也丧失了对逃税者的威慑,所以应围绕银行资金结算这一关键环节展开税务稽查。
(五)产品无形化:适用税种不明
杨元伟(2012)、叶娜(2014)的研究表明,实体商品通过网上销售,对税制的影响不大。数字化产品到底应按销售征税,还是按服务征税(二者税率不同),目前税法没有明确规定,这给实践带来了很大的困扰。
(六)信息化:全面提高管理和服务水平的机遇
与以上持“跨境电子商务对税收构成挑战”的观点不同,也有少量文献从相反的角度提出了跨境电子商务有利于税收征收的观点。刘英、李为(2011)认为跨境电子商务使征税点相对集中,税收把柄更加完善。这是笔者最早看到的认为电子商务有利于征税的观点。
还有学者已经在考虑电子征税如何实施的问题。如徐子尚(2012)设计了通过税控跨境电子商务平台进行跨国消费税征管的机制。马廉颇、马治琳(2015)规划了电子税收征管的功能。夏勇(2013)提出利用银行代扣方式对无形商品的在线销售进行税收征缴等。
笔者认为,跨境电子商务的运行以信息流为核心,高度依赖跨境电子商务交易平台和支付平台。如能与这些交易平台和支付平台达成密切的合作,税务局将能对交易数据了如指掌,税源统计和税款征收将比在传统方式下更容易实现,税收征管成本也将大幅下降。
(七)跨境电子商务涉税观点的误区
在研究过程中,笔者注意到,关于跨境电子商务的涉税问题,目前尚存有大量模糊不清的认识,如有人认为,跨境电子商务交易额小时无须进行税务登记,对跨境电子商务征税缺乏法律依据,网上交易不用开发票、不用保存纸质账簿等。其中最典型的错误为:不区分问题产生的根源,将税收流失一概归咎于跨境电子商务。如《河南省漯河市的太浩营销有限公司通过跨境电子商务偷税案》一文称,该企业采取的偷税方法有:不进行国税登记、不开发票、不申报税收、不上交且删除计算机中的账务信息、多头设户、转移资金等。税务局监管应税额遇到的困难有:企业不挂牌、不设仓库,查税当日未查封记账计算机而第二天信息被删除,银行不配合冻结账户等。这些问题难道是因为跨境电子商务才产生的吗?事实上,这些不遵从行为在传统交易中一样存在。国家从来没有同意跨境电子商务可以免税、可以不进行纳税登记。不管通过传统店铺销售,还是通过电话、邮购、互联网进行销售,都需依法使用发票、建账报税。企业不遵从是其自己违法,不是电子商务的错。
笔者了解到,已有文献涉及的跨境电子商务税收征管问题可分为三类,如表1-1所示。
表1-1 已有文献涉及的跨境电子商务税收征管问题分类
I类:继承性问题,包括假发票、阴阳票、伪造账簿等纳税不遵从行为。此类问题在传统商务中已经存在,跨境电子商务只是将它们继承下来。考虑到B2B的规模远大于B2C、C2C,而企业间交易的逃税主要通过此类方式进行,因此I类问题很可能是造成跨境电子商务税收流失的主要原因。
Ⅱ类:放大性问题,包括无证经营和不开发票销售,主要存在于 B2C、C2C中。该类问题在传统商务活动中已存在但规模较小,或虽有一定规模但不为人注意,而在跨境电子商务中被放大和显化。在传统商务中,无证摊贩在销售时一般都是避免开发票的;正规企业零售时,除非消费者索取,一般也不主动开票。但人们对此司空见惯,在未了解此类行为的总体规模时,并不觉得这是多大的问题。在跨境电子商务中,由于交易者在跨境电子商务交易平台中集中地交易,以及社会统计机构经常公布总成交额,此类行为就很容易引起社会的强烈关注。人们一听到“淘宝一年成交4 000亿元”,可能会问“有多少是交税的”,并根据交易额测算出逃税金额,进而产生“电子商务导致逃税”的观点。殊不知,在传统商务中,面向个人的销售同样存在逃税,只是没人去统计、汇总并公布罢了。
