第三节　股权取得日后合并资产负债表

合并资产负债表是指反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。

一、对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

有关对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整，见例2.3的相关内容。

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。

合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。

【例2.4】如图2.1所示，假设M公司能够控制N公司，N公司为股份有限公司。

2010年1月1日，M公司用银行存款3000万元购得N公司80％的股份（假定M公司与N公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。M公司备查簿中记录N公司在2010年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料如表2.2所示。

2010年1月1日，N公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

2010年12月31日，M公司个别资产负债表中对N公司的长期股权投资的金3000万元，拥有N公司80％的股份。M公司在个别资产负债表中釆用成本算该项长期股权投资。

2010年，N公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向M公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。N公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公允的金额为100万元。

2010年12月31日，N公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。

M公司与N公司个别资产负债表分别如表2.3和表2.4所示。

续表

假定N公司的会计政策和会计期间与M公司一致，不考虑M公司和N公司合并资产、负债的所得税影响。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认合资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，M公司在编制合并财务报表时，应当首先根据M公司的备查簿中记录的N公司可辨认资产、负债在购买日（2010年1月1日）的公允价值的资料（见表2.2），调整N公司的净利润。按照M公司备查簿中的记录，在购买日，N公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在的差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元（700-600），按年限平均法每年应补计提的折旧额5万元（100÷20）。假定A办公楼用于N公司的总部管理。在合并工作底稿（见表2.5）中应作的调整分录如下（单位：万元）：

①借：固定资产——原价　　100

贷：资本公积　　100

借：管理费用　　5

贷：固定资产——累计折旧　　5

②据此，以N公司2010年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，抵实现内部销售损益后，结合例2.8、例2.9、例2.10重新确定的N公司年的净利润为784万元{1000-（1000-800）-[（300-270）-10]+[（130-120）-1]-5}。

在本例中，2010年12月31日，M公司对N公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。确认M公司在2010年N公司实现净利润784万元享有的份额627.20万元（784×80％）。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对N公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下（单位：万元）：

借：长期股权投资——N公司　　627.20

贷：投资收益——N公司　　627.20

③确认M公司收到N公司2010年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。

借：投资收益——N公司　　480

贷：长期股权投资——N公司　　480

④确认M公司在2010年N公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额100×80％）。

借：长期股权投资——N公司　　80

贷：资本公积——其他资本公积——N公司　　80

需注意的是，在连续编制2011年合并财务报表时，应做如下调整分录：

借：固定资产——原价　　100

贷：资本公积　　100

借：未分配利润——年初　　5

贷：固定资产——累计折旧　　5

借：长期股权投资——N公司（627.2-480+80）　　227.2

贷：未分配利润——年初　　147.2

资本公积——其他资本公积——N公司　　80

续表

续表

续表

续表

三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。如企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，需确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。

编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目：

（一）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司在接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本，下同）处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，在编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。

子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并资产负债表中，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。

【例2.5】沿用例2.4资料，2010年12月31日M公司对N公司长期股权投资经调整后的金额为3227.20万元（投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资227.20万元），2010年12月31日N公司经调整的股东权益总额为3884万元[（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-调整前未分配利润300万元）+（调整后净利润784万元-分配的现金股利600万元-按调整前净利润计提的盈余公积100万元）]。

商誉=M公司购买日（2010年1月1日）支付的企业合并成本3000万元-（N公司2010年1月1日的所有者权益总额3500万元+N公司固定资产公允价值增加额100万元）×80％=120万元。

至于N公司股东权益中20％的部分776.80万元，即2010年12月31日N公经调整的股东权益总额3884万元×20％，则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下（单位：万元）：

⑤借：股本　　2000

资本公积——年初　　1600

　　　　——本年　　100

盈余公积——年初　　0

　　　　——本年　　100

贷：长期股权投资　　3227.2

少数股东权益　　776.8

其合并工作底稿如表2.5所示。

合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。

（二）内部债权与债务的抵销处理

母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。

1.应收账款与应付账款的抵销处理

（1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款在抵销时，其抵销分录为，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备在抵销时，其抵销分录为，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。

【例2.6】沿用例2.4资料，M公司2010年的个别资产负债表（见表2.3）中应收账款475万元为2010年向N公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，M公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。N公司2010年个别资产负债表（见表2.4）中应付账款500万元系2010年向M公司购进商品时发生的应付购货款。

