2.1　收入确认

《财政部关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》（财会〔2017〕22号）发布后，新收入准则已陆续适用于不同性质的企业[1]。新收入准则与税法在收入确认上有着不同的思路和标准，本节将重点围绕税会对于收入确定标准的异同展开。

2.1.1　会计规定

1.定义

《企业会计准则第14号——收入》第二条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

这里的“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。需要注意的是，如果不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，则应界定为企业的“非日常活动”，如出售厂房等固定资产。而企业在非日常活动中发生的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入，会计将其确认为“利得”，并非收入，这也是会计与税法的重要区别，这一点在下文中还将涉及。

2.五步法

在新收入准则下，会计通过五步法确认收入。

第一步：识别与客户订立的合同。

合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。新收入准则要求适用于与客户签订的并符合特定标准的每一项合同，包括合同合并（将多份合同合并，并将其作为一份合同进行会计处理）和合同变更（范围、价格，或者两者同时变更）。

第二步：识别合同中的单项履约义务。

合同包括向客户转让商品或服务的承诺。如果这些商品或服务可明确区分，则对应的承诺即履约义务，并且应当分别进行会计处理。如果客户能够从某项商品或服务本身，或者从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益，而且企业向客户转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分，则该商品或服务可明确区分。

比如，某合同内容为销售货物并免费提供售后服务，这里就包含两项履约义务，分别为销售货物、提供售后服务。本步骤的依据为新收入准则第九条、第十条、第十一条规定。

第三步：确定交易价格。

交易价格可以是固定的客户对价金额，但有时也可能包含可变对价或非现金对价。交易价格还应当就货币的时间价值影响（若合同中存在重大融资成分）及任何应付客户对价做出调整。如果对价是可变的，则企业应估计其因转让商品或服务而有权收取的对价金额。但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

本步骤的依据为新收入准则第十五条、第四十条规定。

第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务。

比如，某企业的合同内容为销售电脑并免费提供1年期售后服务，总价为5 000元。如果无售后服务的电脑销售裸价为4 500元，单独提供1年售后服务的市场价格为1 000元，则总价为5 000元应在电脑销售和1年售后服务这两项履约义务中分摊价格。也就是说，该企业刚销售完毕电脑时，仅应就销售货物确认收入4 090.91元［4 500×5 000/（4 500+1 000）］。

第五步：履行各单项履约义务时确认收入。

企业应在其通过向客户转让商品或服务履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。

所确认的收入金额为分摊至履约义务的金额。履约义务可在某一时点（主要适用于客户转让商品）或在某一时段内（主要适用于客户转让服务）履行。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应根据履约进度在一段时间内确认收入。本步骤的依据为新收入准则第十二条规定。

其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

鉴于税法中无须通过上述步骤确认收入，本节将在综合自测中结合例题对其进行重点讲解。

2.1.2　税法规定

不同于会计原则性的规定，税法对于收入的定义，《企业所得税法》第六条和《企业所得税法实施条例》第十四条至第二十二条做出了详细的规定，即企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

1.销售货物收入

销售货物收入是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品及其他存货取得的收入。

2.提供劳务收入

提供劳务收入是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工及其他劳务服务活动取得的收入。

3.转让财产收入

转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。需要注意的是，财产转让收入在会计核算中通常被认为是“利得”，此类差异需要在企业所得税申报时进行纳税调整。

4.股息、红利等权益性投资收益

股息、红利等权益性投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

5.利息收入

利息收入是指企业将资金提供给他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。需要注意的是，利息在工商类企业会计核算中通常被视为费用类要素，此类差异需要在企业所得税申报时进行纳税调整。

6.租金收入

租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

7.特许权使用费收入

特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

8.接受捐赠收入

接受捐赠收入是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

9.其他收入

其他收入是指企业取得的除《企业所得税法》第六条第一项至第八项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已做坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。需要注意的是，上述项目在会计核算中通常被视为“利得”等项目。

2.1.3　税会差异

1.会计处理

会计将获得的经济利益划分为“收入”和“利得”两类，划分的标准为是否属于“日常经营活动”范围。其中：

“收入”以经济利益总流入进行计量，无须扣除成本费用类项目；

“利得”则以经济利益的净流入进行计量，需要扣除成本费用类项目。

通过这种区分，会计核算将有助于信息使用者根据会计信息对企业未来做出更准确的评价和预测，满足决策有用性需求。

2.税务处理

税法以列举的方式解释每种收入的具体内容，强调经济利益的实现结果，不区分收入的来源是属于日常活动范围还是属于非日常活动范围，对于各种来源、各种形式取得的利益流入均称为“收入”，并且以不减除任何成本、费用的总流入进行计量。

3.征收方式的影响

（1）查账征收方式下税会无差异

在查账征收方式下，收入与利得计量问题产生的税会差异，在计算所得税时纳税调整问题并不直接体现。应纳税所得额是收入总额减不征税收入、免税收入和各项扣除之后的余额，这个余额是数学中“差”的概念。会计利润的计算公式为：

利润=收入-费用+利得-损失

这说明利润也是数学中“差”的概念。收入与利得是以经济利益总流入计量还是以净流入计量，在计入利润或应纳税所得额时，相当于“减数”的先后顺序不同而已，不会影响计算结果。

（2）核定征收方式下税会有差异

在核定征收方式下采用定率征收时，收入与利得是以经济利益总流入计量还是以净流入计量，所产生的会计与税法差异将影响应纳税额的计算。如果不能准确确认“收入”的金额，就无法正确计算所得税额，需要对会计提供的信息进行必要的纳税调整。

