第二篇 传统成本会计

第二章 工业企业成本核算概述

第一节 成本对象与成本分配

一、成本对象

(一)成本对象的概念

成本会计的主要目的，在于计量各项成本，并将之分配到每个实体即成本对象中。因此，确认及选择成本对象是成本会计工作的基础。成本对象是指需要对其进行成本计量和分配的项目。比如，如果我们想知道生产一辆轿车得花多少钱，那么成本对象是轿车；如果我们想知道航空公司的一条从上海开往纽约航线的成本，那么成本对象就是该条航线的服务；如果我们想知道某一通讯设备的开发成本，那么成本对象就是该通讯设备的开发项目。因此，成本计算对象是为了计算经营业务成本而确定的归集经营费用的各个对象，也是成本的承担者。成本对象可以是一种产品、一项服务、一位顾客、一张订单、一份合同、一个作业、一个项目或是一个部门。

近年来，作业开始成为重要的成本对象。作业是一个组织内部分工的基本单元或组织内行动的集合，具体内容见本书第九章“作业成本法”。

成本计算对象的确定，有“环节法”与“结果法”两种方法。结果法也称“最终环节法”，以生产制造的最终产品或劳务为成本计算对象，如一个批次定单。这种方式确定的成本计算对象，其归集的成本除了分配给该批范围内的产品外，不再作进一步分配。环节法也称“中间环节法”，以生产制造的某一过程、部分为成本计算对象，其归集和分配必须多次交替进行，才能归集出最终成本。比如，机修车间生产工人的工资，直接由企业辅助生产费用负担 (直接归集)，然后再分配给机修服务的各个部门、车间(中间分配归集)，最后才分配至最终产品、劳务 (最终分配归集)。环节法越往后，间接费用分配所面对的成本计算对象会越多。成本计算对象的确定如图2-1所示。

(二)理解成本对象应注意的问题

1．成本对象取决于企业的管理目标

企业管理目标不同，成本对象的内容也不一样，成本计算对象的内容取决于其所服务的管理目标。成本对象的内容包括有形实物和无形服务两种。有形实物是指通过耗用人工以及工厂、土地和机器等资本投入用原材料加工而成的实物 (如计算机、家具、服装和饮料等)。无形服务是指为顾客开展的各项任务或作业 (如保险服务、旅游服务、咨询服务)，或是顾客使用组织的产品或设施自行开展的作业 (如汽车租赁、电话出租)，即为顾客提供服务。

2．成本对象的构成要素

企业的任何经营成果都是依存于一定的时空范围而产生的。确定成本计算对象，不仅要认定计算什么产品 (或劳务)的成本，而且要认定是什么地点、什么时期生产出来的产品。通常，成本对象由三个要素构成。

(1)成本计算实体

成本计算实体是指成本的承担者，也就是为计算产品成本而确定的归集和分配费用的载体。对于生产性企业而言，成本计算实体可以划分为某种产品、某批产品和某类产品；对于服务性企业而言，往往不存在有形的成本计算实体，而只能根据服务的性质确定，如运输企业的货运和客运、商贸企业的批发和零售等。

(2)成本计算期

成本计算期是指归集费用、计算产品成本所规定的起讫日期，也就是每次计算成本的期间。生产性企业按其生产特点，可分别以产品的生产周期和日历月份为成本计算期；服务性企业一般均以日历月份为成本计算期。

(3)成本计算空间

成本计算空间是指费用发生并能组织企业成本计算的地点 (部门、单位)。生产性企业的成本计算空间可分为全厂和各生产步骤；服务性企业可划分为各部门和各单位。采用作业成本计算的企业，其成本计算的空间还可以是各个作业。

二、成本动因

成本动因是指对某一成本对象的总成本水平产生影响的任何因素。比如，一个工厂的电力成本是受机器工作的小时数量影响，所以机器小时数量便是成本动因。成本动因的识别和分析是企业战略分析和成本管理的关键步骤，它为准确计算和控制成本对象的成本提供了基础。表2-1给出了企业中每个业务职能的成本动因。有些成本动因可以用财务指标 (如直接人工费用)来计算，而有些则是用非财务指标 (如每一产品所需的零件数量、设备调试次数)来计算。

