二、文献综述
（一）国外文献综述
1．医疗机构法人治理效率研究
作为社会公共服务组织的医疗机构，西方发达国家的医疗机构法人治理已经发展得较为成熟，例如美国60％以上的非营利医疗机构具有完善的董事会、监事会、审计委员会的法人治理结构。国外医疗机构的法人治理结构类似于企业的公司治理结构，医疗机构董事会与医疗机构管理层形成委托代理关系（Jegers，2009），但非营利医疗机构董事会区别于企业主体的是，非营利医疗机构的治理目标更为多样化（Judge and Zeithaml，1992）。Alexander and Weiner（1998）指出，多数医疗专家认为，在成本控制更为严格、竞争压力更大以及监管不确定性增加的情况下，医院的传统管理模式已经不合时宜，应当实施适当的法人治理结构。他们进一步通过实证检验发现，医院是否采用合适的法人治理结构与医院规模、资源充裕程度以及治理绩效呈正相关关系，而与医院市场竞争呈负相关关系。除此以外，多医院系统（Multihospital Systems，MHSs）的成员医院和进行重组的医院更容易采用法人治理结构，私立医院相较于公立医院更容易采用法人治理结构。此外，国外诸多学者对医疗机构法人治理结构的效率进行了实证检验。Alexander and Lee（2006）通过对1985—1993年 1000 个样本进行研究发现，董事会模式与住院水平有正相关关系，但与效率、市场份额、现金流无相关关系。Alexander et al．（2008）进一步采用免费医疗、社区参与、医疗定价等作为社区利益指标，研究了医院董事会结构、实践与董事会关于社会福利决策之间的关系，结果表明联邦政府依靠立法手段来加强医院治理的做法存在局限性。Harris et al．（2015）考察了捐款对医院、教育、艺术文化等非营利组织治理效果的影响，结果发现捐款和政府补助能提高组织治理的效率，同时较高的组织治理效率有利于获得捐款和政府补助。
虽然不同学者对组织绩效的考察采用了不同的替代变量，如采用董事会中女性成员的人数、管理者的声誉和权威、管理任期、管理资格等几个方面构成的董事会影响力考察治理效果（Alexander and Lee，2006；Ostrower and Stone，2006），或采用12种分类量化表从董事会文化、结构、财务监督、风险管理、决策等方面考察治理效率（Gill et al．，2005），但国外目前关于医疗机构法人治理结构有效性的实证研究表明，大部分医疗机构法人治理结构实施后组织效率有所提高，但也存在非营利医疗机构董事会自身利益最大化与提高医院服务质量和数量之间的利益冲突（Bauer，2009），以及公共信托责任下降的治理危机（Blodgett and Melconian，2012）。因此，众多学者建议完善非营利医疗机构的法人治理模式，如加强非营利医疗机构董事会成员的诚信、忠诚、保密性（Wiehl，2004）；完善法人治理结构中的审计委员会等专业委员会（Weston，2012）；增强医疗机构董事会的独立性。Alexander et al．（2008）通过四个维度衡量医院董事会的独立性：第一，医院董事会下是否有一个社区顾问委员会；第二，医院董事会中外部成员的人数；第三，医院战略和决策免受当地政府影响的程度；第四，董事会对医院CEO及社区利益的问责和控制水平。
2．医疗机构审计委员会制度研究
