第3章 审计的目标与过程

本章目标

理论目标：学习和把握审计的总目标和具体审计目标以及审计中常用的方法；了解审计的过程和程序；能用所学知识指导“审计的具体目标”的相关认知活动。

实务目标：学习和把握具体审计目标、“业务链接”等程序性知识；能用其规范“审计的具体目标”的相关技能活动。

引例：审计过程中如何与客户沟通

2019年12月，龙兴公司为了筹措资金，决定向银行贷款。银行要求公司提供注册会计师审计后的财务报表，以做出是否给其贷款的决定。龙兴公司以前从未接受过审计，于是决定聘请宝信会计师事务所进行审计。

审计开始就不太顺利，注册会计师王星到龙兴公司后发现，该公司会计账册不齐，而且账也未轧平，于是花费一个星期的时间帮助公司会计整理账簿。但公司会计人员却向财务经理抱怨，认为注册会计师王星太苛刻，妨碍其正常工作。第二周，当王星向会计人员索要客户有关资料以便对应收账款询证时，会计人员以这些资料系公司机密为由，加以拒绝。接着，王星又要求，公司在年末这一天，停止生产，以便对存货进行盘点。但龙兴公司又以生产任务忙为由，也加以拒绝。王星无奈之下，只得向事务所的合伙人汇报。合伙人张明立即与龙兴公司总经理进行接洽，告知如果无法进行询证或盘点，将迫使注册会计师无法对财务报表出具意见。总经理非常生气，不但命令注册会计师马上离开龙兴公司，而且拒绝支付注册会计师前两周的审计费用。合伙人张明也很生气，他严肃地告诉龙兴公司总经理，除非付清所有的审计费用；否则，前期由王星代编的会计账册将不予归还。

那么，宝信会计师事务所的做法是否妥当？

会计师事务所与客户联系不足。在客户账未结平之前，就贸然前去审计，实属不妥。在审计前没有与客户妥善会谈，以致客户不了解审计的目的、范围和方法。这造成了客户不同意注册会计师进行询证或盘点的原因。扣留客户账册来作为要求客户付款条件，有失职业道德。搞得不好，很可能被客户起诉侵权。注册会计师在审计前期，需要与客户沟通，了解客户的意图，评估审计风险，决定是否接受委托，签订业务约定书，制订审计计划，并告知客户的责任和应该提供的配合。一旦出现审计费用纠纷，利用业务约定书来争取自己的权利，而不是采用扣留账册的非法手段。

由引例可见，注册会计师在审计过程中，要及时与客户沟通，严格按照审计准则的要求执行审计程序，这样才能顺利实现审计的目标。那么，审计的目标是什么？为了实现审计的目标，需要经历怎样的审计过程？

3.1 审计的目标

3.1.1 审计目标的内涵

审计目标是人们在特定的社会历史环境中，期望通过审计实践活动达到的最终结果，或者是审计活动的目的与要求。

一般来说，各类审计目标都必须满足其服务领域的特殊需要，无论是国家审计、内部审计还是注册会计师审计，它们都具有各自相对独立的审计目标。审计目标的确定，除受审计对象的制约外，还取决于审计社会属性、审计基本职能和审计授权者或委托者对审计工作的要求。同时，审计目标规定了审计的基本任务，决定了审计的基本过程和应办理的审计手续。由于本教材主要介绍注册会计审计原理及程序，所以在此主要介绍财务报表的审计目标。它包括财务报表审计的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次。

3.1.2 审计的总目标

1．审计的总目标

（1）对财务报表发表审计意见。

目前，理论界关于审计目标的研究较多，实务中各国对审计目标的表述也不尽相同。美国注册会计师协会公布的第一号《审计准则说明书》将财务报告审计的总体目标表述如下：独立注册会计师对财务报告实施一般检查的目标是对财务报告的编制是否符合公认会计原则、公允的反映财务状况、经营成果和现金流动状况表达意见。国际审计准则规定，财务报告审计的目的在于使审计人员能够对财务报告编制中所确认的会计政策结构表示意见。英国公司法对审计目标的表述是：审计是对企业财务报告的独立检查，目的是对这些报表的反映是否真实和公允并符合相关法规出具意见。通过比较，我们可以看出，各国都认为审计目标是要对财务报告发表意见，不同之处在于对财务报告的要求不同。是只强调报表反映的公允性，还是除公允性外，还要求真实性、合法性？审计目标的确定，除受审计对象的制约以外，还取决于审计主体的性质和审计授权或委托者的要求，要反映社会政治经济生活对审计的客观需要。各种影响因素不同，审计目标的定位也就不同。