在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。其抵销分录如下（单位：万元）：

⑥借：应付账款　　500

贷：应收账款　　500

⑦借：应收账款——坏账准备　　25

贷：资产减值损失　　25

其合并工作底稿如表2.5所示。

（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理。从合并财务报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经济成果及其分配情况的财务报表，所以其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润（假定不存在会计政策变更和前期差错更正的情况）。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此，在编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。

在连续编制合并财务报表进行抵销处理时：①将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。②将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。③对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。

在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。

2.其他债权与债务项目的抵销处理

【例2.7】沿用例2.4资料，M公司2010年个别资产负债表（表2.3）中预收账款100万元为N公司预付账款；应收票据400万元为N公司于2010年向M公司购买商品3500万元时开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；N公司的应付债券200万元为M公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录（单位：万元）：

将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：

⑧借：预收款项　　100

贷：预付款项　　100

将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：

⑨借：应付票据　　400

贷：应收票据　　400

将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：

⑩借：应付债券　　200

贷：持有至到期投资　　200

其合并工作底稿如表2.5所示。

在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进的，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。

（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润，而购买企业则以支付购货的价款作为其成本入账。在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该种商品的成本），另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。在编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该种商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该种商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。

1.在当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，如前所述，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

【例2.8】沿用例2.4资料，N公司于2010年向M公司销售商品1000万元，其销售成为800万元，该种商品的销售毛利率为20％。M公司购进的该种商品在2010年全部未实对外销售而形成期末存货。

在编制2010年合并财务报表时，应进行如下抵销处理（单位：万元）：

借：营业收入　　1000

贷：营业成本　　1000

借：营业成本　　200

贷：存货　　200

其合并工作底稿如表2.5所示。

2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

对于在上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及对其进行处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础的，而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。因此，上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。

在连续编制合并财务报表的情况下：①必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。②再对本期内部购进存货进行抵销处理。其具体抵销处理程序和方法如下：

（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销，即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目（由于存货为流动资产项目，假设上期末存货本期已经对外销售，故应抵销已结转的“营业成本”项目；否则应抵销“存货”项目）。

（2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销，即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，记“存货”项目。

（四）内部固定资产交易的抵销处理

内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品或固定资产，可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产交易，在企业集团内部发生得极少，在一般情况下发生的金额也不大。

在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，这种类型的内部固定资产交易发生得比较多，也比较普遍。以下重点介绍这种类型的内部固定资产交易的抵销处理。

与存货的情况不同，固定资产的使用寿命较长，往往要跨越几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在该项内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该项固定资产的期间也需要进行抵销处理。固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中的，由于固定资产按原价计提折旧，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该项内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。同样，如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值准备，由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，对该项固定资产计提的减值准备中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该项内部交易形成的固定资产计提的减值准备进行相应的抵销处理。

1.内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理

在这种情况下，购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该项固定资产的原价列示，因此首先必须将该项固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其次，购买企业对该项固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该项固定资产的取得成本作为原价计提折旧，取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提的折旧额从该项固定资产当期计提的折旧费中予以抵销。其抵销处理程序如下：

（1）将与内部交易形成的与固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

（2）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧（或少计提的折旧费和累计折旧）予以抵销。对于单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本，另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费进行抵销时，应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目（为便于理解，本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销，均假定该项固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销）。

【例2.9】沿用例2.4资料，N公司以300万元的价格将其生产的产品销售给M公司，其销售成本为270万元，因此该项内部固定资产交易实现的销售利润为30万元。M公司购买该项产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设M公司对该项固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该项固定资产交易时间为2010年1月1日，本章为简化抵销处理，假定M公司该项内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。

有关抵销处理如下（单位：万元）：

借：营业收入　　300

贷：营业成本　　270

固定资产——原价　　30

该项固定资产当期多计提折旧额的抵销。

该项固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。

借：固定资产——累计折旧　　10

贷：管理费用　　10

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少10万元，在合并财务报表中该项固定资产的累计折旧为90万元，该项固定资产当期计提的折旧费为90万元。

其合并工作底稿如表2.5所示。

2.连续编制合并财务报表时内部交易形成的固定资产的抵销处理

（1）在以后会计期间，该项内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应地销售企业以前会计期间由于该项内部交易所实现的销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，因此必须将期初未分配利润中包含的该项未实现内部销售损益予抵销，以调整期初未分配利润的金额。将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润的处理方法是，按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。