国外早期的关于医疗机构审计委员会的文献比较关注其角色定位及组成特征与职责，且以理论研究居多。传统的企业审计委员会一般是指建立在管理层或者董事会下的对独立内部审计师的工作具有监督和复核作用的职能部门（Mautz and Neumann，1970）。Pumphrey and Howard（2010）提出，企业审计委员会的概念也同样适用于医院审计委员会，并且认为医院审计委员会的出现是为了协助受托人巩固其在管理层中的持久地位。Reinstein and Gabhart（2010）指出，公共部门审计委员会最主要的目的是提高内部控制。随后Wagner et al．（1988）根据调查结果报告了审计委员会在美国三个不同服务部门（政府、医院、银行）中的角色，发现非营利性质的医院审计委员会作为内部审计师的监督者，更能独立评估审计结果。Wagner et al．（1989）公布了美国非营利医院审计委员会的组成、职能以及对其有效性的看法等调查结果：54％的医院成立了审计委员会或者类似的控制委员会，大多数的审计委员会由3—5名成员组成，其中大部分为外部董事，且董事长由外部董事担任。Urbancic and Hauser（1991）分析了美国医院审计委员会的结构、职责及其活动内容，与Wagner et al．（1989）的结论相似，他们发现54％的医院设有审计委员会，且审计委员会平均成员数为6.6人，大部分的成员为外部董事；47％的审计委员会包含一名会计师，大部分审计委员会每年举起2—4次会议；根据研究结果他们提出，有效的审计委员会能够提高医院的治理水平。Robertson（2006）指出，新西兰公共部门在内部保证机制和有效治理上弱于私人部门，因此，新西兰可以参考加拿大与澳大利亚模式，通过立法等强制手段确认公共部门的审计委员会和内部保证机制。Dobra and Tamas（2009）指出，在罗马尼亚的医疗公共部门内部审计委员会应是董事会的一个非执行委员会，不具备行政权利；其成员不得低于三人，且主席应由董事会从非执行董事中任命；每年应召开不少于三次会议，且至少与外部审计正式会晤一次。担任过多家公共部门审计委员会主席的英国金融监管局官员O'Higgins and Car-ver（2010）认为，审计委员会作为一个公共组织问责制和治理的核心部门应包含以下责任：监督内部控制的完整性和风险管理程序的有效性，监督外部审计师的报告和工作，推荐、任命外部审计师以及批准其审计范围，监督财务报表并确定审计是一个具有成本-效益的方式等；同时，他以公共部门审计委员会主席的身份提出，应提高公共部门审计委员会的话语权以及待遇。
21世纪以来，国外有关医疗机构审计委员会的设置诱因及其执行效率等方面的实证研究开始增多。这与美国审计总署提出政府及公共部门、非营利组织应充分考虑审计委员会的作用（George，2005；Hardiman，2006），国际内部审计师协会于2003年提出应对医院审计委员会和内部审计参与公司治理做进一步的研究等方面的推动有很大关系；同时，美国公共与预算管理办公室（OMB）发布的A-133公告《州、地方政府和非营利组织的审计规范》要求所有医疗机构审计对象提供单独审计报告，这为医疗机构审计委员会的实证研究创造了条件。涉及医疗机构审计委员设置诱因的实证文献以Vermeer et al．（2006）最具代表性。Vermeer et al．（2006）调查了包括医院和大学等在内的非营利组织的审计委员会的组成及其影响因素，发现75％的非营利组织设有审计委员会，并且大部分审计委员会至少包含一名财务专家；影响非营利组织设置审计委员会的因素包括组织的长期债务以及是否有受限基金或财政拨款、是否聘请“四大”会计师事务所审计、是否有内部审计部门等。Pridgen and Wang（2007）、Chien et al．（2010）、Rainsbury et al．（2012）等在Vermeer et al．（2006）的基础上进行了拓展，发现医疗机构设置审计委员会受立法、管理层的主观意愿、审计委员会管理资金的职责、组织的长期债务以及是否有受限基金或财政拨款、是否聘请“四大”会计师事务所审计、是否有内部审计部门等因素影响。