Ⅲ类:因跨境电子商务的特性而新产生的问题,如无形产品销售适用税种不明、所得来源地难以认定,以及常设机构缺失造成税收管辖权削弱等。此类问题目前主要存在于跨国销售中,对国内税收的影响不大。
Ⅰ类和Ⅱ类问题,实际上都属于传统的纳税不遵从问题,需要从降低信息不对称度、加强税收稽查、加大处罚力度等方面入手来加以解决。只有Ⅲ类问题是跨境电子商务带来的新问题,需要根据跨境电子商务环境下变化了的交易方式和经营特点,通过制度创新来加以解决。
三、关于传统税收征管基础方面的研究
由上面的分析可知,跨境电子商务税收征管中存在的问题,除了少部分是由跨境电子商务的特性带来的新问题,大部分还是从传统商务中继承的问题。因此,研究跨境电子商务税收征管,离不开传统商务税收征管的基础知识。笔者从税收管理的基本原则、纳税遵从和税收管辖权分配三个方面,对传统税收征管理论及实证研究做系统回顾。
(一)税收管理基本原则
于海(2015)将税收管理的基本原则归纳为公平、效率、适度和法治四项。其中,公平分为绝对公平和相对公平。绝对公平指的是纳税人的税额相同,相对公平指的是纳税人的税率相同。公平还指经济公平,即要求税收保持中性,不管用何种方式经营,都要承担相同的税负。效率,则要求政府在税制建立和税收政策的运用上,提高行政效率(降低征管成本和纳税人的遵从成本),保证经济效率(税收不应对市场机制的有效运行造成干扰和扭曲,造成超额负担,这又称税收中性原则)。在自由资本主义经济时期,税收中性原则曾被作为判断税收是否高效和优良的重要标准。20世纪70年代以后,在政府干预经济失效的情况下,税收中性思想又得到复苏和发展,成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的重要理论依据。围绕税收管理的基本原则,相关的研究有:刘晶、郭辉华(1997)应用洛伦兹曲线和基尼系数方法进行的所得税课税公平研究;金雪军、杨晓兰(1998)将增值税与全值税进行比较,进行的增值税公平度分析;石慧、刘健(2000)从公平与自由两个角度,对国际贸易中的补贴与反补贴税进行的研究;刘军(2006)的房产税公平与效率研究;周全林(2007)分析税负与供需弹性、通货膨胀的关系,进行的政府课税公平的影响因素分析等。这些研究的共同结论表明,公平、效率和税收中性是进行税收管理的基本原则。应用这些原则对“跨境电子商务是否应征税”进行判断,可以得到以下结论:
(1)如果只对跨境电子商务进行免税,无疑对从事传统商务的企业不公,违反了公平原则,同时也扭曲了经济形态,诱导企业为了免税而将已有的传统商务流程强行搬到网上操作,违反了税收中性原则。
(2)对跨境电子商务中存在的大量小额、微利、个人交易,是否征税应考虑效率原则,应规定适当的起征点,仅对营业额达到一定起征点的交易者进行征税,并借助跨境电子商务交易平台、支付平台的功能,应用信息化手段进行跨境电子商务税源统计和税款征收,以降低税收成本。
(二)纳税遵从
纳税人对税收管理配合、服从的行为称为纳税遵从。对纳税人在什么样的情况下、会在多大程度上选择纳税遵从所进行的研究称为纳税遵从研究。与传统税收征管相同,跨境电子商务也需要解决纳税遵从问题。根据王东(2009)的总结,纳税遵从可分为防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵从、社会性遵从、代理性遵从、懒惰性遵从八种情况。防卫性遵从是由于对处罚的畏惧而选择的遵从。制度性遵从是由于税收制度和税收管理十分严密而没有机会逃税,因而不自觉地履行的遵从。自我服务性遵从是指纳税人合法税收筹划的行为。习惯性遵从是指纳税人长期以来已经养成了遵从税法的习惯。忠诚性遵从是指纳税人主观上希望遵从,而税务管理部门的服务客观上也便于纳税人依法纳税,导致的纳税遵从。