第二节 成本管理

一、成本管理的发展历程

成本管理的发展历程可以分为四个历史阶段：19世纪中期以前、19世纪中期至20世纪40年代、20世纪50年代至20世纪90年代、20世纪90年代至今。

（一）19世纪中期以前：简单成本计算时代

在19世纪中期以前，生产方式主要表现为手工和单件生产，这个时期的会计职能主要是记录企业之间的业务往来。随着工业革命的爆发，生产经营规模的日益扩大，企业为了降低单位产品所耗费的资源，开始重视成本信息的加工与利用，将成本记录与普通会计记录融合在一起，出现了记录型成本会计，并且开始利用成本信息对企业内部员工的业绩进行评价。据美国会计史学家考证，最早期制造业成本的记录是19世纪上半叶新英格兰集中的多步骤棉纺织企业的成本记录，这些记录揭示出当时的企业应用了一套非常复杂的成本账。早期成本管理系统发展的最大动力来自19世纪中叶铁路业的产生和发展，铁路业是当时规模最大的企业组织，其生产经营管理比19世纪初的新英格兰纺织工业要复杂得多。铁路业的管理者们为了更好地控制成本，发明了许多与成本相关的经济计量指标。这个时期的物质生产管理系统可以说是业主主观导向型的管理系统，即根据自己拥有的技术来适应市场的需求，最后核算自己的业绩，如图1-2所示。

图1-2 基于业主主观导向型的生产管理系统

基于以上原因，这个时期成本管理的特征主要表现为：①成本管理主体是手工业作坊业主；②成本管理目标主要体现为产品价格的确定和年末损益的计算两个方面；③成本管理空间范围主要在狭义的生产环节；④成本管理时间范围只限于事后的成本计算；⑤成本管理基本没有采用什么科学的管理方法，只是对员工现场监督，防止员工偷懒和浪费。

（二）19世纪中期至20世纪40年代：生产导向型成本管理时代

在19世纪后半期至20世纪的40年代，英国和美国的工业得到了迅猛发展，这个时期生产方式由单件生产发展为大量生产，市场竞争日益激烈。所有者和经营者都意识到，企业生存与发展不仅取决于产量的增长，还取决于成本的高低，企业的产品价格决定权已经由企业让位于市场，生产者只能决定其产品成本，企业的成本管理目标已经由单纯的计算盈亏转向通过成本控制降低成本水平。这个时期成本管理理论发展的主要标志是泰罗的科学管理理论的出现和标准成本管理方法的形成和发展。20世纪初发展起来的从事多种经营的综合性企业和科学管理理论，为成本管理系统的进一步创新提供了机会。被誉为“科学管理之父”的美国工程师泰罗在1911年出版了《科学管理原理》一书，该书系统地阐明了产品标准操作程序及操作时间的确定方法，建立了详细、准确的原材料和劳动力的使用标准，并以按科学方法确定的工作量为标准来支付工人的报酬，同时以此为基础，发明了许多新的成本计量指标。1911年美国会计师卡特·哈里逊第一次设计出一套完整的标准成本会计制度，并在1918年发表了一系列论文，其中对成本差异分析公式及有关账务处理叙述得非常详细。这个时期的物质生产管理系统是基于生产技术导向型的管理系统，即根据自己拥有的生产技术来确定业绩目标，进而满足市场的需求，如图1-3所示。

基于以上原因，这个时期成本管理的特征主要表现为：①成本管理主体是所有者和企业管理当局；②成本管理目标主要体现为通过制定标准成本的手段对生产过程进行控制，以达到降低成本和提高利润的效果；③成本管理空间范围已经扩展到企业内部的各个环节，主要涉及企业供、产、销三大环节；④成本管理时间范围从事后延伸到事中和事前，但仍以事中和事后为主；⑤成本管理技术逐渐丰富起来，表现以标准成本管理为主，同时人们还创造性地提出和使用了一些成本管理方法，如定额成本管理、预算管理控制等。