按照成本动因在资源流动中所处的位置和作用可将其划分为资源动因和作业动因。资源动因反映资源耗用与作业量的因果关系，而这种引起资源耗用的作业 (驱动因素)就称为资源动因。作业动因反映作业耗用与最终产品的因果关系，这种引起作业耗用的驱动因素则称为作业动因。

三、成本归集

成本归集是指通过一定的会计方法收集和汇总企业在经营活动过程中发生的成本。成本账户的设置是成本归集的前提。一般的成本归集是将发生的生产经营费用通过原始凭证、有关费用分配表及其他相关资料记入相应账户的借方。按照成本归集和分配的一般程序，首先是归集各项要素费用 (如外购材料与外购燃料费用、外购动力费用、职工薪酬)；其次是成本计算对象的成本 (如制造业的基本生产成本、劳务性企业的劳务成本)和综合费用 (如辅助生产费用、制造费用)的归集。

企业必须正确、完整、及时地归集产品在生产过程中发生的各种生产费用。所谓正确，即各项生产费用的支出要符合政策和制度规定，支出数额经审核正确无误。所谓完整，即在本期生产过程中发生的、应由本期产品成本负担的一切生产费用，包括本单位的预提费用、待摊费用、提取的固定资产折旧费、职工薪酬，以及外购劳务费和外部加工费等，都要不重不漏地进行归集；凡产品、其他制造项目 (如自制设备)、修理和固定资产清理等项目共同负担的生产费用都要进行汇集。所谓及时，即生产费用的发生，在平时及时审核和登记的基础上，进行定期地汇集，或月终后一次性汇集。

在生产费用汇集时，直接费用按照成本计算对象 (如每种产品、每批产品)分成本项目进行汇集；间接费用先按照成本项目或生产费用要素进行汇集，选择一定分配标准进行分配后，再按照成本计算对象分成本项目进行汇集。

生产费用的汇集，根据资料的不同来源，要采用不同的汇集方法。在有账簿记录的条件下，如企业设置有制造费用明细账，财会人员平时就要对费用凭证加强审核，并序时登记账簿；月终进行月结，将本期发生的费用汇总，与总账核对无误后，即是制造费用的汇总数额。在没有账簿记录的条件下，某些生产费用，如领用的原材料，为了核算简化，财会部门只保存经过审核和计价的原始凭证领料单，而没有设置有关账簿；财会部门可以将原始凭证定期 (如5天、10天、半个月)与有关部门核对无误后进行汇总，或月终经核对后一次性汇总。

生产费用的归集，一般由财会部门根据凭证、账簿或报表资料进行；有的也由其他部门提供汇总资料，如由劳动工资部门提供工资统计，由仓库提供材料消耗统计，等等。

四、成本分配

(一)成本分配的概念

广义的成本分配包含两层含义：一是将归集的直接成本追溯到成本对象；二是将归集的间接成本分摊给成本对象。前者是通常所说的直接计入，后者则是通常意义上的成本分配。本书主要介绍通常意义上的成本分配，即间接成本的分配。

成本分配的关键是分配标准的选择，一般可供选择的分配标准见表2-2。

把受益程度作为费用分配标准的原则，简称受益原则，是指谁受益谁负担费用，负担费用的多少与受益程度的大小成正比例。各项费用均应在其受益者之间进行分配，不受益者不负担费用。凡属直接计入费用，都应直接分配给受益者负担，不得扩大分配范围计算分摊；如属间接计入费用，要采用合理的方法计算分配，使受益大的多负担，受益小的少负担。“受益”思想来源于公平或公正的标准。为了估计受益，就要寻找因果关系。当因与果的逻辑倾向于变得牵强附会时，会计人员往往引用“受益原则”。

上述三种分配标准中，按因果关系分配成本，其结果最准确；而按受益程度分配成本，其准确性次之；按合理因素分配成本虽然简单、易于操作，但它是三种方法中最不准确的。在费用分配时，首先按因果关系原则进行分配，只有因果关系原则难以贯彻时，才考虑应用受益原则。

(二)费用分配的方法

费用分配的基本方法是比率法，即选择一定的分配标准，去分配某种生产费用，计算出分配率；然后以某种产品分配标准数，乘以分配率，即求得某种产品应分配的某种生产费用数额。比率法的计算公式如下：

