第五节 坏账

一、坏账及其确认条件

坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。

据《国家税务总局 财政部关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）第四条规定，企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：①债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；②债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；③债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；④与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；⑤因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；⑥国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

二、坏账的核算方法

坏账损失的核算方法有两种：一是直接转销法；二是备抵法。

1. 直接转销法

直接转销法是指在坏账损失实际发生时，直接借记“资产减值损失”科目，贷记“应收账款”科目。这种方法核算简单，不需要设置“坏账准备”科目。关于直接转销法，我们还应掌握以下两个要点：①该法不符合权责发生制和配比原则；②在该法下，如果已冲销的应收账款以后又收回，应做两笔会计分录，即先借记“应收账款”科目，贷记“资产减值损失”科目；然后再借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。在我国，这种方法不允许使用。

2. 备抵法

备抵法是指在坏账损失实际发生前，就依据权责发生制原则估计损失，并同时形成坏账准备，待坏账损失实际发生时再冲减坏账准备。估计坏账损失时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；坏账损失实际发生时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。至于如何估计坏账损失，则有三种方法可供选择，即年末余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法。下面主要介绍年末余额百分比法和账龄分析法。

1）年末余额百分比法

使用年末余额百分比法时，坏账准备的计提（即坏账损失的估计）分首次计提和以后年度计提两种情况。首次计提时，坏账准备提取数=应收账款年末余额×计提比例。

【例2-8】兴华公司2015年首次计提坏账准备，当年年末的应收账款余额为100000元，坏账准备的计提比例为5‰。则

坏账准备提取数=100000×5‰=500（元）

以后年度计提坏账准备时，可进一步分以下四种情况来掌握。

（1）应收账款年末余额×计提比例> “坏账准备”年末余额（指坏账准备计提前的余额，不同），按差额补提坏账准备。

【例2-9】承例2-8，2016年10月兴华公司实际发生坏账损失400元；当年年末应收账款余额为120000元。会计处理过程如下。

① 2016年10月：

年末计提前“坏账准备”账户余额=500–400=100（元）

②坏账准备提取数=120000×5‰ –100=500（元）

2016年12月：

年末补提500元坏账准备后，“坏账准备”账户的余额为600元。

（2）应收账款年末余额×计提比例<“坏账准备”年末余额，按差额冲减坏账准备。

【例2-10】承例2-9，2017年6月，兴华公司上年确认的坏账损失又收回；当年年末应收账款余额为150000元。会计处理过程如下。

①以前年度核销的坏账又收回，同样需要做两笔分录：

2017年6月：

年末计提前“坏账准备”账户余额=600+400=1000（元）

②坏账准备提取数=150000×5‰–1000= –250（元）

2017年12月：

年末冲减250元坏账准备后，“坏账准备”账户的余额为750元。

（3）应收账款年末余额×计提比例=“坏账准备”年末余额，不补提亦不冲减坏账准备，即不做会计处理。

【例2-11】承例2-10，2018年10月兴华公司实际发生坏账损失350元；当年年末应收账款余额为80000元。会计处理过程如下：

① 2018年10月：

年末计提前“坏账准备”账户余额=750–350=400（元）

②坏账准备提取数=80000×5‰-400=0（元），不需做任何会计处理。

（4）年末计提前“坏账准备”出现借方余额，应按其借方余额与“应收账款年末余额×计提比例”之和计提坏账准备。

【例2-12】承例2-11，2018年6月兴华公司实际发生坏账损失1000元；当年年末应收账款余额为200000元。会计处理过程如下：

① 2018年6月：

年末计提前“坏账准备”账户为借方余额600（1000–400）元。

②坏账准备提取数=200000×5‰+600=1600（元）

2018年12月：

年末计提1600元坏账准备后，“坏账准备”账户为贷方余额1000元。

总之，在采用年末余额百分比法的情况下，始终要掌握这样一个原则，即当年坏账准备计提后，一定要保持“坏账准备贷方余额÷应收账款年末余额=计提比例”这一等式成立。此外，关于备抵法，我们还应注意以下几点。

●备抵法下的计提比例由公司自行确定；

●在预收账款登记在“应收账款”账户的情况下，计提坏账准备所依据的应收账款应剔除预收账款因素；

●应收票据不计提坏账准备，但上市公司的其他应收款要计提坏账准备；

●年末余额百分比法要熟练掌握，因为它还是我们理解合并报表中内部应收账款及其坏账准备在跨年度抵消时的一个基础。

2）账龄分析法

账龄分析法是指根据应收账款的时间长短来估计坏账损失的一种方法，又称“应收账款账龄分析法”。采用账龄分析法时，将不同账龄的应收账款进行分组，并根据前期坏账实际发生的有关资料，确定各账龄组的估计坏账损失百分比，再将各账龄组的应收账款金额乘以对应的估计坏账损失百分比数，计算出各组的估计坏账损失额之和，即为当期的坏账损失预计金额。

账龄分析表所提供的信息，可使管理当局了解收款、欠款情况，判断欠款的可收回程度和可能发生的损失。利用该表，管理当局还可酌情做出采取放宽或紧缩商业信用政策，并可作为衡量负责收款部门和资信部门工作效率的依据。

第一步：在会计末期，应根据企业应收账款资料编制应收账款账龄分析表；

第二步：根据应收账款账龄表和企业事先确定的不同账龄的估计坏账百分比计算和编制期末坏账损失估计表；

第三步：根据表中计算所得的估计损失金额，确定期末应补提或冲销的坏账准备金额；

第四步：编制相应的会计分录登记账簿。

【例2-13】2013年末乙公司的应收账款账龄及估计坏账损失如表2-1所示。

假设乙公司2013年初坏账准备账户余额为贷方100，计算出2013年乙公司应计提的坏账准备以及2013年末坏账准备科目余额。

解：2013年末坏账准备账户余额应为800元，2013年年初有坏账准备贷方余额100元，因此在本年中应计提坏账准备800-100=700（元）。

2013年末坏账准备科目余额为100+700=800（元），即根据应收账款入账时间的长短来估计坏账损失。