三、境外的检视
对于我们而言，检视境外房产税改革的经验，乃是事实的昭示，而非悬想的预疑。房地产税收法律制度的优劣与否，并没有永恒的标准，因为发达国家的房产税还处在不断变革与完善的过程之中。税收法律制度的设计，必然以本地的特殊情况参酌为主导，但是他国或地区成功的或者失败的经验，对于我国的房产税设计来说应是十分重要的经验或者教训。对于我国而言，个人自用住房的免税立法几乎处于空白状态。所以，衡量他国或地区减免税设计的利弊，未尝不是一种立法的捷径。
（一）美国房产税减免税的设计
房产税是美国最为古老的三个税种之一。1638年，马萨诸塞湾殖民地便已开征房产税，当时的房产税构成了殖民地收入的主要来源。到现在，美国已经形成了一套相当完善的房产税法律制度。房产税是美国地方政府公共财政的主要来源，地方政府的财政自治也与房产税的征收紧密相关。[34]美国是联邦制国家，各个州在征税权的事项上有较大的决定权，所以各个州在房产税的立法实践上有较大差异。但是，总体而言，美国的房产税是以不动产的市场价值为基础的一种税收，初始的应税价值取决于房产的市场购买价格，后期的应税价值由各个州的评估机构定期重新评估来决定。美国50个州都有税收政策鼓励对土地资源的利用以及减免对房产的课税，但在具体的减免税措施上差异较大。美国只对保有环节的房屋课征房产税，大多数的州对宗教房产、教育房产、慈善房产和政府房产采取了减免税的措施。除此之外，各个州还根据本州的情况量身定制了许多房产税减免税措施，比如对特殊人群的减免税，如丧偶女性和退伍军人等。[35]在美国，房产税减免制度中运用得最为广泛且最具有代表性的是“断路器”（circuit breakers）与“房产减值”（homestead exemptions）。房产税中的“断路器”条款可以限制房产税的税率，当房产税超过个人收入的临界值，纳税人就可以获得减免房产税额的优惠。房产税中的“房产减值”条款可以减少房产税的税基，即通过减免和限制的方式把税基控制在一定额度内。[36]
房产税中的“断路器”制度是美国最为典型的房产税优惠制度，其宗旨在于减少低收入家庭的房产税。目前，美国有34个州在房产税法中添加了“断路器”条款。[37]“断路器”的施行很好地体现了税法中的量能课征原则，因为纳税人的收入水平将直接决定其获得税收优惠的资格。美国在20世纪70年代中期发生过一次“房产税反抗”运动，对房产税制造成了巨大的影响，也间接导致了“断路器”制度的诞生。[38]在这次运动中，纳税人认为房产的价格随着市场在不断升温，但是纳税人的收入却不见增长。于是，美国变革了房产税税收法律制度，以减轻纳税人的税负。美国房产税税基的评估由“房产评估办公室”进行，各州县都设有“房产评估办公室”。房产税税基的评估以不动产的价值为基础，并参考纳税人的现金收入与其他收入。一般的房产税会被“断路器”条款限制在一定的水平，符合“断路器”条款要求的低收入家庭便可以获得房产税的救济。“断路器”条款的执行减少了美国许多低收入家庭的税收负担，为均等分配房产税的收入提供了法律依据。在具体的立法与执行上，“断路器”条款在美国的各个州存在着较大的差异。“断路器”条款在立法上有许多不同的标准，如临界值标准、浮动标准以及混合标准等。以临界值标准为例，假设某个州的临界比率为5%，在该州年收入1万美元的家庭最高的房产税负担为500美元，年收入5万美元的另一个家庭的房产税负担为2500美元。假设两个家庭的房产价值相同，各应缴纳3000美元的房产税，在适用“断路器”条款的情况下，低收入家庭将获得2500美元的税收减免额度，高收入家庭将获得500美元的税收减免额度。