从上式可以看出，生产费用分配是否正确，取决于两方面因素：分配数和分配标准数是否正确。分配数是否正确，决定于生产费用归集的数额是否正确；分配标准数是否正确，关键在于是否正确地选择分配标准。

分配标准是在各项目之间分摊共同费用的依据。目前国家制度要求按受益原则确定分配标准，常用的分配标准有以下几类：

第一，消耗类分配标准。以分配对象的生产工时、生产工资、机器工时、原材料消耗数量等作为分配标准。

第二，成果类分配标准。以分配对象的产量、重量、体积、产值等作为分配标准。

第三，定额类分配标准。以分配对象的定额消耗量、定额费用等作为分配标准。

为使分配标准容易取得、便于计算，可尽量采用单一分配标准，如重量、体积等。为了增加合理程度，有时也需采用复合分配标准，如以“体积×重量”作为分配标准。分配标准可以分别是定额的、计划的或实际的指标，如产品成本可以是定额成本，或计划成本、实际成本。选择的分配标准，一般要考虑：①要具有科学性。这个分配标准项目要具有各种产品共有的特征，有典型的代表性；它与产品物化劳动或活劳动的消耗有直接的联系，或表现为正比例关系。如“实际工时”，它与产品产量成正比例关系，在劳动生产率一定的条件下，耗用工时多，产品产量就多，反之就少，以“实际工时”作为分配生产工人工资费用标准，就比较合理，分配的结果也比较正确。②要具有先进性。选为分配标准的项目，要有助于企业加强管理。如选某种定额指标作为分配标准，通过定额与实际的比较，可以促进企业不断改善成本活动。③要具有现实可能性。选为分配标准的项目，要有取得现有资料的实际可能。也就是说，要在企业管理的现实条件下，根据已有的资料，选择一个比较合理的分配标准；同时，作为分配标准的数据还应容易取得、便于计算。

1．常用的分配方法

选择某种分配标准，相应形成某种生产费用的具体分配方法。在生产费用的分配中，常用的分配方法举例如下。

(1)工时法

工时包括有计划、定额、实际的劳动工时，以及机器运转工时。根据选择分配标准的要求，选择一种工时作为分配标准。与劳动工时有密切联系的生产费用，如生产工人工资及福利费、制造费用中的某些费用，就选择劳动工时为分配标准进行分配；与机器工时有密切联系的生产费用，如燃料动力和某些辅助材料等，就选择机器工时 (或机器马力时数=马力×时数)为分配标准进行分配。其计算公式如下：

工时的统计，月终由劳动工资部门或统计部门根据车间工时统计进行汇集，编制工时统计表送交财会部门。工时统计表格式如表2-3所示。

(2)工资法

工资是指有计划、定额和实际的工资。在工资中，分生产工人工资和管理人员工资。从事产品生产的生产工人的工资，与劳动工时有密切的联系，因而与劳动工时有联系的生产费用，如制造费用等，可选择生产工人工资为分配标准进行分配。其计算公式如下：

(3)产量法

产品的数量，可以用长度、重量、面积、容积的单位以及产值、台、件、个、支等表示。与产品生产数量有密切关系的原材料和辅助材料等生产费用，可以选择产品数量44为分配标准进行分配。其计算公式如下：

(4)定额比例法

这是指以产量、材料消耗、工时、工资、制造费用的现行定额或计划定额为分配标准，分配某种生产费用。分配生产费用的有关项目，相应采用有关的定额。例如，分配生产工人工资，可以选择定额工资或定额工时为分配标准。其计算公式如下：

【例2-1】使用不同的标准分配间接费用，详见表2-4。

2．具体分配方法

在选择某种分配标准的基础上，进行适当的变换，形成各种具体分配方法，主要有以下几种。

(1)系数法

一个单位的数量与标准单位的比值就是系数。将某类产品的各种规格的单位产品换算为系数；分别乘以规格产品数量，求得各规格产品的系数；各规格产品系数之和即为某类产品的总系数。