从我国的实际情况来看，将审计目标定位于合法性、公允性更为恰当。《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》中规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：①财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；②财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

但是注册会计师在实际执业时关注的重点是财务报表“不合法”和“不公允”的情形。其中，“不合法”表面上是指财务报表不符合适用的会计准则和相关会计制度，实质上就是“审计差异”，而且“审计差异”内容按是否需要调整账户记录分为核算误差和重分类误差。

（2）评价财务报表的编制是否合法。

在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容：一是选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审单位的具体情况；二是管理层做出的会计估计是否合理；三是财务报表所反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；四是财务报表是否做出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

（3）评价财务报表是否公允。

在评价财务报表是否做出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容：一是经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；二是财务报表的列报、结构和内容是否合理；三是财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

2．审计目标的导向作用

财务报表审计的目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。例如，既然财务报表审计目标是对财务报表整体发表审计意见，注册会计师就可以只关注与财务报表编制和审计有关的内部控制，而不对内部控制本身发表鉴证意见。同样，注册会计师关注被审计单位的违反法规行为，是因为这些行为影响到财务报表，而不是对被审计单位是否存在违反法规行为提供鉴证。

3．影响审计目标确立的因素

审计目标是特定审计环境的产物。审计目标的确定主要受到社会的需求和审计自身的能力两方面因素的影响。社会需求是影响审计目标确立的根本因素。社会需求是社会生产和服务的出发点。审计作为一种服务职业，其审计目标的发展自然受社会需求的重要影响，这可以从审计产生、发展的历史演变中得以验证。社会环境对审计需求的不断扩大和对审计作用的过高期望，常常使人们卷入不愉快的责任诉讼中。审计能力是影响审计目标确立的决定性的制约因素。审计能力是有限的，当审计工作的结果不能满足社会对它的全部期望时，或者说当社会与审计职业界对审计的内容和要求不一致时，就会出现二者在审计目标上的差距。事实上，审计自产生以来，始终在为满足社会的需求而努力，但始终无法完全满足社会的需求。因此，审计能力的有限性决定了审计所能满足的社会需求是相对的，而不是绝对的。只有当审计具备了满足社会需求的能力时，这种社会需求才能成为审计目标。

3.1.3 确定具体审计目标

审计总体目标的实现，需要审计人员完成具体审计目标。具体审计目标是指适用于所有项目审计的目标，由审计人员根据审计总体目标和客户管理当局的认定推理得出，为搜集审计证据和形成审计意见提供具体指导，审计的具体目标是总目标的具体化。由于具体审计目标是基于对被审计单位管理当局认定的考虑而具体确立的，注册会计师的基本职责在于确定被审计单位管理当局对其财务报表的认定是否恰当。

1．认定的含义

认定，是管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。审计目标与被审计单位管理层的认定密切相关，因为注册会计师的基本职责就在于确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。

管理层在财务报表上的认定有些是明确的表达，有些则是隐含的表达。例如管理层在资产负债表列报固定资产及其金额100万元，意味着做出了下列明确的认定：一是100万元对应的固定资产数量是存在的；二是固定资产以恰当的金额100万元包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也做出了下列隐含的认定：一是所有应报告的固定资产均已包括在内；二是所有记录的固定资产均由被审单位拥有。

2．认定的分类

在被审计单位的财务报表形成过程中，管理层都做了哪些认定呢？从经济业务发生到入账，再到编制报表，管理层做了三个方面的认定：即将经济业务入账，到将资产负债类账户结出余额，最后在财务报表中披露。

首先，与各类交易和事项相关的认定。注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别：一是发生。记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关。二是完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。三是准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。四是截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。五是分类。交易和事项已记录于恰当的账户。

其次，与期末账户余额相关的认定。注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别：一是存在。记录的资产、负债和所有者权益是存在的。二是权利和义务。记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。三是完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。四是计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

最后，与列报相关的认定。注册会计师对列报运用的认定通常分为下列类别：一是发生以及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。二是完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。三是分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。四是准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

【同步思考3－1】

审计具体目标与什么有关呢？

理解要点：首先，审计具体目标与审计总目标有关。我们的审计总目标是对财务报表发表审计意见，具体地说，就是出具审计报告。其次，为了出具恰当意见的审计报告，注册会计师必须获取充分适当的审计证据，以合理保证报表不存在重大错弊。那么，报表存在重大错弊的原因是什么呢？当然与被审计单位的会计核算有关，也就是与被审计单位管理层对财务报表的认定有关。