社会性遵从是指纳税人受社会优良的纳税环境及其他纳税人税收遵从行为的影响而产生的税收遵从行为。代理性遵从是指纳税人寻求律师、会计师、税务师的帮助,由其代为处理纳税事宜。懒惰性遵从是指纳税人出于懒惰不愿意全面学习复杂多变的法规、理解复杂的表格和相应的制度要求,采取简单的形式来填写申报表。在跨境电子商务中,一方面,交易的虚拟化、零售化、异地化将加大税收征管的难度,助长交易者纳税不遵从的侥幸心理;另一方面,以信息流为核心的运营特点又给税收征管提供了前所未有的契机,如税收征管部门加强与跨境电子商务交易平台、支付平台的合作,无疑会大大提高自身对纳税人信息的掌握程度,使交易者不敢隐瞒应税收入,甚至做到由交易、支付系统自动计税、扣税,使交易者想不交税都做不到,从而大大加强防卫性遵从和制度性遵从。
目前,有关纳税遵从的研究可分为理论研究、实证研究和税收流失规模测算研究三个方面。其中,理论研究按时间和逻辑顺序又可展开为“博弈论—预期效用理论—期望理论”三个阶段。
(1)博弈论。博弈论是研究决策人的行为发生相互作用时的决策及这种决策的均衡的理论,又称对策论。在博弈中,参与人可选择的动作被称为行动,参与人的行动规则被称为战略,参与人所能获得的预期收益被称为支付函数。由于纳税人的遵从行为与税收管理部门采取的措施相互影响,共同决定纳税遵从度,博弈论已成为纳税遵从问题的最主要研究工具。陈洁(2008)构建了纳税遵从的一般静态模型和演化模型。以纳税人和税务机关作为参与博弈的双方,论证税务机关的稽查将提高纳税人的纳税遵从水平。赵惠芳、彭松、王丹、徐昆(2006)就是否应向跨境电子商务新设税种进行了研究。假定企业的利润分别来源于跨境电子商务和传统业务,而政府可以在开征跨境电子商务附加税和对跨境电子商务单设优惠税种之间进行选择,还可以考虑查税或不查税两种战略,由此构造局中人的收益矩阵,求得不同情况下的纳什均衡解。高海威(2006)从成本、风险、收益三个方面,对消费者、商家、税务局进行了博弈分析,从经典的监督博弈,发展为引入消费者的三方博弈。他最终得出结论:实施有奖发票制度有利于税收部门收到更多的税,配合有奖发票同时进行税务稽查的效果更好。罗斌等(2006)将消费者的风险偏好引入,认为税务部门在有奖发票的决策上有两个参数:中奖概率和奖金额。根据消费者的风险偏好设计有奖发票,假设一般消费者单次消费低、偏好回避风险,富人的情况则相反。因此,应将大额定额发票的中奖率放低、奖金提高,小额定额发票则相反。
事实证明,有奖发票确实对保护税源、增加税收收入有明显的效果。在利用博弈论进行纳税遵从行为研究时,对纳税人的支付函数计算,理论界经历了从预期效用理论到期望理论的发展。
(2)预期效用理论。用预期效用理论进行纳税遵从研究起源于Allingham和Sandmo(1972)的A-S模型,该模型论证出罚款率、稽查率与纳税遵从之间存在着正相关关系,由于A-S模型假定处罚是依据未申报收入,与现实不符,因此,他们又和Yitzhaki(1974)一起对A-S模型进行了修正,假定处罚与逃税额成一定比例,得出税率的提高会导致纳税遵从度提高的结论,这便是经典的A-S-Y纳税效用模型。A-S模型和A-S-Y模型都研究固定税率下的逃税行为。Witte和Woodbury(1976)将A-S模型中固定税率的假设条件放宽,引进了累进所得税。他们发现累进所得税对收入申报存在反向激励,而更大的惩罚概率会起相反方向的激励作用。