有关医疗机构审计委员会设置效率方面的实证研究，如Pridgen and Wang（2007）考察了审计委员会是否有助于非营利医院履行其受托责任，通过对2001—2004年美国非营利医院样本进行检验，发现仅2002年的结果中，由于审计委员会的存在使得所报告的联邦医疗项目的内部控制缺陷明显减少，而其他三年并未发现如此关系；另外，审计委员会及其内部控制缺陷与财务报表审计也不存在关联性。Pridgen and Wang（2012）再次扩大研究期间，对2001—2008年美国非营利医院样本进行实证检验，发现设有审计委员会的医院的内部控制质量更高。Chien et al．（2010）通过考察美国医疗机构审计委员会的职责、特征与内部控制质量的关系发现，医疗机构设立审计委员会及其独立性、财务专家、增加活动次数等特征与减少内部控制缺陷显著正相关；包含财务专家的审计委员会能够降低财务报告与联邦医疗项目出现重大问题的概率。Magrane and Malthus（2010）以新西兰21个行政区的卫生理事会为案例，通过分析审计委员会的独立性、专业胜任能力、任期以及报酬等，提出医疗机构审计委员会可以通过加强复查、问责、资源的有效使用为财务和符合性审计提供保障，也可以为组织经营绩效的改善提供咨询服务。Iskandar et al．（2014）采用实证方法检验了马来西亚公共部门内部审计的有效性，研究结果显示，内部审计与审计委员会的合作对组织绩效有正向影响。
上述研究表明，目前美国、英国、新西兰等发达国家非营利医疗机构的审计委员会能显著提高内部控制质量，而发展中国家和地区非营利医疗机构的审计委员会尚处于尝试阶段，预期作用发挥不明显。例如，Nest（2008）采用问卷调查方法发现，南非公共部门的审计委员会尚需在风险管理、治理、财务报告、内部控制以及对外部审计师职能支持等方面提升绩效，整体而言尚未达到预期效果。Ngoepe（2014）认为，在南非虽然大多数医疗机构审计委员会的话语权不足，与内部审计职能部门的工作一致性不够，与其他发展中国家和地区的非营利医疗机构审计委员会发挥的效用有所差异，但也无法阻挡其逐渐成为各个公共部门改革尝试的方向。Bello（2014）认为，阿尔尼日亚的公共部门应建立审计委员会来提高公共服务质量和公共资金使用效率。他认为，阿尔尼日亚政府在2009年引入分散化的公共内部财务控制模式后，因审计委员会的缺失而使得财务信息的可靠性、内部控制及公共部门的监控系统等出现了问题。
（二）国内文献综述
1．医疗机构法人治理效率研究
我国推进医疗机构法人治理结构改革的时间较短，多数研究还停留在医院实施法人治理结构的必要性和重要性以及对医院法人治理结构改革路径的探索上，医疗机构法人治理结构改革后的成效研究文献较少。其中，李卫平和黄二丹（2010）以建立法人治理结构较早的东阳市人民医院为案例，分析得出法人治理结构改革后，医院的诊疗人次、医院用地、医院生活用房以及医院净资产等均有大幅提升，医院的服务效率得到了提高，同时急诊均次费用以及住院均次费用等医疗费用也得到了一定程度的控制。杨建庄等（2014）以河南科技大学第二附属医院为对象，同样采用案例研究分析了公立医院法人治理结构改革试点的效果。他们通过调研认为，医院法人治理结构存在一些不规范的情况，如理事会人数太多，权责不清晰，影响医院决策；监事会以医院内部人员为主，缺乏外部监督；财政补偿机制不完善等。除此之外，也有一些国内学者对医院法人治理结构的成效进行了实证研究。张莉（2009）将医院治理按照治理主体不同划分为内部治理型、行政分权型、理事会型和董事会型四类模式，并运用数据包络分析（DEA）、随机前沿分析（SFA）对30家不同治理模式医院的治理效率进行了测量，结果发现，不同治理模式的医院之间总体效率无显著性差异，但在医疗技术、医德医风等方面具有显著差异。卞婷和熊季霞（2014）运用委托代理理论和利益相关者理论分析得出，完善的医院法人治理结构对医院综合绩效产生积极影响。卞婷和熊季霞（2015）进一步运用数据包络分析法研究了2012年江苏省20家公立医院的投入、产出、运行等方面效率的变化情况，结果发现有11家公立医院总体运行效率较高，其中实施法人治理结构的公立医院占63.7％，从而得出医院法人治理结构实施能够提高医院运行效率的结论。