3．审计具体目标及其确定

审计总体目标的实现，有赖于财务报表各项具体审计目标，即子目标的实现。审计的具体目标是根据管理层的认定和审计的总体目标确定的。注册会计师必须了解各项认定的具体含义，并在交易和事项、期末账户余额以及列报和披露的具体内容上使用这些认定，从而为重大错报风险的评估以及进一步审计程序的设计和执行奠定基础。

（1）与各类交易和事项相关的审计目标。

第一，由发生认定推导的审计目标是确认已记录的交易是真实的。例如，如果没有发生的销售交易，但在销售记日记账中记录了一笔销售，则违反了该目标。发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目列入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关，通常用逆查法审计。逆查法，是指在检查过程中逆着记账程序进行检查的方法，又叫倒查法。通常先从记账程序的终端检查，从会计报表或账簿上发现线索、寻找疑点，然后逆着记账程序追根求源进行检查。如从会计报表查到会计账簿，再查到记账凭证，最后查到原始凭证。

【同步思考3－2】

注册会计师小王在了解A公司的过程中，通过分析性程序发现该公司的销售收入有异常，怀疑该公司账面的收入不真实，小王应如何安排下一步的审计程序？

理解要点：小王怀疑A公司账面的收入不真实，就是说A公司账面收入有可能多计，因此小王此时的具体审计目标应该是收入的真实性。那么，多计的收入在哪儿能找到呢？一定被混在真实的收入中，也就是说在销售明细账中。小王应该以销售明细账为起点，抽取一定量的样本，然后追查至记账凭证和原始凭证。比如，抽取12月3号凭证，账面显示取得收入80万元，查看凭证后附的原始单据发票、货运单据以及销售合同，如果货运单据或者销售合同注明是在下个年度交货，则此笔80万元的收入就可以认定是不真实的。

第二，完整性。由完整性认定推导的审计目标是已发生的交易确认已经记录。例如，如果发生了销售交易，但没有在销售明细账和总账中记录，则违反了该目标。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏计交易（低估）。完整性通常用顺查法审计。顺查法又称为正查法，是指按照会计业务处理的先后顺序依次进行查证的方法。即从检查原始凭证开始，以原始凭证为依据，核对检查记账凭证，再以记账凭证和记账凭证汇总表等为依据，核对检查日记账、明细分类账和总分类账，最后根据会计账簿核对检查会计报表。

第三，准确性。由准确性认定推导出的审计目标是确认已记录的交易是按正确金额反映的。例如，若在销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符，或是开账单时使用了错误的销售价格，或是账单中的乘积或加总有误，或是在销售明细账中记录了错误的金额，则违反了该目标。准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若记录的销售交易是不应当记录的（如发生的商品是寄销商品），则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确发生的商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。

第四，截止。由截止认定推导出的审计目标是确认接近资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果本期交易推迟到下期，或下期交易提前到本期，均违反了截止目标。

第五，分类。由分类认定推导的审计目标是确认被审计单位记录的交易经过适当分类。例如，如果将现销记录为赊销，将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了分类的目标。

（2）与期末账户余额相关的审计目标。

首先，存在。由存在认定推导的审计目标是确认记录的金额确实存在。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款明细表中却列入了对顾客的应收账款，则违反了存在性目标。

其次，权利和义务。由权利和义务认定推导的审计目标是确定资产属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。例如，将他人寄售商品列入审计单位的存货中，违反了权利目标，将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了义务目标。

再次，完整性。由完整性认定推导的审计目标是确认已存在的金额均已记录。例如，如果存在某顾客的应收账款，在应收账款明细表中却没有列入对该顾客的应收账款，则违反了完整性目标。

最后，计价和分摊。资产、负债和所有权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

（3）与列报相关的审计目标。

各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下必要的基础，财务报表还可能因被审计单位误解有关列报的规定或舞弊等而产生错误。另外，还可能因被审计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错误。因此，即使注册会计师审计了各类交易和账户余额的认定，实现了各类交易和账户余额的具体审计目标，也不意味着获取了足以对财务报表发表审计意见的充分、适当的审计证据。因此，注册会计师还应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。

首先，发生及权利和义务。将没有发生的交易、事项或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中是否记录了固定资产抵押等事项，询问管理层固定资产是否被抵押，即是对列报的权利认定的运用。如果抵押固定资产则需要在财务报表中列报，说明其权利受到限制。

其次，完整性。如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。例如，检查关联方和关联交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露，即是对列报的完整性认定的运用。

再次，分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查存货的主要类别是否已被披露，是否将一年内到期的长期负债列为流动负债，即是对列报的分类和可理解性认定的运用。