预期效用理论的问题有:一是按照A-S-Y模型,税率提高时纳税人申报的收入会增加。这与我们直觉观察到的税率提高会导致偷税增加的结论相反。Witte和Woodbury(1975), Dubin和Wilde(1977)等人的实验及实证研究也显示出税率越高纳税遵从度越低。二是Skinner和Slemrod(1982)的研究已证明,有利于纳税人逃脱查获的机会非常多,但是他们的研究发现大多数纳税人仍然会选择纳税遵从。这种情况在A-S模型中只能解释为纳税人极端厌恶风险,或认为偷税毫无意义(明显不符合事实)。三是税款预缴制度对于纳税人的预期效用没有影响。所以,按预期效用理论,税款预缴制度对纳税遵从选择无影响。然而,众多的实证研究都证实了税款预缴制度会影响纳税人的纳税遵从决策。
(3)期望理论。为了解释人们的决策偏离预期效用理论的行为特征, Kahneman和Tversky将认知心理学引入经济学,于1979年创立了期望理论(也可译作前景理论)。期望理论的创立者之一Kahneman因此获得了2002年度诺贝尔经济学奖。期望理论认为,人不是完全理性的,是受道德、社会关系影响的有限理性人。在面对收益和损失时,人们有着不同的风险爱好。根据该理论,人们在实际行为决策中表现出来的同预期效用理论相偏离的特征可归纳为三种效应:反射性效应、确定性效应和分离性效应。
反射性效应:面临不确定的收益和损失时,人们会呈现出相反的风险偏好。人们一般会争取增加收益的可能性,降低损失的可能性,而不是根据预期效用来决策。决策者对结果是收益还是损失的界定是相对于参照点而言的,当参照点发生转移时,人们的风险偏好也会发生改变。如人们预期将获得退税时(收益),将更倾向于如实申报收入(风险厌恶);预期将补缴税款时(损失),将更倾向于少申报收入或多申报支出(风险爱好)。据此,预提税有利于提高纳税遵从。
确定性效应:在预期效用相同的情况下,人们往往更偏好确定性结果,而不是可能性结果。该效应的直接表现是在美国,选择标准扣除的纳税人大大多于选择分项扣除者,如1990年有71%的纳税人选择了标准扣除(Gross, 1992)。因为前者是确定性的,而后者不能使纳税人确信自己的扣除额度。
分离性效应:在比较不同方案时,人们会忽视那些各种前景都共有的成分,而把不同的部分分离出来加以考虑。比如,当纳税人不清楚逃税的被查获概率时,往往就只根据处罚力度进行决策,处罚轻重比查获概率的威慑力更强。
期望理论的优点是,在“人非完全理性”的假设前提下,运用框架效应和参照点效应等假设可以较好地解释预期效用理论下的一些困惑,如Yitzhaki困惑、税款预缴制度对纳税人纳税遵从决策的影响等。但是,对期望理论下纳税人的价值函数以及权重函数的确定,不同的学者有不同的看法。
另外,纳税遵从在实证方面的研究有:Mittone(1975)在实证研究中发现,一次稽查完毕后,纳税人的纳税遵从度会立即显著下降。Porcano和Price (1976)使用一种调查方法发现,如果有补充的社会处罚,如骗子会被公布在报纸上,那么纳税遵从度就会提高。Aim和Sanchez(1983)在美国和西班牙进行了跨文化的纳税遵从实验研究,发现当社会规范不同(其他因素一致)时,两国的纳税遵从度存在着很大的不同。Donna、Robin和John(2007)使用澳大利亚、新加坡和美国三个国家纳税遵从的实际情况检验了社会规范在纳税遵从决策中扮演的角色,发现纳税人的个人道德信仰及与他亲近的人的信仰和社会公认的正确行为可以帮助解释纳税遵从行为。Spicer和Becker(1990)通过实验性税收游戏来检验影响纳税遵从的因素,发现当实验的参与者觉得税率公平时,纳税遵从度较高;当参与者认为税率不公平时,纳税遵从度较低。他们的研究表明,纳税人的偷税决策是相互影响的,如果他认为其他人在偷税,那么,他会觉得自己偷税是公平的,因而也就可能偷税。Aim、Jackson 和McKee(1985)运用历史数据进行的分析研究表明,财政不公平与偷税之间存在一定的正相关关系。Kim(1992)的实证研究显示,当纳税人认为公共政策转移很重要时,收到转移支付的人比没有收到转移支付的人申报的收入会更多。
