第二节　会计要素

会计核算的主要任务是以货币的形式反映企业的经济活动。从会计的角度看，经济活动是由各种各样的经济事项所组成的。所谓的经济事项，是指在企业经济活动中发生的、需要由会计反映的一切经济业务，比如，事件、事项或状况等。在企业实际中，经济事项也是多种多样、纷繁复杂的。如果会计不对这些复杂的经济事项引起变化的项目进行分类，只是杂乱地做一些记录，就不能满足会计信息使用者的需要。所以，会计必须对经济事项所引起变化的项目进行适当的归类，并为每一个类别取一个恰当的名称，这就是会计要素。简而言之，会计要素是对经济事项引起变化的项目所做的归类，它是设置会计科目和会计账户的基本依据。

我国于2006年修订并颁布的《企业会计准则——基本准则》第十条规定，企业应当按照交易或事项的经济特征确定会计要素，企业会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。按照会计要素所处的变动状态，可以分为静态会计要素和动态会计要素两类。其中，静态会计要素包括资产、负债和所有者权益，体现了企业在某一特定日期的财务状况；动态会计要素包括收入、费用和利润，体现了企业在一定经营期间产生的经营成果。

一、静态会计要素

（一）资产

1．资产的定义

资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下特征：

（1）资产应为企业拥有或控制的资源。一项资源要能作为资产被企业加以确认，通常该企业应享有该项资源的所有权，可以按自己的意愿使用或处置资产。企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。通常在判断资产是否存在时，其所有权是考虑的首要因素。但在有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即企业不享有其所有权，但企业已实质上控制了这些资产，同样表明企业能够从资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义，应予以确认。例如,A企业的生产车间有甲、乙两台设备，其中，甲设备是从B企业经营租入的，乙设备是从租赁公司融资租入的，目前两台设备均在使用中。这些设备都是A企业的资产吗？

根据经营租赁与融资租赁的含义及区别，A企业对甲设备仅拥有暂时的使用权，不拥有所有权和控制权，因此该设备不应确认为A企业的资产；A企业对乙设备也没有所有权，但是与该设备有关的风险和收益实际上已归属于A企业，即该企业拥有乙设备的控制权，根据实质重于形式的信息质量要求，A企业应确认乙设备为资产。

（2）资产是由企业过去的交易或事项所形成的。资产应当由企业过去的交易或事项所形成，过去的交易或事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。未来的、尚未发生的预期事项是不能确认为资产的，只有过去的交易或事项才能产生资产。例如,已经发生的购入存货的交易将形成企业的资产，但是若企业只有购买某存货的意愿或计划，而购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产。

（3）资产预期会给企业带来经济利益。资产预期会给企业带来经济利益是指资产预计能直接或间接导致现金或现金等价物流入企业。这种潜力可以来自于企业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动；带来的经济利益可以是现金或现金等价物形式，也可以是能转化为现金或现金等价物的形式，或者是可以减少现金或现金等价物流出的形式。可见，资产预期会给企业带来经济利益是其重要特征。例如，企业采购的原材料可以用于生产经营过程，制造商品或提供劳务，对外出售后收回货款，货款即为企业所获得的经济利益，因此购入的原材料应确认为企业的资产。但如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。又如，企业闲置的淘汰机器、设备过去在使用期间由于其能为企业带来经济利益，已经确认为资产项目，而现在已不能再用于产品的生产，也就不应再确认为企业的资产，而应确认为一项损失。如果企业将本应作为损失的项目长期作为资产进行确认，则会导致虚增资产和利润的后果。

2．资产的确认

若要将一项资源确认为资产，首先需要符合资产的定义及特征，并同时满足以下两个条件：

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业。根据资产的定义，预期会给企业带来经济利益是资产的重要特征，但实际上该经济利益流入的可能性程度及流入的数额都是不确定的。通常情况下，如果根据编制财务报表时所取得的证据，与该资源有关的经济利益很可能流入企业，就应当将其作为资产予以确认，反之则不行。

