第六节 一般纳税人进项税额

一、什么是进项税额

进项税额是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

进项税额是针对一般纳税人而言的，小规模纳税人计征增值税额时，不允许抵扣进项税额。对于任何一个增值税一般纳税人，在其经营过程中，都会同时以卖方和买方的身份存在，既有销售货物、提供劳务、销售无形资产或不动产行为，又会发生购进货物、接受服务、购进无形资产或不动产的行为。销售行为对应的是增值税的销项税额，购进行为对应的是增值税的进项税额。一般纳税人当期增值税的计算方法是用当期销项税额减去当期进项税额，余额为应纳增值税额。

但是，需要明确的是，并不是购进货物、接受服务、购进无形资产或不动产，所支付或负担的进项税额都可以在销项税额中抵扣，税法对哪些进项税额可以抵扣、哪些进项税额不能抵扣都有严格的规定。

二、准予抵扣的进项税额

（一）凭票抵扣

1．增值税专用发票或机动车销售统一发票

增值税一般纳税人从销售方或提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额（含税控机动车销售统一发票），作为进项税额，可以从当期销项税额中抵扣。

2．进口增值税专用缴款书

增值税一般纳税人进口货物取得海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额，可以作为进项税额抵扣。

（二）过路过桥费

根据财政部、国家税务总局财税〔2016〕47号文件，从2016年5月1日起，一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票（不含财政票据，下同）上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷（1+3%）×3%

一级公路、二级公路、桥、闸通行费可抵扣进项税额=一级公路、二级公路、桥、闸通行费发票上注明的金额÷（1+5%）×5%

通行费是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。

另外，根据交通运输部、国家税务总局公告2017年第66号文件《交通运输部、国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》的有关规定，高速公路通行费计算抵扣的实施时间是2016年5月1日—2018年6月30日；一级、二级公路通行费发票计算抵扣的实施时间是2016年5月1日—2018年12月31日。

自2018年1月1日起，纳税人支付的道路通行费，按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税税额抵扣进项税额。

（三）购进农产品

1．凭票抵扣

（1）增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书。

纳税人以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税为进项税额进行抵扣。

（2）小规模纳税人代开的增值税专用发票。

从依照3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票注明的金额和10%的扣除率计算进项税额。

2．计算抵扣

（1）农产品销售发票或收购发票。

纳税人购进农产品（按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外），除取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书外，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和10%的扣除率计算进项税额。进项税额的计算公式为：

进项税额=买价×10%

买价是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款。

（2）纳税人购进农产品用于生产销售或委托加工16%税率的货物。

纳税人购进农产品用于生产销售或委托加工16%税率的货物，按照12%的扣除率计算进项税额。

进项税额=不含税销售额×12%

或者：

进项税额=买价×12%

（3）纳税人购进农产品既用于生产销售或委托加工16%税率的货物，又用于生产销售其他货物服务的，应该分别核算用于生产销售或委托加工16%税率的货物和其他货物服务的农产品进项税额，未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税为进项税额，或以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和10%的扣除率计算进项税额。

（四）不动产进项税额抵扣

1．不动产抵扣方法

根据财税〔2016〕36号文件及国家税务总局《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的规定，增值税一般纳税人在2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。

纳税人按照规定从销项税额中抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

纳税人在2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照有关规定分2年从销项税额中抵扣。

不动产原值是指取得不动产时的购置原价或作价。

上述分2年从销项税额中抵扣的购进货物是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。

房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额可以一次性抵扣。

2．不动产用途转变

按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣的进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

按规定计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。

对于不同的不动产和不动产在建工程，纳税人应分别核算其待抵扣进项税额。

3．应税项目与非应税项目共用的不动产

自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法的计税项目，又用于简易计税方法的计税项目、免征增值税项目、集体福利、个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

（五）农产品增值税进项税额核定办法（试点）

1．适用试点范围

自2012年7月1日起，以购进农产品为原材料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》的规定抵扣。

上述规定以外的一般纳税人，购进农产品仍按现行增值税有关规定抵扣农产品进项税额。

农产品是指列入《农业产品征税范围注释》的初级农业产品。试点纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣进项税额，购进除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务，增值税进项税额仍按现行有关规定抵扣。

2．核定方法

（1）试点纳税人以购进农产品为原材料生产货物的，农产品增值税进项税额可按照以下三种方法核定：

①投入产出法。参照国家标准、行业标准确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量（以下称农产品单耗数量）。计算公式如下：

当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率÷（1+扣除率）

当期农产品耗用数量=当期销售货物数量×农产品单耗数量

注：扣除率为销售货物的适用税率。

平均购买单价是指购买农产品期末平均买价，不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用。

期末平均买价=（期初库存农产品数量×期初平均买价+当期购进农产品数量×当期买价）÷（期初库存农产品数量+当期购进农产品数量）

②成本法。依据试点纳税人年度会计核算资料，计算确定耗用农产品的外购金额占生产成本的比例（以下称农产品耗用率）。

当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率÷（1+扣除率）

农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额÷上年生产成本

注：扣除率为货物或行业税率。

农产品外购金额（含税）不包括不构成货物实体的农产品（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等）和在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用。

③参照法。新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的，试点纳税人可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率。次年，试点纳税人向主管税务机关申请核定当期的农产品单耗数量或者农产品耗用率，并据此计算确定当年允许抵扣的农产品增值税进项税额，同时对上一年增值税进项税额进行调整。核定的进项税额高于实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分可以结转下期继续抵扣；核定的进项税额低于实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分应按现行增值税的有关规定将进项税额做转出处理。

（2）试点纳税人购进农产品直接销售的，农产品增值税进项税额按照以下方法核定扣除：

当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/（1-损耗率）×农产品平均购买单价×10%/（1+10%）

（3）试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等），增值税进项税额按照以下方法核定扣除：

当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×10%÷（1+10%）