虽然有的州在房产税立法中没有设置“断路器”条款，但这些州通过将纳税人收入与房产税的征收相关联的方式，为纳税人提供房产税的减免税优惠，也达到了“断路器”条款的效果，如爱达荷州、康涅狄格州和犹他州等。[39]“断路器”条款在执法上主要存在四个方面的差异：第一，在“断路器”条款适用范围上存在着差异，在8个州只适用于老弱病残等弱势群体，低收入人群被排除在外；第二，在“断路器”条款的课税对象上也存在着差异，在16个州同时适用于房屋所有人与房屋出租人，在1个州仅适用于房屋所有人，在1个州仅适用于房屋出租人；第三，“断路器”条款的评估上限也有区分，一部分州的房产税超过200美元便可适用“断路器”条款，而另一部分州的房产税需要超过2000美元才可适用“断路器”条款；第四，“断路器”条款的评估项目也有不同，有9个州设有自主的“断路器”评估项目，而其他州的“断路器”评估则需借助各州的房产税评估系统。[40]美国的“断路器”条款是其路径依赖与渐进式改革的产物，改革是对纳税人减免税呼求的回应，将纳税人收入与房产税的征收相挂钩的方法很好地体现了量能课征式的税收减免。
“房产减值”也是美国房产税立法上较为常见的一种减免税方式。1934年，“房产减值”最早出现在佛罗里达州的房产税法中，立法的缘由在于当时美国整体的经济萧条与房地产市场的萎靡。这项立法逐渐被各州效仿。截至1991年，美国已有44个州采用“房产减值”的方式为纳税人提供税收减免优惠。[41]截至2003年，“房产减值”的做法已推广至美国所有的州。“房产减值”一开始只适用于低收入人群与老弱病残等弱势群体，但是随着房产税的逐渐增高，普通的房产税纳税人也可以适用“房产减值”。截至2001年，美国已有28个州将“房产减值”的适用范围推广至本州所有纳税人。[42]“断路器”条款为房产税纳税人提供的税收救济由州政府提供，而“房产减值”导致的地方财政收入的减少则由各地方政府承担。“房产减值”的操作原理与“断路器”条款不同，“房产减值”中对房产的评估不与纳税人的收入水平挂钩，而是以量化的方式直接减少纳税人应缴纳的房产税，有的州直接减少房屋价值的评估，也有的州则赋予纳税人一定额度的税收抵扣。各个州在“房产减值”的具体执行上同样存在较大差异，如在纽约州，改造公寓与混合公寓被排除在“房产减值”的优惠范围之外，空置用地超过10亩的纳税人也不可享受“房产减值”的税收优惠。[43]“房产减值”的计算方式相对较为简单，只需在房产原有的评估价值上减去优惠部分，即可作为房产税的计税依据。假设一个州的“房产减值”额度为10万美元，则该州一套房产评估价值为200万美元的房产只需按照190万美元计算房产税。“房产减值”的税收优惠方式对房地产市场起到了一定的宏观调控作用，同时也兼顾到了社会公平。
尽管美国房产税的减免税制度相对较为完善，却也不乏诸多弊端。每个州的房产税减免税措施往往可以体现该州的经济政策与政治取向。一些州的房产税减免措施至今还存在性别歧视、地域歧视、职业歧视等弊病。例如，佛罗里达州的税收优惠只赋予丧偶女性而不赋予丧偶男性，很多州的税收优惠只赋予本州的纳税人而不赋予其他州的纳税人。一些州甚至以美国绿卡为标准判断房产税减免税的资格，没有拿到美国绿卡的公民不能享有任何房产税的减免税优惠。截至2002年，佛罗里达州的州宪法才正式将因公负伤的退伍老兵纳入“房产减值”的范围。[44]
（二）英国房产税减免税的设计