系数法就是以系数为分配标准，去分配某种生产费用的方法。它适用于在同类各规格产品之间分配生产费用。其计算公式如下：

(2)比重法

以某种产品分配标准单位数占分配标准总体单位数的比重为分配标准，去分配某种生产费用。其计算公式如下：

第二节 成本核算的原则和具体要求

一、成本核算原则

成本核算原则是会计人员在核算生产成本过程中所遵循的基本规范。其作用有三点：①协调各种成本计算目的；②使成本计算制度化；③规范会计人员计算成本的行为，从而提高成本信息的可靠性。

(一)实际成本原则

实际成本计价亦称历史成本计价，包含三方面的含义：第一，对生产所耗用的原材料、燃料和动力等费用，都要按实际成本计价。其具体地说，原材料、燃料和动力在数量方面要按其实际耗用数量计算；在价格方面，不一定必须采用实际价格，也可按计划价格计价，但是在计入产品成本时，对计划价格同实际价格的差异要作调整。第二，对固定资产折旧必须按其原始价格和规定使用年限计算。第三，对完工产品实际成本要按实际成本计价，但它并不排斥“库存商品”账户及其明细账也可按计划成本计价；对于实际成本与计划成本之间的差额，另设“库存商品成本差异”账户登记。

(二)分期核算原则

企业生产经营活动是连续不断进行的，为了取得一定期间所生产产品的成本，企业就必须将其生产经营活动划分为若干个相等的成本会计期间，分别计算各期产品的成本。成本核算的分期，必须与会计年度的分月、分季、分年相一致，这样有利于各项工作的开展。但需指出，成本核算的分期与产成品 (完工产品)成本的计算期不一定一致，不论生产类型如何，成本核算中的费用归集、汇总和分配，都必须按月进行，至于完工产品的成本计算与生产类型有关，可以是定期的，也可以是不定期的。

(三)权责发生制原则

所谓权责发生制，是指以收入和支出是否在本期已经发生作为确认其应否算作本期的收入和支出的一种方法。权责发生制的基本内容是：凡是应计入本期的收入或支出，不论款项是否收到或付出，都算作本期的收支；凡是不应计入本期的收入和支出，即使款项已经收到或付出，也不能算作本期的收入或支出。在成本会计中运用权责发生制原46则，主要是指正确处理待摊费用、预提费用、递延资产和递延负债。在成本核算时，对于已经发生的支出，如果其受益期不仅包括本期，而且还包括以后各期，就应按其受益期分摊，不能全部列入本期；对于未支出的费用，则应先行预提计入本期费用中。成本核算贯彻权责发生制原则，能使成本信息较为准确地反映成本责任，从而为正确计算损益提供可靠的依据。

(四)合法性原则

计入成本的费用，都必须符合国家法律、法令和制度等的规定，不符合规定的费用就不能计入成本。企业产品成本核算制度规定了产品成本构成范围，企业在取得产品过程中发生的能按受益原则认定的支出，应当计入产品成本。工业企业的产品成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

按目前制度规定，凡属于增加固定资产而发生的各项资本性支出，不能直接计入成本；购入无形资产支出、对外投资支出、被没收的财物、各项罚款性质的支出等不能列入成本开支；又如管理费用、财务费用、销售费用、资产减值损失、公允价值变动损失应作为期间费用处理，不能计入产品成本。

(五)重要性原则

在进行成本核算时，所采用的成本计算步骤、费用分配方法、成本计算方法等，都应根据每一企业的具体情况进行选择。对于一些主要产品、主要费用，应采用比较详细的方法进行分配和计算，而对于一些次要的产品、费用，则可采用简化的方法，进行合并计算和分配，而不能不分主次。这样，既减轻了成本计算的工作量，也提高了成本计算的及时性，能使成本会计人员有更多的时间关心成本管理问题。

(六)可比性原则

企业在进行成本计算时，一般应根据企业生产的特点和管理的要求，选择不同的成本计算方法进行成本计算。产品成本计算方法一经确定，没有特殊的情况，不应经常变动，以使计算出来的成本资料便于前后期进行比较。如果因情况特殊确实需改变原有的成本核算方法，应在有关的会计报告中加以说明，并对原成本计算单中的有关数字进行必要的调整。