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。只有当有关资源的成本或价值能够可靠计量时，资产才能够予以确认，否则无法进行会计核算。一般企业为了取得资产都会发生实际成本，例如，企业采购原材料、购买机器设备等，只要这些购置成本能够可靠计量，就应视为符合该项条件。

3．资产的分类

企业的资产按照其流动性可分为流动资产和非流动资产。资产的流动性是指预期资产变现或耗用的时间长短，所需时间越短，价值损失越少，流动性就越强。如库存现金无须转化，在币值稳定的情况下，不会产生价值的下降，是流动性最强的资产。企业需要一定时间回收应收款项，回收现金过程中可能产生呆账，导致回收现金额低于原有的债券额，所以应收款项的流动性低于现金。

（1）流动资产。流动资产是指预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用，或者主要为交易目的而持有，或者预计在资产负债表日起1年内（含1年）变现的资产，以及自资产负债表日起1年内交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物，包括货币资金（如库存现金、银行存款）、交易性金融资产、应收票据、应收账款、其他应收款、预付账款、存货（如原材料、库存商品、周转材料等）等。

（2）非流动资产。非流动资产是指除了流动资产以外的所有资产项目，包括长期投资、固定资产、无形资产以及其他资产等。

长期投资是指持有时间准备超过1年（不含1年）的各种股权性质的投资、不能变现或不准备随时变现且有到期日的债券和其他长期投资，包括长期股权投资、持有至到期投资等。

固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或进行经营管理而持有的，且使用寿命超过一个会计年度的有形资产，如房屋、建筑物、机器、机械、运输工具及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。

无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

其他资产是指除上述资产以外的其他资产，如长期待摊费用。长期待摊费用是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用，包括固定资产大修理支出、租入固定资产的改良支出等。

（二）负债

1．负债的定义

负债是指过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债具有以下特征：

（1）负债是企业承担的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中，法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行。如企业购买原材料形成的应付账款，企业按照税法规定应当缴纳的税款等等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。如企业多年来制定有一项销售政策，对于售出的商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债。

（2）负债是由企业过去的交易或者事项形成的。负债应当由企业过去的交易或事项所形成，也就是说导致负债的交易或事项必须已经发生。例如，赊购货物会产生应付账款或应付票据，如果企业没有发生购买行为，就不会形成此项负债。只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

（3）负债预期会导致经济利益流出企业。不论何种原因产生的负债，企业偿还负债时都会使经济利益流出。在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业的形式多种多样，可以是用现金偿还或以实物资产形式清偿、以提供劳务形式偿还、举借新债还旧债、将债务转为资本等等。

2．负债的确认

若要将一项现时义务确认为负债，首先需要符合负债的定义及特征，并同时满足以下两个条件：

（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业。根据负债的定义，预期会导致经济利益流出企业是其重要的特征。但实际上该经济利益流出的可能性程度及流出的数额都是不确定的。通常情况下，如果根据编制财务报表时所取得的证据，与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认，反之则不行。

（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠计量。只有当未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量，负债才能够予以确认，否则无法进行会计核算。对于与法定义务有关的经济利益流出金额，通常可以根据合同或法律规定予以确定；对于与推定义务有关的经济利益流出金额，企业应该根据履行该义务所需支出的最佳估计数予以估计，并同时综合考虑其他相关因素的影响。

3．负债的分类

负债按其距离到期日的长短可分为流动负债和非流动负债。

（1）流动负债。流动负债是指预计在一个正常营业周期中清偿，或者主要为交易目的而持有，或自资产负债表日起1年内（含1年）到期应予以清偿，或企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后1年以上的负债。它包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付股利、应交税费、其他应付款和1年内到期的长期借款等。

（2）非流动负债。非流动负债是指除流动负债以外的其他负债，包括长期借款、应付债券和长期应付款等。筹集长期负债的形式很多，主要有从金融机构和其他单位获取的长期借款、企业发行的债券、融资租赁方式下租入固定资产的长期应付款、引进设备的长期应付款、专项应付款等。

（三）所有者权益

1．所有者权益的定义

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，它是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，既反映了所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。

