第三节 非同一控制下企业合并的会计处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则
对于非同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法采用购买法。
1.确定购买方
购买法是指从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该项交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应根据企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构以及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。
（1）合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。
（2）即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：
①通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。如A公司拥有B公司40％的表决权资本，C公司拥有B公司30％的表决权资本，D公司拥有B公司30％的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，在B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。
②按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。如A公司拥有B公司45％的表决权资本，同时，根据章程或协议规定，A公司可以决定B公司的生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。
③有权任免被购买企业董事会或类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然购买企业拥有被购买企业50％或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被购买企业董事会或类似机构的多数成员，以达到实质上控制的目的。
④在被购买企业董事会或类似权力机构中拥有多数投票权。这种情况是指，虽然购买企业拥有被购买企业50％或以下表决权资本，但能够控制被购买企业董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被购买企业的控制。
（3）在某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，在这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：
①以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或承担负债的一方为购买方。
②参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权。其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。
③参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力。如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。
④参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。
⑤企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。
⑥通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。该类合并通常称为反向购买。
2.确定购买日
购买日是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即在企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资；在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。
确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。
（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大，无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响。在能够对企业合并进行确认，形成实质性的交易前，该项交易或事项应经过企业的内部权力机构批准，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。
（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提之一。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是取得被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。
（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。购买方要取得与被购买方净资产相关的风险与报酬，其前提是必须支付一定的对价。一般在形成购买日之前，购买方应当已经支付了购买价款的大部分，并且从其目前财务状况判断，有能力支付剩余款项。
（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
企业合并涉及一次以上交易的，如通过分阶段取得股份最终实现合并，购买企业应于每一交易日确认对被购买企业的各单项投资。交易日是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被购买企业投资的日期。在分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。
如A公司于2014年10月20日取得B公司30％的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A公司应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30％股权的基础上，A公司又于2015年12月8日取得B公司30％的股权，在其持股比例达到60％的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则2015年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。
3.确定企业合并成本
企业合并成本是指购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：
（1）作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该项公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。
（2）发行的权益性证券的公允价值。确定所发行权益性证券的公允价值时，对于购买日存在公开报价的权益性证券，其公开报价提供了确定公允价值的依据，除非在非常特殊的情况下，购买方能够证明权益性证券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据和估价方法。如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该项权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额，或者参照在被购买方公允价值中获得的权益份额，按两者当中有明确证据支持的一个进行估价。
（3）因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。
（4）当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则第13号——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。在某些情况下，合并各方可能在合并合同或协议中约定根据未来一项或多项或有事项的发生对合并成本进行一定的调整，如在企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对价基础上支付额外的对价。如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需支付的金额计入企业合并成本。
企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠地计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。
4.购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理
根据《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）规定，非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
5.购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定
根据《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）规定，非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据《企业会计准则》的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据《企业会计准则》的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。
6.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。
（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括以下几个方面：
①合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。
②合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。
（2）企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号——无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠地计量。按照无形资产准则的规定，没有实物形态的非货币性资产是否符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性的标准，即是否能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。
在公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。
（3）企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，虽然相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。
（4）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予以确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。如被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该项亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。
7.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视以下情况分别处理：
（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，在控股合并的情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；在吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试；对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。
（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（负商誉），应计入合并当期损益。
企业合并准则中要求在该种情况下，要对合并中取得的资产、负债的公允价值，作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在财务报表附注中予以说明。
在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。
8.企业合并成本或在合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整
按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是在合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。
（1）购买日后12个月内对有关价值量的调整。合并当期期末，在对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
如A公司于2014年9月20日对B公司进行吸收合并。在合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A公司聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。截至A公司2014年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A公司在其2014年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300000元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A公司确认商誉1200000元。本例中假定A公司不编制中期财务报告。
2015年4月，A公司取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为450000元。则A公司应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450000元，相应调整2014年财务报告中确认的商誉价值（调减150000元）及利润表中的折旧费用（调增7500元）。进行有关调整后，A公司在其2015年财务报表附注中应对有关情况作出说明。
（2）超过规定期限后的价值量调整。自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。
（3）在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。
二、非同一控制下企业合并的会计处理方法
（一）非同一控制下的控股合并
1.长期股权投资初始投资成本的确定
非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润）作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。
购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。
【例1.4】沿用例1.3资料，A公司在该项合并中发行1000万股普通股（面值为1元/股），市场价格为3.50元/股，取得了B公司70％的股权。假定该项合并为非同一控制下的企业合并。
A公司在购买日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：
借：长期股权投资 35000000
贷：股本 10000000
资本公积 25000000
2.购买日合并财务报表的编制
购买日合并财务报表的编制将于第二章介绍。
（二）非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的个别利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为个别资产负债表的商誉或计入企业合并当期的个别利润表。
根据《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）规定，在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。
【例1.5】沿用例1.3资料，A公司在该项合并中发行1000万股普通股（面值为1元/股），市场价格为5元/股，吸收合并B公司。假定该项合并为非同一控制下的企业合并。
A公司在购买日应确认合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，进行以下账务处理：
借：银行存款等 1800000
应收账款 8000000
库存商品等 1800000
长期股权投资 15200000
固定资产 22000000
无形资产 6000000
商誉 6600000
贷：短期借款 9000000
应付账款 1200000
其他应付款 1200000
股本 10000000
资本公积 40000000
【例1.6】沿用例1.3资料，A公司在该项合并中发行1000万股普通股（面值为1元/股），市场价格为4元/股，吸收合并B公司。假定该项合并为非同一控制下的企业合并。
A公司在购买日应确认合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，进行以下账务处理：
借：银行存款等 1800000
应收账款 8000000
库存商品等 1800000
长期股权投资 15200000
固定资产 22000000
无形资产 6000000
贷：短期借款 9000000
应付账款 1200000
其他应付款 1200000
股本 10000000
资本公积 30000000
营业外收入 3400000
（三）非同一控制下的新设合并
非同一控制下的新设合并，由于在企业合并后成立一个新企业，应参照新办企业进行会计处理。
以上为非同一控制下的企业合并购买方的会计处理，被购买方的会计处理与同一控制下的企业合并中被合并方的会计处理基本相同，但在非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100％股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，在其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。
三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并
通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别将每一单项交易的成本与该项交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。
通过多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并，应按以下顺序处理：
（1）对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的（持股比例在20％以下），其账面余额一般无须调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的（持股比例在20％及其以上、50％及其以下），应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。
（2）比较达到企业合并时每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或应计入发生当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。
（3）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益的相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额应调整资本公积。
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有购买方的股权，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（1）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
（2）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该项股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在财务报表附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值，按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
四、购买子公司少数股权的处理
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别按母公司个别财务报表及合并财务报表两种情况进行处理。
（1）母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。
（2）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。