(七)受益原则

企业产品成本核算制度规定，企业应当根据受益原则正确区分产品成本和期间费用。受益原则，是指谁受益谁负担费用，负担费用的多少与受益程度的大小成正比例。各项费用均应在其受益者之间进行分配，不受益者不负担费用。凡属直接计入费用，都应直接分配给受益者负担，不得扩大分配范围计算分摊；如属间接计入费用，要采用合理的方法计算分配，使受益大的多负担，受益小的少负担。“受益”思想来源于公平或公正的标准。为了估计受益，就要寻找因果关系，当因与果的逻辑倾向于变得牵强附会时，会计人员往往引用“受益原则”。

(八)成本核算与管理相结合的原则

成本核算是企业经营管理的重要组成部分，应该从满足加强企业管理的要求出发，做到成本核算与加强企业经营管理相结合，所提供的成本信息应当满足企业经营管理和决策的需要。因此，成本核算不仅要求真实、可靠地反映企业生产经营过程中的各种耗费，同时，应该满足企业生产经营管理的要求，提供有用的成本信息。为此，成本核算首先要对企业在生产经营过程中发生的各项费用支出进行审核和控制，采用适当的方法真实计算成本，为企业管理提供事后的成本信息；同时应对各项费用的发生情况及费用脱离定额或计划的差异进行日常的核算分析，并及时进行信息反馈，为企业对各项费用支出的事前、事中控制提供依据。

二、成本核算的具体要求

(一)严格执行成本开支范围和费用开支标准

成本开支范围是根据企业在生产过程中的生产费用的不同性质，根据成本的内容以及加强经济核算的要求，由国家统一规定的。企业在生产过程中发生的费用是多种多样的，而这些不同用途的费用应由不同的渠道开支。比如，企业为生产产品所发生的各项费用应列入产品成本；企业进行基本建设、购建固定资产、同企业正常生产经营活动无关的营业外支出等费用的支出，不能列入产品成本。费用开支标准是对某些费用支出的数额、比例所作出的具体规定，如固定资产和低值易耗品的划分标准、福利费的提取比例、工资标准及其他开支标准，都应根据国家规定的标准开支，不能突破。企业严格遵守国家规定的成本开支范围和费用开支标准，既能保证产品成本的真实性，使同类企业以及企业本身不同时期之间的产品成本内容一致，具有分析对比的可能，又能正确计算企业的利润并进行分配。

(二)正确划分各种费用支出的界限

1．正确划分收益性支出与资本性支出的界限

在企业的经济活动中，要发生各项支出。企业的支出，并不都是费用支出。生产产品发生的支出属于费用支出，是收益性支出。而购建固定资产的支出就不属于费用支出，是资本性支出。为了正确核算成本与费用，必须划清收益性支出与资本性支出的界限。为此，企业必须根据《企业财务通则》、《企业会计准则》和其他有关规定，制定成本开支范围和费用开支标准，并据此确定企业的各项支出，哪些属于费用支出，哪些不属于费用支出。凡是企业在生产经营过程中发生的各项耗费，都属于费用。要严格遵守有关成本、费用开支范围的规定，以保证产品成本和期间费用计算的真实性。

企业的下列支出，不得列入成本、费用：为购置和建造固定资产、无形资产和其他资产的支出；对外投资的支出；被没收的财物，支付的滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，以及企业赞助、捐赠支出；国家法律、法规规定以外的各种付费；国家规定不得列入成本、费用的其他支出。

2．正确划分成本费用与期间费用的界限

企业的费用，并不都是成本费用。成本费用是在生产产品或提供劳务过程中发生的，并由产品或劳务成本负担的费用。它与产品或提供劳务的收入相配合，只有在产品销售提供劳务已实现时才转为费用。成本费用发生时，并不都转化为费用，有的可能同时形成存货而被称为资产。但由于它直接影响产品或劳务的成本高低，因而在其发生时应计入产品或劳务的成本。

期间费用是在经营过程中发生的，不应由产品或劳务的成本负担的费用。之所以不48应由产品或劳务负担，主要是因为难以确认其归属的具体产品或劳务。但它与一定期间密切相关，在其发生时都转化为费用，并且很容易确认归属的期间，并直接影响其发生期间的损益。因此，期间费用不计入产品或劳务成本，而应直接计入当期损益。