我国在纳税遵从方面的相关实证研究有:苏月中、郭驰(2007)的纳税遵从行为实证研究。该研究依据广东省地方税务局与人民网在2006年10月至12月进行的面向全国的有关个人所得税征纳情况的网上调查,共获得5 474份有效问卷。调查结果表明,税收收入使用的合理性、纳税服务质量、税务机关的涉税查处能力和惩罚力度等影响人们公平感的因素都对纳税遵从行为有着重要影响,并且纳税人的税法权利意识和义务意识越强,纳税遵从度越高。陈金保、陆坤(2010)进行了纳税遵从意识调查及其影响因素实证研究。调查开展于2009年8月,由北京市海淀区地税“海税通”纳税服务平台供辖区内的纳税人(国家机关、社会团体和事业单位除外)在线填写。调查结果显示,影响企业纳税遵从意识的最重要的因素依次为:社会影响、政府服务和征管措施,而税收负担和遵从成本这两个变量不是影响企业纳税遵从意识的重要变量。调查认为,我国企业纳税遵从更倾向于防卫性遵从和制度性遵从。
(三)税收流失规模测算研究
索伟(1996)介绍了逃税规模的九种测量方法。梁朋(1998),贾绍平(2001),杨碧云、易行健、杨绍媛(2006),许文(2006)等分别用不同方法对我国不同时期的税收流失规模进行了测算,发现我国税收流失主要存在于经济活动中,其中增值税的绝对规模流失最为严重。测算结果和分析还表明,我国增值税的逃税率在经历了初期近37%的高峰后,从1998年开始呈现出大幅度下降的趋势。税务信息化,尤其是金税工程是增值税逃税率大幅下降的主要原因。
四、关于税收管辖权分配原则的研究
目前,国际上有关税收管辖权分配的原则可分为两大类。
第一大类:国际税权划分原则,包括居民管辖权原则、来源地管辖权原则、居民与来源地管辖权并重原则。其中,对不同所得,还按所得分类原则对经营所得、间接投资所得、劳务所得和财产所得四类所得性质,分别归类划分来源地与居住地管辖权;对税收管辖权在跨国企业所得税上的分享机制,还设有常设机构原则。这些原则反映了各国对跨国经济活动税收权力分配的不同主张。
第二大类:反避税原则。为了防止税源从本国流失,在适用以上税收归属权原则的基础上,国际上还设有反避税原则,含独立实体和公平成交价原则、资本弱化税制等。
各种税收管辖权分配原则的主要内容如下:
(一)居民管辖权原则
居民管辖权,是指一国的居民对该国负有无限纳税义务,而非居民根据在该国的居住时间承担有限纳税义务,是一种基于纳税人身份的税收原则。如我国税法对个人所得税的规定:居民纳税义务人负有无限纳税义务。其所取得的应纳税所得,无论是来源于中国境内还是中国境外任何地方,都要在中国缴纳个人所得税。非居民纳税义务人,指不符合居民纳税义务人判定标准(条件)的纳税义务人,非居民纳税义务人承担有限纳税义务,即仅就其来源于中国境内的所得,向中国缴纳个人所得税。
居民身份的判定有法律标准和户籍标准。法律标准以企业或自然人的国籍来认定居民身份,有的国家也称公民。户籍标准则以住所、居所和居住时间来判断居民身份。
(二)来源地管辖权原则
来源地管辖权,又称收入来源地管辖权,是指一国有权对来自该国境内的收入征收税收,而不论纳税人的国籍和户籍,是一种基于收入发生地的税收原则。如我国海关对进口货物征收的关税,不论生产方为哪国居民,只要向中国境内销售,取得来自中国境内的收入,就要缴纳。
在实现机制上,来源地管辖权主要依靠对物流和资金流的监控,如委托海关对通关货物征收进口关税(商品销售收入),规定企业的个人所得税代扣代缴义务(劳务收入),对外商在华投资企业的汇出股息征收预提所得税(投资收益)等。与居民管辖权的实现原理相同,核心仍是“管自己管得住的人”。