英国属于早期的福利国家之一，税收法律制度相对比较完善，而在房产税的相关制度上，英国可谓独树一帜。英国房产税在有效配置资源的同时，还兼顾财富分配与收入差距调节，并在很大程度上提高了社会的福利水平，实现了税收的公平负担。英国是最早征收现代意义的房产税的国家。1851年，英国颁布了《房产税》（House Tax Act），以替代之前的“窗户税”。在英国的文献中检索，关于房产税的名称有很多，如“财产税”（Property）、“征于地产的税”（Taxation on Property）、“市政物业税”（Council Tax）等。实际上，只有市政物业税才是英国真正意义上的房产税。与我国一样，英国与房地产相关的税种也有很多，不仅包括房屋租赁阶段的资本利得税和个人所得税，还包括房屋交易阶段的交易印花税和律师服务业的增值税，以及市政物业税。市政物业税是地方税，由地方议会决定，所以又称“地方议会税”。市政物业税的征收主要依靠英国独特的房产分级系统和房产评估系统。根据这两个系统，英国的税收执法机关得以根据纳税人房产的价值征收房产税，并以房产税制度调整纳税人间的贫富差距。英国的市政物业税的征税对象主要包括楼房、公寓、活动房、出租房等，纳税人为年满18周岁的房产所有者或继承者。英国的市政物业税主要被用于公共服务，而其征收的原因是纳税人对公共服务费用的分摊。英国的市政物业税是一种累进的财产税。英国课征于保有阶段的房产的税收不易转嫁税负，房产所有权的转移与形式的变更都因缺乏弹性而无法对房产的价值造成太大影响。所以，从税负的归宿上说，这种税收具有累进性。[45]依据福利经济学第二定理，内部转移支付可以有效实现平衡的公平价值。[46]所以，英国这种形式的房产税可以有效进行收入差距的调节与财富的重新分配。
在房产税的减免方面，英国税法规定了较为完善的减免项目。首先，弱势群体在房产税的减免上受到优待，这与大多数国家是一致的。房产税的免税人群包括未成年人（18周岁以下）、外交人员、残障人士以及全日制学习的学生。房产税的减税人群包括医院内疗养的病人、照顾残障人士的保姆等。此外，为残障人士提供服务的房产也是免税的，慈善机构的房产则享有一定的免征额。其次，工业与运输业的空置房产是免税的，工业建筑及一定限额内的小型房产在空置期也是免税的。对于空闲的私人住房，纳税人享有6个月的免税期以及6个月的减半征收期；在一年的税收优惠期过后，纳税人还可享有10%的税收减免。地方政府也可将这个税收减免额度扩大，但减免税额的25%由地方财政负责承担。最后，市政物业税的全额课税标准是屋内至少有两名成年人居住，独居人士可享有25%的税收减免。如果纳税人与未成年人、免税人士一起居住，仍可享受该税收优惠。
英国最具特色的是其房产价值评估体系。1993年，英国引进了房产税分级系统。该系统有明确的房产价值分级与税率等级分级，可以在确保横向公平的基础上兼顾纵向公平。英国环境部确立了房产价值的区分标准，共8个等级（从A至H），A级是最低税率，H级是最高税率，D级是各级别的参考税率。房产税的税额会在各个年度重新评估，对房产税的评估独立于房产税的征收。[47]房产评估机构属于中介机构，如苏格兰的政府评估局和英格兰的评估委员会。如果评估机构的评估无法按时完成，评估工作还可委托给私营评估机构。房产税分级系统中，房产评估价值高的房产税率高，房产评估价值低的房产相应的税率会比较低，房产的评估价值取决于房产的质量、地段、面积等多个因素。当然，并不是所有英国人都赞同此类征税方式，有学者就认为英国的市政物业税无益于纵向的税收公平。[48]