3．正确划分各期费用的界限

企业的产品费用，不都由本期产品负担。有的费用虽然是本期发生的，却不都由本期负担；有些费用，虽然本期并未支付，却应由本期负担。划清各期产品成本与费用的依据是权责发生制和受益原则，某项费用是否应计入本期以及应计入多少，取决于是否应由本期负担及其受益量的大小。某项费用是否应计入本期产品成本，不取决于费用额的大小，而取决于本期产品是否受益，只要是本期产品受益的费用就应在本期摊提；是由本期与他期共同受益的费用，就应在相关期内采用适当方法合理摊提。在计算产品成本时，必须贯彻权责发生制，并按费用的受益原则，严格掌握待摊费用和预提费用的摊提标准，防止任意摊提，不得利用摊提方法人为地调节各期产品成本。

4．正确划分各种产品的费用界限

企业本期的生产费用，不一定都由某一产品负担。在已发生的各种生产费用中，还必须划清应由哪种产品负担。划分的依据是受益原则，哪一种产品受益，就由哪一种产品负担；能直接确定应由某种产品负担的直接费用，就应直接计入该种产品的成本；能确定由几种产品共同负担的费用，应采用适当分配方法，合理地分配计入相关产品的成本。

5．正确划分完工产品和在产品的费用界限

通过以上费用界限的划分，确定了各种产品本月应负担的生产费用。月末，如果某种产品既有完工产品又有在产品，就需要采用适当的分配方法，将产品应负担的费用在完工产品和产品之间进行分配，分别计算出完工产品所应负担的费用和在产品负担的费用。上月末尚未完工的在产品，转入本月继续加工，其上月末分配负担的费用即为本月初在产品费用。月初在产品费用、本月产品费用、本月完工产品费用和月末在产品费用四者之间的关系，可用下式表示：

月初在产品费用+本月产品费用=完工产品费用+月末在产品费用

式中，本月完工产品应负担的费用，即本月完工产品成本。为了划清这一费用界限，首先要正确计算完工产品和在产品的数量，然后才能在数量计算的基础上进行费用的分配。

(三)正确确定财产物资的计价和价值转移的方法

工业企业的生产资料，不仅表现为实物形态，也表现为一定的价值储存，并以一定价值转移方法将其价值转移到产品成本中去。这种转移额的大小，取决于财产物资的计价和价值转移方法。因此，财产物资的计价和价值转移方法也是影响产品成本准确性的一个重要因素。为了保证成本指标的合理性、准确性和可比性，国家有关法规和制度统一规定财产物资的计价和价值转移的方法。这些方法一经企业选用，就应保持相对稳定，不能随意变动，不得利用财产物资的计价和价值转移方法的技巧，人为地调节产品成本和利润。

(四)完善成本责任制度

为了正确地进行成本计算，考核各责任单位的成本水平，必须完善成本责任制，做好如下几项工作。

1．建立健全责任成本制度

企业在进行成本计算时，产品成本不能反映每一责任单位的工作业绩，不便于将每一责任单位成本的高低与其应承担的责任、利润相联系。因此，在进行成本计算时，还应创造条件，计算出责任单位的责任成本，便于进行考核和分析。

2．建立健全内部成本管理体系

在成本管理中，内部成本管理体系是一个非常复杂的系统。该系统的完善程度，运行是否合理，涉及企业生产经营各领域、环节及所有部门、职工能否协调一致地服务于成本目标的实现，并直接关系到成本责任制的推行。因此，应建立一个运行合理的内部成本管理体系，并使之逐步完善。

3．建立健全成本考核制度

在成本会计制度中，不仅要计算成本，对成本指标进行分析，而且还需要进行考核。应考核每一种产品成本的升降情况以及各责任单位的情况，建立一套成本考核的收集、整理、对比、计算等方法和程序，使成本考核形成制度，促进成本指标不断降低。

4．建立健全成本责任奖惩制度

在计算出产品成本及责任成本之后，应对各责任单位可控制成本的高低进行分析，实行规范、严格的奖惩制度，以鼓励先进，督促落后，调动各部门及人员不断降低产品成本的积极性，促进企业经济效益的不断提高。