图1-3 基于生产技术导向型的生产管理系统

（三）20世纪50年代至20世纪90年代：市场导向型成本管理时代

从20世纪50年代开始，人们逐渐认识到刚性自动流水线存在许多自身难以克服的缺点和矛盾，面对市场的多变性和顾客需求的个性化、产品品种和工艺过程的多样性，以及生产计划与调度的动态性，人们不得不去寻找新的生产方式，同时提高工业企业的生产作业系统的柔性和生产效率。为了适应社会经济环境的变化，高等数学、运筹学、数理统计学等学科中的许多科学计量方法和以计算机为主流的信息处理技术开始被引入现代成本管理工作中，“成本计算的目的也呈现出多元化的趋势”。在这一背景下，把自然科学、技术科学和社会科学的一系列成就应用到企业成本管理上来，使成本管理发展到一个新阶段，也是一种必然。在这一阶段，成本管理的重点已经由事中控制成本、事后计算和分析成本转移到事前预测、决策和规划成本，出现了以事前成本控制为主的成本管理新阶段。目标成本管理、责任成本管理、质量成本管理、作业成本管理、成本企划等成本管理理论与方法也在这一阶段得以形成。这个时期物质生产管理系统是基于市场导向型的管理系统，即根据市场的因素变动来确定业绩目标，进而调整生产管理系统，可用图1-4来表示。

图1-4 基于市场导向型的生产管理系统

基于以上原因，这个时期成本管理的特征主要表现为：①成本管理主体已经扩展到每一个员工，成本管理已经成为一种“全员”式成本管理；②成本管理目标已经转变为通过不同的成本管理方法对企业整个经营过程进行成本策划、成本控制、成本分析与考核，求得降低成本或提高成本效益以达到“顾客满意”，从而使企业的利润得到提高；③成本管理空间范围已经从企业内部的各个环节扩展到与企业所涉及的有关方面，“全过程”式成本管理基本形成；④成本管理时间范围已经从事中控制成本、事后计算和分析成本转移到事前预测、决策和规划成本上，出现了以事前控制成本为主的成本管理新阶段，“全时序”式成本管理也基本形成；⑤成本管理方法又一次得到了丰富，比如目标成本管理（含成本企划）、责任成本管理、质量成本管理、作业成本管理等成本管理技法的形成和应用，但各种成本管理技法缺乏一定的相互融合性。

（四）20世纪90年代至今：战略导向型成本管理时代

20世纪90年代计算机集成制造系统在生产过程中得到广泛运用。面对生产方式的巨大变化和市场竞争的日趋激烈，成本管理研究向战略领域延伸，人们的观念也开始由“正确地做事”向“正确地做事”和“做正确的事”并举转变，并且以“做正确的事”为重点。企业开始重视制定竞争战略，并随时根据顾客的需求和竞争环境的变化，做出相应的调整。随着战略管理理论的发展和完善，1981年著名的管理学家西蒙首次提出了“战略管理会计”，他认为战略管理会计应该侧重本企业与竞争对手的对比，搜集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。之后，1993年美国学者J. K. Shank等结合波特的战略理论出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理更加具体化。在我国，2000年夏宽云编著的《战略成本管理》一书的出版，以及2001年陈轲的博士论文《企业战略成本管理研究》的出版，进一步地推动了战略成本管理理论在我国的发展和应用。战略成本管理应全面考虑各种潜在机会，分析各种机会成本，以顾客满意化为宗旨，以实现股东财富的最大化为目标，并不断提高企业的盈利水平。这个时期物质生产管理系统是基于市场导向型的战略性生产管理系统，即根据市场的因素变动和企业所处的环境来确定战略性的业绩目标，进而调整生产管理系统，可用图1-5来表示。