最后，准确性和计价。财务信息和其他信息已被披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做了恰当说明，即是对列报的准确性和计价认定的运用。

3.2 审计的过程

注册会计师在确定审计目标后，围绕审计目标搜集审计证据，以便对财务报表的合法性和公允性发表意见，而审计证据又是在审计过程中搜集的，因此，审计目标的实现与审计过程密切相关。审计过程是指审计项目从开始到结束的过程中，审计人员所采取的系统性的工作步骤。其一般包括接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序及完成审计工作和编制审计报告。

3.2.1 开展初步业务活动，签订业务约定书

注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。根据质量控制准则的要求，注册会计师要针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序，特别是评价客户诚信度，并根据中国注册会计师职业道德规范的要求，评价是否具备独立性和专业胜任能力，就业务约定书条款与被审计单位达成一致理解。

1．开展初步业务活动，谨慎承接业务

会计师事务所谨慎承接业务，是控制审计风险的关键一步。这应当从以下四个方面来进行控制：

（1）会计师事务所应当委派有经验的注册会计师与客户洽谈业务，并由风险控制专家小组讨论是否承接业务，以避免注册会计师个人私自承接业务，同时也能有效地防止企业将经营风险转移给会计师事务所。

（2）重视对客户及其项目的了解。对于大项目，会计师事务所应当专门委派注册会计师做前期的审慎调查，以确定是否承接业务，也为制订审计计划做准备；对于一般项目，注册会计师也应当广泛地搜集相关资料和信息，初步了解客户的诚信程度及其审计风险。

（3）关注客户的一些特殊事项，如更换会计师事务所、审计委托的特殊要求以及客户及其管理层面临的压力等。

（4）不与不诚信或面临较大经营困难的客户打交道。在实务中，注册会计师发现客户存在以下情形时，应该谨慎承接业务：公司重组后业绩发生惊人变化；公司所处行业与该公司的获利水平长期不相称；公司的经营水平与其产能不相称；当地政府或部门对公司的干预或“关心”过多，如通过税收优惠、减免、“拉郎配”重组等方式干预公司的经营；公司面临突变的市场或政策时，存在需要保持原有业绩的压力。

【同步案例3－1】

背景与情境：利华公司是一个商贸类的上市公司，2018年更换会计师事务所，拟委托大信会计师事务所审计2017年度会计报表。大信会计师事务所委派注册会计师李浩与利华公司洽谈业务。李浩首先从上市公司指定披露信息的报刊中收集了一些关于利华公司的信息，了解到利华公司主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、日用杂品、烟酒等。该公司自2015年上市以来，业务迅速扩张，股价也不断攀升。李浩向利华公司索要了利华公司2016—2017年的会计报表及其前任会计师的审计报告，了解到利华公司2016年和2017年分别实现主营业务收入34.82亿元和70.46亿元，同比增长152.69%和102.35%，同时，总资产也分别增长了178.25%和60.43%，但利润率从2016年开始出现明显下降，由2016年的2%下降到2017年的0.69%，远远低于商贸类上市公司的平均水平3.77%。另外，2017年公司利润总额中的40%为投资收益，李浩询问利华公司相关人员得知，投资收益系利华公司利用银行承兑汇票（承兑期长达3～6个月）进行账款结算，从回笼贷款到支付贷款之间有3个月的时间差，把这笔巨额资金委托华南证券进行短期套利所得。当李浩询问利华公司更换会计师事务所的理由时，利华公司表示仅仅是由于公司董事会不满意前任注册会计师的工作效率。

李浩建议最好不要接受利华公司的审计委托。

问题：李浩的建议是否正确？为什么？

分析提示：该案例中，注册会计师李浩通过了解客户的基本情况，发现利华公司①历年来资产、营业收入和利润突变不合理，公司2016年和2017年分别实现主营业务收入34.82亿元和70.46亿元，同比增长152.69%和102.35%，同时，总资产也分别增长了178.25%和60.43%，但利润率从2016年开始出现明显下降，由2016年的2%下降到2017年的0.69%，远远低于商贸类上市公司的平均水平3.77%。②公司利润主要来源于对银行承兑汇票时间差的投机。③更换会计师事务所的原因可能存在购买会计政策的因素。于是，注册会计师李浩建议最好不要接受利华公司的审计委托，是有道理的。

2．及时签订或修改审计业务约定书

在做出接受或不接受保持客户关系及具体审计业务的决策后，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书》的规定，在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。