（2）将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提的折旧行抵销，并调整期初未分配利润的处理方法是，按以前会计期间抵销该项内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产—累计折旧”项目，贷记“未分配利润一年初”项目。

（3）该项内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本期多计折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销，另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。其处理方法是，按本期该项内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产—累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。

3.内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

对于销售企业来说，因该项内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该项内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。对于购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行清理间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该项固定资产清理收入减去该项固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入（或营业外支出）项目列示。

在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该项内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵销问题。对于整个企业集团来说，随着该项内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该项内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该项内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止，为此，必须调整期初未分配利润。而且，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。

在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业，对于销售企业来说，在其个别资产负债表中表现为固定资产的减少，同时在其个别利润表中表现为固定资产处置损益。当处置收入大于该项固定资产账面价值时，表现为本期营业外收入；当处置收入小于固定资产账面价值时，则表现为本期营业外支出。对于购买企业来说，在其个别资产负债表中则表现为固定资产的增加，其固定资产原价中既包含该项固定资产在原销售企业中的账面价值，也包含销售企业因该项固定资产出售所实现的损益。但从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部固定资产调拨性质，它既不能产生收益，也不会发生损失，固定资产既不能增值也不会减值，因此，必须将销售企业因该项内部交易所实现的固定资产处置损益予以抵销，同时将购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销。通过抵销，在合并财务报表中该项固定资产原价仍然以销售企业的原账面价值反映。

【例2.10】沿用例2.4资料，假设M公司将其账面价值为130万元的某项固定资产以120万元的价格出售给N公司仍作为管理用固定资产使用。M公司因该项内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设N公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，N公司对该项固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该项固定资产交易时间为2010年6月29日，N公司该项内部交易固定资产在2010年按6个月计提折旧。

有关抵销处理如下（单位：万元）：

该项固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

借：固定资产——原价　　10

贷：营业外支出　　10

该项固定资产当期少计提折旧额的抵销。

该项固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0，2010年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为13万元，当期少计提的折旧额为1万元。本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。

借：管理费用　　1

贷：固定资产——累计折旧　　1

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元，管理费用增加1万元，在合并财务报表中该项固定资产的累计折旧为13万元，该项固定资产当期计提的折旧费为13万元。

其合并工作底稿如表2.5所示。

在连续编制合并财务报表时，其抵销分录如下（单位：万元）：

借：固定资产——原价　　10

贷：未分配利润——年初　　10

借：盈余公积——年初　　0.1

未分配利润——年初　　0.9

贷：固定资产——累计折旧　　1

四、报告期内增减子公司的处理

1.增加子公司

母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日或购买日的合并资产负债表。有关合并日或购买日合并资产负债表的编制，请参见本章第二节的相关内容。但是，在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据合并报表准则的规定编制合并资产负债表。合并报表准则规定，在编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。

（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，在编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。

2.处置子公司

在报告期内如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，则母公司不再控制被投资单位，被投资单位从本期开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。

五、合并资产负债表的编制

为了便于理解和掌握合并资产负债表的编制方法，了解合并资产负债表编制的过程，现就本节中合并资产负债表的编制举例综合说明如下：

【例2.11】沿用例2.4、例2.5、例2.6、例2.7、例2.8、例2.9、例2.10资料，M公司和N公司2010年12月31日的个别资产负债表分别见表2.3和表2.4。

根据上述资料：①M公司应当设计合并工作底稿（见表2.5），将M公司、N公司个别资产负债表的数据过入合并工作底稿，并计算资产负债表各项目的合计金额。②M公司应当编制调整分录，按照M公司备查簿中所记录的N公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料（见表2.2）调整N公司的财务报表，将N公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表，再按照权益法调整M公司对N公司的长期股权投资。③M公司应当编制抵销分录，将M公司与N公司之间的内部交易对合并资产负债表的影响予以抵销，编制完成合并资产负债表。

六、合并资产负债表的格式

合并资产负债表的格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业（包括商业银行、保险公司和证券公司等）的财务状况列报的要求，与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了三个项目：①在“无形资产”项目下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资（合并成本）大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。②在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。③在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。④在“未分配利润”项目之后，“少数股东权益”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式如表2.6所示。

续表