三、核算、统计、会计关于研发支出处理方法的区别

国民经济核算、统计调查和会计核算关于研发支出的处理方法既有相似的方面，也有明显的区别（见图2.1）。为了做好研发支出资本化核算工作，我们需要首先厘清这三者之间的关系，进而选择最佳的资料来源、确定恰当的核算方法。

图2.1　核算、统计、会计关于研发支出的处理方法

（一）国民经济核算与统计调查关于研发支出处理方法的区别

研发支出资本化核算所利用的基础资料主要来源于研发统计调查，各国现行的研发统计调查制度都是根据《弗拉斯卡蒂手册》（以下简称《手册》）制定的。但是，2008年SNA与《手册》在一些问题的处理上是有区别的。首先，两者关于研发产品的测度方法是不同的。2008年SNA规定，购买的研发产品利用市场价格来估价，自产自用的研发产品通常利用总成本（包括生产中使用的固定资产成本）来估价，而《手册》规定利用经费支出测度研发产品。总成本与经费支出的主要区别在于对固定资产的处理方式不同，计入总成本的是已有固定资产的消耗，而计入经费支出的是购置新固定资产的支出。其次，《手册》区分了研发的实施单位和资助单位，而2008年SNA则区分了研发产品的生产者和使用者。研发的实施单位通常也是研发产品的生产者，而研发的资助单位不一定总是国民经济核算中研发产品的使用者。此外，两种体系在处理固定资产方面存在着细小差别，《手册》中的建筑物包含了土地价值，而2008年SNA中的建筑物原则上不包含土地价值。

（二）国民经济核算与会计核算关于研发支出处理方法的区别

国民经济核算中的研发活动总成本与会计核算中的总成本在概念上是比较一致的，即包含了劳动成本、其他日常支出和固定资产消耗等，并且国民经济核算国际标准和中国会计准则都认为，应当对一部分研发支出实行资本化处理。但在研发支出资本化的处理原则和具体操作上，两者又很不一致。依据中国会计准则，研究与开发需要划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。用于研究阶段的所有支出都应该费用化并计入当期损益，称为费用化支出；而开发阶段的支出，在确认该研发产品有市场价值，能够完成该产品的使用或出售，并且用于开发阶段的支出能够可靠计量的情况下，才能够被资本化，计入无形资产，称为资本化支出。依据国民经济核算国际标准，研发支出是否资本化，并不是按研发活动所处的阶段来确定的，而是要看整个研发活动最终能否为其所有者带来经济利益。只要整个研发活动最终能够为其所有者带来经济利益，即使研发活动的某一阶段未能成功，相应的研发支出也要被资本化。如果一项研发活动明确地不会给其所有者带来任何经济利益，其研发支出将被作为中间投入处理。因此，不能将会计核算中的资本化支出直接用于国民经济核算。

（三）统计调查与会计核算关于研发支出处理方法的区别

依据《弗拉斯卡蒂手册》，统计调查将研发内部支出区分为日常性支出（包括研发人员的劳动成本和其他日常支出）和资产性支出；依据中国会计准则，会计核算将研发支出区分为费用化支出和资本化支出，虽然两者在称谓上比较接近，但内涵上却存在明显区别。对研发统计调查而言，只有购买了固定资产才能统计为资产性支出，否则都属于日常性支出。而会计核算依据研发支出所对应的阶段，将其区分为费用化支出和资本化支出。费用化支出中包含了一次性使用的材料和服务费用以及劳动工资，资本化支出中同样包含这些支出。因此，研发统计调查中的日常性支出不同于会计核算中的费用化支出，资产性支出也不同于资本化支出。