3.2.2 计划审计工作

根据审计准则的规定，计划审计工作是注册会计师必须做的工作。不合理的计划不仅导致盲目实施审计程序，无法获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的水平，影响审计目标的实现，而且还会浪费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率。因此，对任何一项审计业务，注册会计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制订科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作包括制定总体审计策略、制订具体审计划等。

1．总体审计策略

注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制订具体审计计划。在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项：

（1）审计范围。注册会计师应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围；包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点，母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，编制合并财务报表的范围等。

（2）报告目标、时间安排及所需沟通。总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要目标等。

（3）审计方向。总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。

在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项：①确定报表层次的重要性水平，以便在审计过程中考虑重要性；②重大错报风险较高的审计领域；③评估财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响；④项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员；⑤项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。

注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整。总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制订具体的审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。总体审计策略的详略程度应当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。在小型被审计单位审计中，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易沟通和协调，总体审计策略可以相对简单。

表3－1 审计计划（总体+具体）

2．具体审计计划

注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制订具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。具体审计计划包括的内容有：

（1）风险评估程序。具体审计计划应当包括按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。

（2）计划实施的进一步审计程序。具体审计计划应当包括按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。

需要强调的是，随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿整个审计过程。例如，计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。因此，为达到编制具体审计计划的要求，注册会计师需要完成风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

（3）计划其他审计程序。具体审计计划应当包括根据审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序。例如，对舞弊的考虑、持续经营问题、对关联方交易的考虑等。当然，由于被审计单位所处行业、环境各不相同，特别项目可能也有所不同。例如，有些企业可能涉及环境事项、电子商务等，在实务中注册会计师应根据被审计单位的具体情况确定特定项目并执行相应的审计程序。

3．审计过程中对计划的更改

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师在必要时应当对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。

审计过程可以分为不同阶段，通常前面阶段的工作结果会对后面阶段的工作计划产生一定的影响，而后面阶段的工作过程中有可能发现需要对已制订的相关计划进行相应的更新和修改。通常来讲，这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序（包括总体方案和拟实施的具体审计程序）的更新和修改等。一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。例如，如果在制订审计计划时，注册会计师基于对材料采购交易的相关控制的设计和执行获取的审计证据，认为相关控制设计合理并得以执行，因此未将其评价为高风险领域并且计划执行控制测试。但是在执行控制测试时获得的审计证据与审计计划阶段获得的审计证据相矛盾，注册会计师认为该交易的控制没有得到有效执行，此时，注册会计师可能需要修正对该类交易的风险评估，并基于修正的评估风险修改计划的审计方案，如采用实质性方案。

3.2.3 实施风险评估程序

风险导向审计的核心内容是实施风险评估，其贯穿整个审计过程。审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错误风险的基础。

所谓风险评估程序，是指注册会计师实施的了解被审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险的程序。风险评估是必要程序，了解被审计单位及其环境特别是为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供了重要基础。了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程序。一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以及通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。

3.2.4 实施控制测试和实质性程序

注册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。因此，注册会计师评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。

由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，并且内部控制存在固有局限性，因此，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。

由此可见，风险评估程序和实质性程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序，而控制测试则不是。在财务报表审计业务中，注册会计师必须通过实施风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序，才能获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

3.2.5 完成审计工作和编制审计报告

注册会计师在完成财务报表所有循环的进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的各种证据，合理运用专业判断，形成适当的审计意见。本阶段的主要工作有：审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项；考虑持续经营问题和获取管理层声明；汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。

█ 单元训练

一、理解思考题

1．审计具体目标与什么有关呢？

2．在审计过程中，哪些程序可以使用审计抽样，哪些不宜使用？

二、案例分析题

1．背景与情境：注册会计师张雷审计M公司“存货”项目时，M公司介绍年末已进行实物盘点，但未能向审计人员提供各项存货的盘点表。张雷认为：公司定期进行各项物资的盘点，是公司实施内部控制制度的重要手段，没有提供年终的盘点表，就无法证明公司已对所有物资进行盘点，也无法实施必要的审计程序以确认存货的存在及其数量、数额的正确性。

问题：针对这种情况，张雷应该采用什么应对措施？

2．背景与情境：注册会计师张雷审计Y单位“固定资产”项目，张雷在按盘点表抽盘的同时还采用了现场观察“以物查账”的方法，发现Y单位现用的营业楼的扩建部分，已投入使用3年，固定资产账面无此项目，补充审计程序查验该项目仍在“在建工程”科目反映。因此，“固定资产”账面未能反映资产的实际使用，同时也未相应计提折旧。

问题：注册会计师张雷应该采用什么应对措施？