(五)做好成本核算的各项基础工作

要正确计算成本，必须做好各项基础工作。成本核算的基础工作主要有：制定各种定额并及时地进行修订；建立健全财产物资的计量、收发、盘点、领退以及在产品转移制度；建立各种原始记录的收集整理制度；制定企业内部结算价格；建立责任成本会计的各单位的责任成本等。

(六)选择适当的成本计算方法

企业在进行成本核算时，应根据本企业的具体情况，选择适合本企业特点的成本计算方法进行成本计算。成本计算方法的选择，应同时考虑企业生产类型的特点和管理的要求两个方面。在同一个企业里，可以采用一种成本计算方法，也可以采用多种成本计算方法，即多种成本计算方法同时使用或多种成本计算方法结合使用。成本计算方法一经选定，一般就不应经常变动。

(七)定期编制产品成本报表

企业应当按月编制产品成本报表，全面反映企业生产支出、成本计划执行情况以及产品成本及其变动情况等。

(八)充分利用现代信息技术加强产品成本核算

我国企业产品成本核算制度规定，企业应当充分利用现代信息技术，加强产品成本核算的各项基础工作。成本核算方式已经由传统的手工记账向信息化转变。结合企业会计准则的实施，要求企业在ERP、SAP等信息技术广泛使用的基础上加强成本核算和管理。50

第三节 成本核算的程序和主要会计账户设置

一、工业企业的生产组织

工业企业的一般组织结构如图2-2所示，企业中除了设置各种职能机构 (如财务部、审计部等)满足企业正常的生产经营以外，还要设置各种生产部门，如基本生产车间、辅助生产车间等。

工业企业的成本核算也要按照组织结构或管理的要求进行，包括账户的设置、费用的归集与分配、责任成本及其考核等。

二、生产费用要素和产品成本项目

(一)生产费用要素

企业产品生产的过程，同时也是物化劳动和活劳动耗费的过程，又是价值转移和产品创造的过程。在这一过程中，发生的能用货币计量的生产耗费，称之为生产费用。生产费用按照经济性质 (内容)划分，可分为劳动对象消耗的费用、劳动手段消耗的费用和活劳动中必要劳动消耗 (或构成成本的活劳动费用)的费用。这在会计上称为生产费用要素，它由下列项目组成。

1．外购材料

它是指企业为进行生产而耗用的一切从外部购进的原料，以及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗品等。

2．外购燃料

它是指企业为进行生产而耗用的一切从外部购进的各种燃料，包括固体、液体和气体燃料。

3．外购动力

它是指企业为进行生产而耗用的一切从外部购进的各种动力，包括热力、电力和蒸汽等。

4．职工薪酬

它是指企业为进行生产而支付给职工的薪酬，具体包括：①职工工资、奖金、津贴和补贴；②职工福利费；③医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；④住房公积金；⑤工会经费和职工教育经费；⑥非货币性福利；⑦因解除与职工的劳动关系给予的补偿；⑧其他与获得职工提供的服务相关的支出。

5．折旧费和摊销费

它是指企业所拥有或控制的固定资产按照使用情况计提的折旧费和无形资产的摊销费。

6．利息费用

它是指企业计入经营管理费用等的负债利息净支出，即利息支出减去利息收入后的余额。

7．税金

它是指企业应计入成本费用的各种税金，如房产税、车船使用税、印花税、土地使用税等。

8．其他费用

它是指不属于以上各要素的费用，如邮电费、差旅费、租赁费、外部加工费等。

上述各要素，称为费用要素。按照费用要素反映的费用，称为要素费用。生产费用要素是一种原始形态的费用支出，将它划分为若干要素进行反映与核算，有助于企业了解在一定时期内发生了哪些生产费用，各要素的比重是多少，借以分析企业各个时期各种要素费用支出的水平。这种费用的划分，能将物化劳动的耗费明显地从劳动耗费中划出来，进行单独的反映，为企业计算工业增加值和国家计算国民生产总值提供资料，也可为企业控制存货资金占用及编制设备、材料等采购计划提供依据。

(二)产品成本项目

生产费用按经济用途还可以进一步划分为若干项目，在会计上称之为产品成本项目。企业根据生产经营特点和产品成本管理要求，利用现代信息技术，可以按照成本支出的经济性质设置成本项目；也可以按照成本支出的经济用途或成本性态设置成本项目。