(三)居民与来源地管辖权并重原则
居民与来源地管辖权并重,指的是对于本国居民在全球发生的应税所得和外国居民在本国取得的跨国收入均进行征税。如我国对个人所得税实行居民管辖权,对增值税、营业税等实行来源地管辖权。此时,为了避免居住国和来源国双重征税,一般采纳经济合作与发展组织(OECD)制定的规则,由收入来源地优先征税,居住国在对纳税人征税时,纳税人可凭收入来源国的已纳税凭证抵免。该抵免通常发生在缔结税收合作协定条约的国家间。
居民与来源地管辖权并重的意义,实际上就是尽可能地扩大本国政府的税收征收范围。对本国居民的所有收入都进行征税,对外国在本国获得的所有收入也要征税。鉴于本原则在扩大税收、维护本国利益上的作用,中国、美国、日本等国都实行居民与来源地管辖权并重原则。
(四)所得分类原则
王裕康(2004)将跨国投资和贸易所得分成四大类型,即经营所得、间接投资所得、劳务所得和财产所得,并给出了各类所得的不同来源地和居住地税权划分原则。比如,面向经营所得的企业所得税由居民纳税人或常设机构所在国征收;面向间接投资所得(股息)和面向劳务所得的个人所得税通常由收入来源地优先征收,居民所在国随后征收等。
(五)常设机构原则
常设机构原则,即为体现所得产生的经济学原理和税收征管的可能性,对外国企业的经营所得,必须在该外国企业在来源国设有常设机构的情况下,来源国才能对归属于该常设机构的所得征税。这一表述有两层意思:一是对外国企业征所得税时,必须建立在外国企业在本国有常设机构的前提下,无常设机构而在本国有收入的,只能通过代扣代征的方式征收流转税,而不能征收所得税;二是若外国企业在本国有常设机构,也只能对由常设机构的经营产生的所得征税,对由非常设机构(如总机构,或总机构在其他国家的分支机构)产生的所得无权征收所得税。洪亮(2004)对常设机构的利润归属进行了深入的研究,就利润归属原则和利润归属的具体方法进行了总结,并进一步说明了在跨境电子商务环境下的常设机构利润归属。
(六)独立实体和公平成交价原则
关联交易是指相同投资人控股的企业间进行的交易,通常交易价格不同于市场价格。关联交易扭曲了正常价格,掩盖了应税税基,对流转税和所得税的侵害非常大。胡秋红(2005)称,美国学者在对164家美国跨国公司的调查中发现,在内部交易中采取正常交易价格的公司只占35%,而采用非市场价格交易是跨国公司普遍运用的方法。对此,各国在对关联企业进行征税时普遍采用了独立实体和公平成交价原则。
王裕康(2004)对独立实体和公平成交价原则的理解是,当税务审核关联交易的成交价格时,不应直接采用该企业报告的实际交易价格,而应以独立企业非关联交易的可比价格作为参照,确定公平的成交价格和利润,以此来进行征税。林建军(2005)介绍了美国的做法。美国在《国内收入法典》中规定,关联企业或公司彼此出售货物或财产时,财政法规规定的公平价格,就是比照彼此无关联的各方在同等情况下出售同类货物或财产所付的价格。
(七)资本弱化税制
李一军(2007)对资本弱化进行了分析。资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取,是指企业投资者为了达到避税或其他目的,以贷款替代募股的方式进行的投资或融资。企业特别是跨国关联企业间进行跨国融资,通过高举债、低投资以增加利息支出,进而转移应税所得,已成为国际避税的重要途径之一。应对此避税方式的对策是资本弱化税制。李一军介绍了美国从20世纪80年代起逐步建立的资本弱化税制。林建军(2005)介绍了美国在判别国外企业是否为本国居民控制的关联企业及本国居民是否存在境外投资所得方面的经验。