由于企业的资产是所有者投入和债权人借入所共同形成的，即所有者权益和负债是企业的两大资金来源，那么可以通过与负债进行比较得知所有者权益的特征，主要表现为以下几点：

（1）所有者权益不需要偿还，除非企业发生清算或减资。作为所有者权益重要的组成部分，实收资本是投资者投入企业的本金，是企业注册登记的法定资本来源，除国家或企业另有规定以外，投资者不得擅自撤资或收回本金。但是负债是企业承担的现时义务，要履行义务就意味着要予以偿还，并且具有约定的偿付期。

（2）若企业发生清算，所有者权益只有在企业清偿所有负债后才能返还给所有者。按照有关法律规定，在企业破产清算时，债权人对剩余财产拥有优先求偿权，也就是说，企业只有在偿清所有负债以后，如还有剩余财产，才能返还给所有者。

（3）所有者拥有参与企业经营管理、利润分配等诸多权利，而债权人没有。基于所有者和债权人不同的身份，所有者有权参与企业经营管理，并参与利润的分配，而债权人只有到期收回债权本金及利息的权利，二者有明显的区别。

2．所有者权益的确认

由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素的确认，尤其是资产和负债的确认，所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

3．所有者权益的构成项目

所有者权益来源于所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，通常由实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。

所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或股本溢价。前者构成企业的实收资本或股本，后者构成资本公积。

直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得。直接计入当期利润的利得在营业外收入中核算，是利润的加项。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失。直接计入当期利润的损失在营业外支出中核算，是利润的减项。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额（有效套期部分）等，这部分内容构成企业的资本公积。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。盈余公积是指企业从税后利润中累计计提的，有指定用途的公积金。未分配利润是指企业累计结余的，未指定用途且可用于弥补亏损或分配的利润。

以上三个要素反映了企业的财务状况。资产是企业拥有或控制的经济资源，负债和所有者权益分别是债权人和所有者对资产的要求权。因此，它们之间的数量关系用等式表示为：

资产＝负债＋所有者权益

二、动态会计要素

（一）收入

1．收入的定义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下特征：

（1）收入是企业在日常活动中形成的。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司的咨询服务、软件企业为客户开发软件等，均属于企业的日常活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，因为企业非日常活动所形成的经济利益流入不能确认为收入，而应当计入利得。如出售固定资产的收入，由于固定资产是为使用而不是为出售购入的，出售固定资产也不是企业的经营目标，不属于企业的日常活动，因此，出售固定资产所取得的收益并不作为收入核算，而是计入当期损益的利得。

（2）收入会导致企业所有者权益的增加。与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益流入不符合收入的定义，不应确认为收入。如企业向银行借入款项，尽管导致了企业经济利益的流入，但该流入并没使得企业所有者权益增加，反而使企业承担了一项现时义务。企业对于因借入款项所导致的经济利益的增加，不应当确认为收入，而应当确认为一项负债。

（3）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。如企业销售商品收到现金或者在未来有权收到现金，才表明该交易符合收入的定义。但是，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。

2．收入的确认

由于企业收入的来源多种多样，其确认条件往往也存在差别。一般来讲，收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益应该很可能流入企业；二是该经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或负债的减少，或二者兼有；三是该经济利益流入的金额应该能够可靠地计量。

3．收入的分类

收入按照日常活动的主次地位，可分为主营业务收入和其他业务收入。

（1）主营业务收入。主营业务收入主要是指与企业经营目标直接相关的日常活动所带来的收入。不同行业的主营业务收入所包括的内容各不相同。如工业企业的产品销售收入、商业企业的商品销售收入、运输企业的运费收入等。

（2）其他业务收入。其他业务收入是指企业主营业务以外附属的日常活动所产生的收入。如生产企业的运输收入、生产企业的材料销售收入、非主营业务企业的租金收入等。

值得注意的是，收入有广义和狭义之分。我国的《企业会计准则》中将收入界定为狭义概念。上面所讲的收入是指狭义的收入，即营业收入。广义的收入还应包括直接计入当期损益的利得，即营业外收入。营业外收入是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项收入，包括处置固定资产净收益、处置无形资产净收益和罚款收入等。