2.1.4　纳税调整

1.原理

在查账征收方式下，收入与利得计量问题产生的会计与税法差异在纳税申报时，一般不直接体现调整问题。但是，在所得税纳税申报表体系中，个别明细表中（如高新技术企业填报《高新技术企业优惠情况及明细表》）包含关于“收入总额”的填报要求。这里的“收入总额”不能与会计的“收入”概念相混淆，需要注意填报方式。

2.纳税申报

高新技术企业在进行纳税申报时，应填报《高新技术企业优惠情况及明细表》（A107041）。该表第10行“三、本年高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例”填报第4+7行的比例。其中，第4行“一、本年高新技术产品（服务）收入”填报第5+6行的金额；第7行“二、本年企业总收入”填报纳税人本年以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为税法第六条规定的收入总额（包括销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入）。

这里的“收入总额”是税法的概念，即不减除与收入相关的成本、费用、税金和损失的经济利益总流入。

2.1.5　典型案例解析

【案例2-1】核定征收方式下应纳税所得额[2]的计算

某公司采用定率核定征收方式计算企业所得税。2020年年末企业会计核算的主营业务收入为100 000元；营业外收入26 000元，其中接受捐赠收入6 000元，处置设备收入50 000元，设备成本30 000元。假设税务机关核定的应税所得率为7%[3]，企业适用的所得税税率为25%，计算该公司2020年应缴纳的企业所得税税额。

【案例分析】

（1）会计处理

会计核算中，营业收入核算日常活动中实现的收益，属于收入要素，按照经济利益总流入进行计量，涉及主营业务收入100 000元；营业外收入核算非日常活动中实现的收益，属于利得，按照经济利益净流入进行计量，涉及接受捐赠收入6 000元和处置设备净收入20 000元（50 000-30 000）。

因此，会计核算中，该公司涉及的收入仅为主营业务收入100 000元。这与税务处理有较大差异。

（2）税务处理

企业所得税的收入计算中，要将包括会计上的“利得”收入在内的各种来源的收入确认为收入总额，并且均不减除任何成本。该公司涉及主营业务收入100 000元、接受捐赠收入6 000元和处置设备收入50 000元，因此：

该公司企业所得税应税收入总额=100 000+6 000+50 000=156 000（元）

该公司应纳税额=156 000×7%×25%=2 730（元）

（3）纳税申报

填报《纳税调整项目明细表》（A105000）第1行第4列5 600元，第11行第1列100 000元、第2列156 000元、第4列5 600元，如表2.1所示。

2.1.6　综合自测

【问题】例题中的健身连锁企业在会计和税务上应如何确认收入？

2018年12月1日，某健身连锁企业与客户签订一份合同，客户于当日交纳会费18 000元购买会员卡。持有该会员卡后3年内（2018年12月1日至2021年11月30日），客户在该企业各门店可以无限次消费且无须再交纳费用。该会员资格仅限客户本人使用，会员费不可退还。请问2018年12月该企业在会计和税务上应如何确认收入？

【分析】

（1）会计处理

第一步，识别客户合同。

第二步，识别合同中的履约义务。

合同约定客户获得会员资格以后享有一项在一段期限内随时免费消费的权利，而该企业收取会员费后即承担一项在一段时间内随时免费提供健身服务的承诺。需要说明的是，该企业承诺的性质是在一段时间内“准备”提供健身服务（时刻准备着使各门店可供客户进行健身消费），而不是向客户提供健身服务。在这种情况下，客户从该企业使各门店可供其随时消费这一服务中获得利益。

该企业认为客户消费的程度并不影响客户有权获得的剩余商品或服务的数量，因而该企业确定，在通过使其各门店可供客户消费而履约的过程中，客户在该企业履约的同时取得及消耗该企业履约所提供的利益。据此，该企业的履约义务是在一段时间内履行的。

该企业确定向客户承诺的在一段时间内的“准备”是可明确区分的（甚至可以区分至每分钟），但是该企业又确定，“一段时间内”的承诺实质相同且转让模式相同，因此该企业将该一系列可明确区分的承诺作为单一履约义务进行会计处理。

第三步，确定交易价格。

虽然在尚未开始履行履约义务时即向客户收取了一项无须退回的会员费，但是该企业提前收取会员费的主要目的不是融资，而是向该企业提供保护以防止客户未能依照合同充分履行其部分或全部义务。因此该企业判断，该合同不存在重大融资成分。

该企业判断“向客户收取了一项无须退回的会员费”与向客户承诺的履约义务相关。根据新收入准则第四十条的规定，企业在合同生效（或接近合同生效）日向客户收取的无须退回的会员费18 000元应当计入交易价格。

第四步，分摊交易价格。

交易价格18 000元全部归属于第二步所分析的单一履约义务。

第五步，在该企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。

该企业确定，客户可从该企业提供的使其各门店可供客户消费的服务中获得的利益在合同期限内是平均分布的（客户自各门店可供其消费中获益，不论其是否实际使用它）。

因此，对于在一段时间内履行的单一履约义务，计量履约进度的最佳方式是基于时间的计量，并且应在合同期限内按直线法分摊，即将全部收入18 000元在3年（36个月）内均匀分摊计算收入。

（2）税务处理

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）有关会员费收入问题的规定，申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入；申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

【解答】

该企业2018年12月在会计核算中应确认收入500元（18 000/36×1）。

该企业2018年12月应确认企业所得税应税收入500元（18 000/36×1）。