五、关于跨境电子商务税收方案的研究
中国社会科学院世界经济与政治研究所陈虹(2000)对各种电子商务税收方案进行了分析,并将这些方案分为两大类七小类。其中,在国际上较有影响力的几种方案有免税、比特税、托宾税、预提税。下面就其征税思路及利弊进行简要介绍。
(一)免税方案
美国在跨境电子商务发展初期主张实行一定程度的免税。方案的具体内容为:①除现有税种外,不对跨境电子商务开征新税;②对无形产品的网上销售,如电脑软件、网上服务、数字化出版物等,免除关税及国内流转税,如销售税、消费税等;③实物商品的网上销售税收仍与传统处理相同。
该方案自1998年开始在美国实施,于2003年到期。在此期间,各国不同程度地借鉴或采纳了这一方案。1998年5月20日,世界贸易组织也通过了互联网零关税协议。根据WTO《信息技术协议》的要求,从2000年1月1日起,该多边协议的成员方原则上应取消对包括各种软件在内的信息技术产品的进口关税及其他税费,但该协议成员方均未承诺对有形商品的网上销售免税。Bruce等(2003)指出,一般的最优税制文献并不支持对互联网购买进行普遍免税。尽管在某些情况下免税是最优选择,但这些条件不大可能在实践中实现。
(二)比特税方案
联合国主张对跨境电子商务征收比特税,即按电子信息流量征税(费林等,2002)。对每发送100个大于1万比特的电子邮件征收1美分税款,并将此项收入用于补贴发展中国家发展互联网贸易。比特税难以区分交易信息和非交易信息,同时对交易金额无法辨别,违反了税收的公平原则,因此该方案受到大多数人的反对。
(三)托宾税方案
托宾税是指对跨境电子商务中的全部货币流量征税,它以美国的诺贝尔经济学奖得主詹姆士·托宾的思想为基础,主张按货币流量征税。这种税与经济活动的关系很清楚,在实际交易和互联网经济中都能适用,但它要求各国税务机关对每一笔电子交易的货币值勤做翔实的记录,因此可操作性较差。
鉴于跨境电子商务造成跨国交易的“常设机构虚拟化”的现实情况,跨国交易征税点从卖方转向买方是形势使然,笔者赞同托宾税“以资金流控税”的思想,认为对其可操作性差的问题是有可能通过制度创新和对新技术的运用来解决的。
(四)预提税方案
预提税是对跨国所得的所得税进行税收分配的一种方法,最早由美国学者R. L. Doernberg 教授提出。其具体方法为:对非居民来源于本国境内的股息、利息、租金以及特许权使用费等间接投资所得在支付时进行预先扣缴,由所得来源国(买方所在国)再采用比既定税率更低的税率进行所得税预扣,而卖方居住国在对纳税人进行所得税征收时对来源国已经征过的所得税额进行抵扣。预提税的操作机制是“税收分享原则”,需卖方居住国和所得来源国签订有相关税收协定。
由于发达国家居于资本和技术的输出地位,而发展中国家则更多处于输入地位,在发达国家极力推崇的《经合组织范本》中,对于在预提税征收中占有重要意义的特许权使用费所得一直采用居住国独占征收权的原则,而不将其纳入预提税征收中。但在维护发展中国家利益的《联合国范本》中,相关规定则正好相反。
本书认为,预提税最大的一个贡献就是解决了常设机构模糊化后的所得税征收问题。方法是对外国居民来源于本国的收入按收入额征收预提税,该预提税可在外国居民居住国得到抵扣。其实质是化所得税为流转税,简化了征税过程。这种方法,在我国的税收征收实务中,叫“核定征收”。将预提税和托宾税相结合,对跨境电子商务交易实行按资金流从源扣缴的办法,有可能是跨境电子商务税收管理制度创新的突破点。
六、关于加强对跨境电子商务税收征管的对策与建议的研究