2．公共部门审计委员会制度研究
目前国内的医疗机构审计委员会研究比较匮乏，本文以“医疗机构审计委员会”“医院审计委员会”等类似关键词在知网等数据库进行检索，仅发现一篇国外医院管理的经验学习稿——《医院审计委员会的结构与功能比较分析》，还是翻译的Frank R．Urbancic于1991年发表的“Hospital audit committees：A comparative analysis of structural and functional characteristics”。我们将搜索范围扩大至非营利组织或政府审计委员会后，也仅搜索到9篇；内容也主要为介绍美国的非营利组织审计委员会以及高校审计委员会制度的初探，少有关注公立医院的审计委员会制度。
3．我国上市公司审计委员会制度研究[1]
鉴于国内医疗机构法人治理结构和非营利组织审计委员会相关文献匮乏的现状，本文以下内容补充部分相关的国内上市公司引入审计委员会制度的路径文献。
我国从1986年开始进行企业股份制试点改革，根据1990年上海证券交易所和深圳证券交易所颁布的《上海市证券交易管理办法》和《深圳股票发行与交易管理暂行办法》以及1992年国家经济体制改革委员会颁布的《股份制企业试点办法》《股份有限公司规范意见》，上市公司开始施行由股东大会、董事会、监事会为主要内容的现代公司治理结构，并于1993年以《中华人民共和国公司法》确定了股份制公司治理结构的法律地位，上市公司“三权分立”的基本治理结构形成。此时，虽然我国的企业改革已与国际现代企业制度相接轨，但是我国“新三会”的公司治理结构实施后出现了一系列问题，突出表现是公司产权不明晰、内部人控制失控等（吴敬琏，1995；张明义，1995）。例如，1993年公布的《中华人民共和国公司法》规定，公务员不得担任公司董事和监事，而这在现实中还大量存在。鉴于此，新一轮完善公司治理结构的改革逐步开始，但理论界与实务界并未就改革的思路形成一致意见。一种认为我国公司治理结构改革应借鉴日本和德国银行支撑上市公司的“法人架空”模式，即让银行拥有上市公司股份，进入董事会监督企业财务状况和经理能力（卢昌崇，1994；青木昌彦和银温泉，1994；平田光弘和李维安，1998）；另一种认为应借鉴英美国家的治理模式，在公司治理结构中增加外部独立董事、完善内部审计治理以及建立审计委员会制度等（秦荣生，1997；王光远，1998；刘力云，2000）。随着国内就公司治理结构改革的焦灼化讨论，2001年安然公司丑闻事件进一步突出了审计委员会及内部控制在提高公司治理质量和增强社会公众对财务报告信心等方面发挥的重要作用，众多发达国家和地区纷纷重申审计委员会制度的重要性，发展中国家和地区也积极尝试建立审计委员会试点，审计委员会制度又一次风靡世界。[2]我国于20世纪90年代前后也有一些企业试点实施了审计委员会制度，例如鞍山钢铁公司于1988年10月建立了审计委员会，成为我国最早设立审计委员会的公司。审计委员会制度在理论界的热议和在部分企业的成功试点使其逐步成为政策制定者考虑的重点。中国证监会在2001年陆续颁布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》和《中国上市公司治理准则》（修订稿），第一次以法规的形式提出上市公司应设立审计委员会。随后2002年3月1日由上海董秘协会拟定的《董事会专门委员会实施细则》第一次专门提出了审计委员会的操作指南，具体规定审计委员会成员由3—7名董事组成，独立董事占多数，委员中至少有1名独立董事为会计专业人士，审计委员会每年至少召开4次例会，审计委员会的主要职责权限包括提议聘请或更换外部审计、监督内部审计、审核财务信息及其披露、审查内部控制制度以及公司董事会授予的其他事宜等内容。审计委员会制度在我国上市公司的运用为公司管理层与外部审计建立了一个中立的、信息灵通的沟通渠道（裘宗舜和韩洪灵，2003），成为我国公司治理结构改革的重要内容。审计委员会成立以后，其角色、作用、特征、效率等内容受到国内学者的广泛关注，产生了大量的研究文献，本文在此不再赘述。