英国政府历来重视对房产税的相关立法，并不断通过判例对房产税法律进行调节。宗教机构曾经是英国的免税机构，英国判例法通过判例形式确立了对宗教机构征税的惯例。20世纪80年代，在地方财政的压力之下，英国地方政府开始对一些原本享有税收优惠的宗教房产征税，这当然遭到宗教机构的一致反对。于是，在英国学界，一场关于“有神论”的讨论便开始了。法院通过“有神论”测试来确立宗教机构的减免税资格，如果一个宗教机构的神没能通过“有神论”的测试，则该宗教机构的房产将无法获得房产税的减免资格。“有神论”测试共分三个步骤：第一步，该宗教对神的定义是否符合“有神论”的测试？第二步，该宗教是否与现行的法律框架相符？如果一个宗教的教义中有暴力血腥的内容，该宗教将无法通过“有神论”测试。第三步，“有神论”测试是否符合宗教免税的目的？[49]英国以这种特殊的方式扩大了房产税的征税范围，实际上，这种法律测试的目的并不在于确立宗教的合法性或合理性，以法律的形式确立房产税的免税范围才是这种测试的最终归宿。
（三）我国台湾地区房产税减免税的设计
我国台湾地区的房产税主要指的是房屋税。房屋税源于1936年颁布的《土地法》，该法确立了“土地改良物税”。土地改良物指的就是房屋，其中私人房屋免于征税。1943年颁布的《房捐条例》将私人房屋重新纳入了课税范围。1947年颁布的《土地改良物税征收规则》规定，土地改良物税征收对象为房屋所有权人。营业用房屋税率不得超过估定价的1%，出租住房不得超过法定价的0.5%，征收改良物税的地区停征房捐。台湾地区在1960年公布了“房屋税条例”草案，之后几易其稿，终于在1968年正式施行。台湾地区房屋税的纳税人是房屋的所有权人、典权人、使用人、承租人和共有人。房屋税的计算以服务的现值为基础，任何增加房屋使用价值的添附物都计入房屋税。关于增加房屋使用价值的添附物，主要指的是可以增加房屋现值而非可以增加房屋所有者收入的添附物。如放置在房屋上的广告，虽然增加了房屋所有者的收入，但不列入房屋税的课税范围；而中央空调、升降电梯等可以增加房屋现值的添附物则需要征收房屋税。台湾地区房屋税的征收可根据其用途区分为家用房屋和非家用房屋。家用房屋的最低税率为1.2%，最高税率为2%；非家用房屋又可分为营业用房屋和工作用房屋，营业用房屋的最低税率为3%，最高税率为5%，工作用房屋指的是私人医院、诊所等非营业房屋，最低税率为1.5%，最高税率为2.5%。在孙中山先生“平均地权”思想的影响下，台湾地区在房产税法律制度上尤为注重社会的公平，而房屋税的减免制度对于社会公平的实现起了很大的作用。台湾地区房屋税的减免制度主要规定在“房屋税条例”第14条和第15条，见下表：
我国台湾地区公有房屋及私有房屋减免税（部分）一览表
（续表）
除了“房屋税条例”以外，“房屋税征收细则”“房屋税征收自治条例”“都市更新条例”中都有房屋税的减免条款。例如，在“都市更新条例”中规定，都市更新区的房屋在两年内减半征收房屋税。此外，台湾地区“财政部”“财政厅”还会对房产税的减免范围作出解释，如“财政部”70/07/14台财税第35738号函中就解释称：“屋顶搭建具有顶盖、梁柱或墙壁之棚架，系属增加房屋使用价值之建筑物，应并同房屋核课房屋税。惟未设有门窗、墙壁之屋顶棚架，除供遮阳防雨外，其所能增加房屋使用价值有限，为减轻纳税人之负担，此类简陋之棚架免予课征房屋税。”不难看出，台湾地区房屋税减免税制度的设计功能较为清晰，为了兼顾社会公平与地方财政收入，营业用房屋的税率较高，而家用房屋的税率较低，对于一些具有公益性质的私有房屋也有较大的减免税优惠。另外，由于台湾地区的地质灾害较多，房屋税减免税制度设计很好地兼顾了受到地质灾害的纳税人。