第四节　利用研发费用进行合理节税

除了高新认定中研发费用用于加计扣除，即使企业没有通过认定，研发费用也可以被用来进行合理节税。如果利用得当，企业实现大幅度降税是完全有可能的。

企业所得税的计税公式是：

应纳税额＝应纳税所得额×税率

而应纳税所得额的公式为：

应纳税所得额＝收入总额—各项税前扣除—不征税收入—免税收入—以前年度亏损等

所以税前扣除越多，应纳税所得额就越少，应纳税所得额越少，企业该年度的应纳税额就越少，交的税就越少。

一家企业的研发费用属于企业的成本费用，本身就能够税前扣除，而上述新规的意思是，不仅让企业的研发费用能够实现正常的全额税前扣除，还能够允许企业扣除研发费用的75%，这就叫加计扣除。

举个例子，假设某家企业2019年全年的研发费用是1000万元，而在2020年初汇算清缴时，这家企业单就研发费用的税前扣除就有1750万元，按25%的企业所得税税率算，相当于可以少交187.5万元（750×25%）的税款。

研发费用税前加计扣除政策并不是全部行业适用，根据《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定，以下行业不适用税前加计扣除政策。

（1）烟草制造业；

（2）住宿和餐饮业；

（3）批发和零售业；

（4）房地产业；

（5）租赁和商务服务业；

（6）娱乐业。

此外，按核定征收方式缴纳企业所得税的企业不能享受此项优惠政策。

此外，财税〔2015〕119号文件规定，根据研发活动的定义，企业发生的以下一般的知识性、技术性活动不属于税收意义上的研发活动，其支出不适用研发费用加计扣除优惠政策。

（1）企业产品（服务）的常规性升级。

（2）对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。

（3）企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

（4）对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

（5）市场调查研究、效率调查或管理研究。

（6）作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。

（7）社会科学、艺术或人文学方面的研究。

财税〔2015〕119号文件《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》特别规定了企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照规定进行加计扣除。创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。这是国家从税收层面对国内文化产业的有力支持，值得关注。

对于委托境外进行的研发活动，根据最新《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）规定，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。可以看出，此项规定显然是鼓励国内研发活动。

以下简单介绍一下研发费用加计扣除政策的发展过程，以便读者了解这一政策背后的实质目标。

1996—2002年，研发费用加计扣除政策最初仅限于国有、集体工业企业（1996—2002年）。我国实施企业研发费用加计扣除政策起始于1996年。当年，财政部、国家税务总局为了贯彻落实《中共中央、国务院关于加速科学技术进步的决定》，积极推进经济增长方式的转变，提高企业经济效益，联合下发了《财政部、国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字〔1996〕41号），首次就研发费用税前加计扣除问题进行了明确规定：国有、集体工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，增长幅度在10%以上的，经主管税务机关审核批准，可再按实际发生额的50%抵扣应税所得额。随后，《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发〔1996〕152号）对相关政策执行口径进行了细化。

2003—2007年，研发费用加计扣除政策享受主体逐步扩大。2003年，为进一步促进社会主义市场经济的健康发展，鼓励各类企业增加科技投入，提高经济效益，促进企业公平竞争，财政部、国家税务总局联合印发了《关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税〔2003〕244号），将享受研发费用加计扣除的主体从“国有、集体工业企业”扩大到“所有财务核算制度健全，实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业”。2006年，《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2006〕88号）进一步对享受研发费用加计扣除主体进行扩围，在工业企业基础上，扩大到“财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等”。

随着《中华人民共和国行政许可法》的颁布以及为贯彻落实国务院关于行政审批制度改革工作的各项要求，主管税务机关审核批准制度被取消。2004年，国家税务总局印发了《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发〔2004〕82号），明确研发费用加计扣除政策，改由纳税人自主申报扣除。

2008—2012年，研发费用加计扣除政策逐步系统化和体系化。2008年《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的实施，将研发费用加计扣除优惠政策以法律形式予以确认。为便于纳税人享受政策，国家税务总局同年发布《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号），对研发费用加计扣除政策做出了系统而详细的规定。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号），明确新旧税法衔接问题：“企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。”

2013年之后，研发费用加计扣除范围渐次扩大且核算申报不断简化。2013年初，国家决定在中关村、东湖、张江三个国家自主创新示范区和合芜蚌自主创新综合试验区开展扩大研究开发费用加计扣除范围政策试点。同年9月，在总结中关村国家自主创新示范区试点经验基础上，财政部、国家税务总局发布《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号），将试点政策推广到全国。

为进一步鼓励企业加大研发投入，有效促进企业研发创新活动，2015年11月，经国务院批准，财政部、国家税务总局和科技部联合下发《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），放宽了享受优惠的企业研发活动及研发费用的范围，大幅减少了研发费用加计扣除口径与高新技术企业认定研发费用归集口径的差异，并首次明确负面清单制度。《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局2015年第97号，以下简称“97号公告”），简化了研发费用在税务处理中的归集、核算及备案管理，进一步降低了企业享受优惠的门槛。

2017年5月，为进一步鼓励科技型中小企业加大研发费用投入，根据国务院常务会议决定，财政部、国家税务总局、科技部联合印发了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号），将科技型中小企业享受研发费用加计扣除比例由50%提高到75%。国家税务总局同时下发了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第18号），进一步明确政策执行口径，保证优惠政策的贯彻实施。三部门还印发了《科技型中小企业评价办法》，明确了科技型中小企业评价标准和程序。

2017年11月，为进一步做好研发费用加计扣除优惠政策的贯彻落实工作，切实解决政策落实过程中存在的问题，国家税务总局下发了《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称“40号公告”），聚焦研发费用归集范围，完善和明确了部分研发费用掌握口径。2017年34号财税新规《关于提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的通知》于2017年1月1日起施行，其明确科技型中小企业的研发费用未形成无形资产计入当期损益的，可按照本年度实际发生额的75%从本年度应纳税所得额中加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销。而非科技型中小企业仍按照50%的加计扣除标准执行。

2018年7月23日，国务院常务会议决定，将企业研发费用加计扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企业扩大至所有企业。

在高新技术企业中，企业的研发费用的核算依据主要是《高新技术企业认定管理工作指引》以及《高新技订企业认定管理办法》等高新认定文件，而高新技术企业的研发费用加计扣除核算主要是根据《企业研发费用税前扣除管理办法》以及《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》等税前扣除文件。两者之间存在的不同点能够使企业对两种优惠政策进行充分的了解，具体不同点如下。

（1）税前扣除文件仅包括直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金以及外聘研发人员的劳务费用。而高新认定文件中还包括科技人员、辅助人员及非在职（外聘）技术人员且全年累计工作183天以上的研发人员报酬及与其任职或受雇有关的其他支出。

（2）税前扣除文件中仅包括专门用于研究开发活动的设备以及仪器的折旧费用，而高新认定文件中还包括研发项目在用建筑物的折旧费，研发设施的改装、改建、修理过程中发生的长期待摊费用。

（3）税前扣除文件中只包括新产品设计费和新工艺规程制作费，而高新认定文件中还包括为新产品和新工艺的构思、开发和制造而进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的一系列费用。

（4）税前扣除文件中规定其他费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%，而高新认定文件中规定其他费用还包括办公费、通信费用、差旅费、专利申请维护费、高新科技研发保险费，且其他费用占比不得超过研发费用总额的20%。