（三）国内外文献述评
综上所述，国外早期的医疗机构审计委员会相关文献比较关注其角色定位及职责，随后的研究多集中于医疗机构审计委员会的设置动因和特征分析，近几年的研究多关注审计委员会的执行效率。从文献上看，美国等一些发达国家的医疗机构已基本设置审计委员会这一职能部门，且医疗机构审计委员会已基本达到预期的运行效率，对医疗机构的内部管理和治理监督发挥了重要作用。
我国自2002年提出上市公司审计委员会制度以来，在审计委员会的组建特征、职责特征以及效率方面均借鉴了国外的研究与实践成果，但在审计委员会的角色定位、设置动因方面更多地参考了我国的实际情况。目前我国上市公司审计委员会在提高企业内部控制质量、抑制盈余管理水平、加强信息披露和财务报表质量等方面发挥了重要作用，为我国公司治理结构改革与国际趋同提供了有效经验。公立医院属于非营利组织主体，其治理特性虽有别于上市公司，但在当前医疗改革循序推进的需求下，考虑借鉴国外非营利组织的治理经验，适时跳出“就医疗谈医疗”的路径依赖思维，从医疗服务链的直接参与者以外寻找支持与服务力量，在公立医院设立审计委员会制度，从而有助于有效监控和跟踪医疗体系内制度和政策（如以药养医制度、医疗保险制度等）的运行实施，形成改革的协同效应，亦不失为可探寻的改革和创新。再则，新医疗改革提出鼓励、支持和引导社会资本进入医疗服务领域，形成多元化办医格局。社会资本参与公立医院改制重组使得公立医院的治理结构更为复杂，如在公立医院引入审计委员会制度，则其结构模式除应参考国外经验外，还应借鉴国内上市公司引入审计委员会的制度路径。
[1] 对国内上市公司审计委员会制度进行文献综述并不是要脱离医疗机构，转向研究上市公司，而是试图通过归纳我国上市公司在20世纪初采用审计委员会的制度背景和政策路径，探讨公立医院能否借鉴相同或类似的模式引入这一有效的监督制度。至于为何仅以上市公司审计委员会文献为参考，而不考虑非上市相关企业审计委员会研究，主要是由于上市公司审计委员会制度由证监会以法规形式明确，其中除了企业自身行为，还有政府管制因素。至于公立医院与上市公司甚至国有上市公司之间存在的本质区别，本文认为，虽然上市公司是营利组织，且公开上市后其财务报告和公司信息关系整个资本市场的发展，这与公立医院的公益性本质存在巨大区别，但公立医院的改革与我国改革开放后的国有企业改革有诸多相似点，国有企业的混合所有制改革历程可以为公立医院改革提供参考。目前国家新医疗改革政策鼓励公用事业单位的混合所有制改革，那么公立医院也将成为混合所有制改革中的一部分。基于此，本文对上市公司审计委员会制度的部分相关文献进行了梳理和综述。
[2] 这里我们简单介绍下审计委员会的产生及发展。一般认为，美国的麦克森·罗宾斯药材公司的财务舞弊案催生了“审计委员会”。由于该事件影响重大，1940年美国证券交易委员会（SEC）发布的会计系列文告（ASR）第19号建议，美国上市公司应建立由外部董事组成的审计委员会。但随后审计委员会由于缺少监管，一直发展缓慢，直到1967年美国注册会计师协会（AICPA）重新提议所有上市公司均应建立由非执行董事组成的审计委员会，审计委员会才在AICPA和SEC的联合推动下得到长足发展，并在2002年由美国国会通过的《萨班斯-奥克斯法案》中以联邦立法的形式确定下来。