刘春江(2005)运用福利经济学的相关原理,对是否就跨境电子商务征税进行了利弊分析,提出征税在短期内弊大于利,在长期内利大于弊。赵枫、陶华(2007)以“B2B+B2C”占GDP的比重为标准,提出了分四步走的跨境电子商务税收政策制定建议。笔者怀疑他们的数据可能存在一定的问题。因为通常意义中的跨境电子商务交易既包含实物产品,也包含数字化产品,而“跨境电子商务免税”所涉及的仅仅是无形产品。考虑到无形产品占整个交易额的比重还较小,免税的作用未必有想象的那么大。
中国税务学会由蔡金荣、谭荣华等八人组成的“跨境电子商务与税收”课题组(2008)提出了我国对跨境电子商务进行税收管理的四大原则,并就短期和长期提出了多条对策。国家税务总局的杨元伟(2002)对税收政策进行了规划,提出了含“交易性质判断”在内的五条建议;在税务征管方面,提出电子发票等五条建议;在国际税收利益分配方面,提出了扩大来源地管辖原则的适用范围等三条建议。这些建议都可作为管理科学化的参考。
孟岳松、徐丽娟(2000)提出跨境电子商务中流转税的征收应分普通发票和增值税发票两种情况以区别对待。他们还提出,跨境电子商务交易平台只有经税务局鉴定,嵌入征税模块才可运行。这为电子征收提供了良好的思路。
王根贤(2006)探讨了以网上支付额作为税基的可行性,在现有的安全跨境电子商务交易协议(SET)中增加税务一方,实行“从源扣税”。杨路明、曹丽娟(2006)介绍了两种第三方跨境电子商务税源控制系统的原理。杨晓榕(2006)提出了一种具有对在线交易自动征税功能的智能征税软件工作流程。
具体到如何加强跨境电子商务税收管理,笔者收集到以下意见:
(1)齐抓共管,全面统筹。将跨境电子商务所得与传统所得合并考虑,进行税收管理;将工商、税务、银行、海关、邮政等各部门的信息互联互通,从信息流、资金流、物流等多方监控税源,从法律、道德、行政、技术等多方提高纳税遵从度;国内、国际一盘棋。
(2)加强税务登记。立法确保网站及网站用户身份可查,经营活动需经税务登记并提供查账证明,责成互联网服务提供商(ISP)对用户身份进行备案。
(3)加强税务检查。扩大纳税信用等级评定,有责行政,严惩违法企业。
(4)提高纳税人的纳税自觉性。加强廉政建设,使纳税人认同“税收为人民”的理念;加强税法宣传,使人们真正意识到纳税是义务,逃税是一种丑恶的违法行为。
(5)改革税收征收机制。扩大增值税征税范围,凡涉及跨境电子商务的商品交易和劳务均列入增值税的征税范围,不必区分业务性质,避免税务处理中的混乱;重新归属“特许权使用费”等各类所得属性,使之更合理、更可操作;将增值税的征税权由卖方所在地的税务机关转移到消费地,解决跨地区交易征税难点,减少地区间税收摩擦。
(6)形成新的征税点。建立第三方代扣税机制,以资金流为税基,以支付环节为税收控制点,由银行等机构代扣流转税或委托ISP扣税。
(7)修改“常设机构原则”。放宽常设机构关于“固定场所”的认定条件,代以实质上的、持续性的、非准备性质和辅助性质的经济联系条件,来判断是否可进行来源地税收管辖征收,可认定服务器和ISP也构成常设机构;或干脆取消此原则,以“利润来源地原则”来代替。
(8)修改跨国投资所得税征收方式。对于无常设机构的情况,改用预提税方式征收。
(9)依靠税务信息化提高管理水平。以金税工程为基础,研制开发跨境电子商务增值税专用发票管理系统;发挥金关工程的功能,将金关与金税进行有效联结,将出口货物专用税票、进口增值税完税凭证纳入金税工程增值税计算机稽核子系统中进行监控与管理;推广使用税控装置,加强对现金交易的监控;开发征税软件,集成到交易网站上,对每笔交易自动按交易类别和金额计税,直至自动汇缴。
(10)依靠国际交流与合作解决跨国避税和税收争端问题。加强协调,互换情报;由收入来源国或居住国一方征收,双方分享;甚至建立国际统一税收区,统一征税,统一分配。