（二）费用

1．费用的定义

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有如下特征：

（1）费用是企业在日常活动中形成的。费用必须是企业在日常活动中形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。日常活动形成的费用包括主营业务成本、管理费用、销售费用等。将费用界定为由日常活动形成的，其目的是为了将其与损失相区分，企业非日常活动形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失，如出售固定资产净损失等。

（2）费用会导致所有者权益的减少。与费用相关的经济利益流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益流出不符合费用的定义，不应该确认为费用。

（3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加（最终也会导致资产的减少）。其表现形式包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产等的流出或消耗等。鉴于企业向所有者分配利润也会导致经济利益流出，而该经济利益的流出显然属于所有者权益的抵减项目，不应当确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。

2．费用的确认

费用的确认首先要符合其定义及特征，并至少应符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应该很可能流出企业；二是该经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或负债的增加，或二者兼有；三是该经济利益流出的金额应该能够可靠地计量。

一般而言，所有者权益会随着收入的增加而增加；相反，费用的增加会减少所有者权益。但是，企业在生产经营过程中，有两类支出是不应当确认为费用的。一是偿债性支出，如以银行存款归还前期所欠债务，只是一项资产和一项负债等额减少，对所有者权益没有影响，因而不构成费用；二是企业向所有者分配利润，虽然减少了所有者权益，但其属性是对利润的分配，是所有者权益的抵减项，也不构成费用。

3．费用的分类

费用按其经济用途可分为成本和直接计入当期损益的费用。

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费，其与某成本计算对象具有关联性，属于被“对象化”的费用，包括为生产产品、提供劳务而发生的直接费用和间接费用。其中，直接费用是指为生产产品、提供劳务而直接消耗的材料和人工费用等，包括直接材料费、直接人工费和其他直接支出；间接费用是指为生产产品、提供劳务而发生的，由多个成本计算对象共同负担，并需要分配才能计入相关成本计算对象的成本中去的各项生产费用。

直接计入当期损益的费用一般是指企业在日常活动中发生的营业成本、营业税金及附加、期间费用、资产减值损失和所得税费用等。

营业成本包括主营业务成本和其他业务成本。主营业务成本是指企业在进行销售商品、提供劳务等主营业务活动时所发生的商品销售成本或劳务提供成本。其他业务成本是指除了主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。

营业税金及附加是指企业营业活动应当负担并根据销售收入确定的各种税费，如营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。

期间费用是指本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入当期损益的各项费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各项费用。管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营活动而发生的各项费用。财务费用是指企业为了筹集生产经营所需资金等而发生的各项费用。

资产减值损失是指企业计提的坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备等所形成的损失。

所得税费用是指企业按税法的规定向国家缴纳的所得税。

值得注意的是，费用有广义和狭义之分。我国的《企业会计准则》中将费用界定为狭义费用。广义费用还包括直接计入当期损益的损失，即营业外支出。营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失，包括非流动资产处置损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

（三）利润

1．利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下，如果企业实现了利润，表明企业所有者权益增加，业绩得到了提升；反之，如果企业发生了亏损，表明企业的所有者权益减少，业绩下滑了。利润往往是评价企业管理层业绩的一项主要指标，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。

2．利润的内容

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中，收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的经营业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益的、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。

3．利润的确认

由于利润是企业在生产经营过程中由各项收入减去各项耗费后的余额，不能像收入、费用那样单独确认。利润的确认只能依赖于一定期间的收入和费用的确认，即利润的确认标准就是收入、费用的确认标准。

4．利润的计算

利润具体是指营业利润、利润总额和净利润。其相关公式如下：

营业利润＝营业收入-营业成本-营业税金及附加-期间费用-资产减值损失＋公允价值变动收益（-公允价值变动损失）＋投资收益（-投资损失）

利润总额＝营业利润＋营业外收入-营业外支出

净利润＝利润总额-所得税费用

以上三个要素反映了企业的经营成果。企业通过比较收入与费用，并考虑直接计入当期损益的利得和损失后，才得到利润。因此，若不考虑直接计入当期损益的利得和损失，它们之间的数量关系可以用等式表示如下：

收入-费用＝利润