图1-5 基于市场导向型的战略性生产管理系统

基于以上因素，这个时期的成本管理的特征主要表现为：①成本管理主体仍然是企业所有者、管理当局和每一个员工，成本管理已经成为一种相对完善的“全员”式成本管理；②成本管理目标已经由降低成本或提高成本效益向取得持久的成本竞争优势转变；③成本管理空间范围已经从企业的内部价值链方面逐渐扩展到企业的纵向价值链（企业的上下游）和横向价值链（竞争对手之间）方面，“全过程”式的成本管理得到进一步的发展和完善；④成本管理时间范围已经向产品整个生命周期延伸，“全时序”式的成本管理也得到了进一步地发展和完善；⑤成本管理方法主要是对上一阶段管理技法的修补和完善，但也逐渐出现各种成本管理方法融合式研究的倾向，国内陈胜群博士和栾庆伟博士对此进行了有益的尝试。

二、成本管理的含义

理论界对成本管理的含义的认识并不统一，目前具有代表性的观点主要有以下六种：

（1）日本《会计学大辞典》对成本管理的定义：“在日本，一般所谓成本管理，历来被理解为 ‘成本控制’，它是指管理和控制在一定经营条件下发生的成本。特别是就生产成本而言，成本管理应理解为：要对其基本发生根源即生产作业活动，规定标准作业条件，规定产品生产中应该发生的成本标准（标准成本），并发动职工管理好作业活动，使实际成本尽可能地接近标准成本。这就要把标准成本作为责任成本传达给各部门管理作业活动的负责人，要求他们在责任成本范围内完成作业活动的计划。”

（2）日本《成本计算准则》所下的定义：“这里所说的成本管理，是指制定标准成本，记录计算实际成本的发生额，同标准成本进行比较，分析差异原因，向经营管理人员提供有关资料以采取措施，提高成本效率。”

（3）“成本管理”这一概念过去在美国的成本会计文献中很少见到。近几年来，“成本管理”这个名词在美国已被广泛地使用，但目前该名词仍无统一的定义。中国人民大学出版社出版的美国查尔斯·T．亨格瑞（Charles·T·Hangmen）等学者所著的《成本会计》（第八版）中，认为成本管理是“经理人员的为满足顾客要求同时又持续地降低和控制成本的行动”。

（4）我国的《国营企业成本管理条例》规定了成本管理的基本任务，指出：“成本管理的基本任务是：通过预测、计划、控制、计算、分析和考核，反映企业生产经营成果，挖掘降低成本的潜力，努力降低成本。”

（5）我国《成本管理大辞典》对成本管理的定义是：“成本管理是对企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本有组织、有系统地进行预测、计划、决策、控制、计算、分析和考核等一系列的科学管理工作。其目的在于组织和动员群众，在保证产品质量大前提下，挖掘降低成本的途径，达到以最少的生产耗费取得最大的生产成果。”

（6）我国2017年《管理会计应用指引第300号——成本管理》对成本管理的定义是：成本管理，是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。

以上定义存在一个共同的缺陷，就是定义的外延过于狭窄。第五种定义虽然强调了成本管理的各个环节，但只限于“企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本”，没有从企业的整个范围和过程去考虑，更不用说企业整个生命周期了。

定义成本管理，不仅要考虑其目标以及各个环节，而且要考虑成本管理的应用范围。所以，成本管理是在满足企业总体经营目标的前提下，持续地降低成本或提高成本效益的行为，该行为包括成本策划、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核五个主要环节，而且涉及企业的战略、战术和信息管理各个领域。该定义明确了企业成本管理的战略目标是满足企业总体经营目标，具体目标是持续地降低成本或提高成本效益。该定义通过对成本管理战略目标和战术目标的界定，说明成本管理不仅是战术性的，而且也是战略性的；该定义还明确地指出，成本管理目标是通过成本策划、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核等行为来实现的，这一点说明成本管理贯穿于事前、事中和事后。同时，该定义还指出了成本管理行为涉及企业的战略、战术和信息管理各个领域，这一点说明成本管理是一项系统工程。该定义没有对成本管理的对象进行特别的限定，说明成本管理对象是广泛的，包括企业与成本有关的一切管理活动。