工业企业按照成本支出的经济性质，可以设置原材料、燃料和动力、职工薪酬、折旧和摊销以及其他成本项目。

1．原材料

它是指构成产品实体的原料、主要材料以及有助于产品形成的辅助材料。

2．燃料和动力

它是指直接用于产品生产的外购的燃料和动力。

3．职工薪酬

它是指直接参加产品生产的人员，以及企业生产部门为生产产品 (提供劳务)而发生的管理人员的职工薪酬。

4．折旧和摊销

它是指直接用于生产的固定资产计提的折旧费和无形资产摊销。

5．其他

它是指未能归入以上项目的停工损失、废品损失、环境成本等支出。其中，废品损失是指企业在生产过程中产生废品造成的损失。在废品较多，或者废品损失在产品成本中所占的比重较大时，需要单独加以核算的企业，可以设此项目组织核算；停工损失是指企业基本生产车间因停工而发生的各种费用所造成的损失称为停工损失。停工损失的费用一般都应计入产品成本。停工是指企业因材料供应不足、电力中断、机器大修理、计划减产、非常灾害等引起的停工。环境成本是指排污费等有关环境保护和生态恢复的支出。

以上按经济用途划分的各个成本项目也不是固定不变的，应根据企业的生产特点和成本管理的要求来决定。在采用分步法核算产品成本的企业中，为了考核半成品成本，可增设“自制半成品”成本项目。如果企业需要单独考核职工福利费，可把“职工薪酬”成本项目分设为“直接工资”和“其他直接支出”两个成本项目。

生产成本按费用要素划分，可以将物化劳动的消耗单独进行反映，但不能说明生产费用的用途，不便于分析生产费用支出是否合理和节约。按费用用途划分能够明确地反映直接用于产品生产的材料费、工人工资、组织与管理生产上的各项支出是多少，这对于了解企业计划、定额、预算等执行情况，控制成本费用支出，加强成本管理和成本分析，都有着十分重要的作用。

(三)生产费用和产品成本项目的关系

工业企业因生产一定种类、一定数量的产品所发生的生产费用，就是产品成本。企业生产费用与产品成本是既有联系又有区别的。

1．生产费用与产品成本的联系

(1)它们同是生产过程中资金耗费的两种表示形式

生产费用和产品成本，同是企业生产过程中资金耗费的两种表现形式，从两个不同的方面反映同一经济内容 (生产过程中的全部支出)。生产费用从资金的支出方面，表明在生产过程中，在一定时期内的全部生产支出；产品成本从资金支出的汇集方面，表明在生产过程中，生产一定种类和数量产品的全部生产支出。

(2)生产费用的发生额，是产成品成本计算的基础

企业在一定时期内，分产品累计的生产费用发生额 (本期生产费用发生额加期初生产费用发生额)，按照一定标准在产成品和在产品之间进行分配，减去在产品所分配的生产费用部分 (在产品成本)，其余的是产成品应分配的生产费用部分即产成品成本。其公式如下：

本期完工产品成本=期初在产品成本+本期发生的工业生产费用-期末在产品成本

2．生产费用与产品成本的区别

(1)两个指标包含的量不同

生产费用是以“时期”(月、季、年)为计算基础的，反映了一定时期内企业发生的全部生产费用，这些费用大部分是由于生产产品发生的，但也有一部分并不用于产品、劳务，如用于在建工程的材料、人工及其他费用。产品成本是以“产品”或“劳务”为计算基础的，汇集生产费用，反映企业在生产该种产品或提供某种劳务的过程中的全部支出。可见，生产费用包括的内容比产品成本要广泛一些。而且，由于企业生产上的特点，本期投入生产的产品，不一定在本期全部完工，期末会有在产品；本期完工的产品，不一定都是本期投入生产的产品，包括期初在产品。同时，生产费用包括了待摊费用的发生数与预提费用的支付数，产品成本包括了待摊费用的摊销数和预提费用的计提数。因此，企业在一定“时期”内，即使是工业生产费用，其发生额也可能大于或小于该时期产品成本。

(2)两个指标的用途不同

生产费用指标，反映在一定时期内产品生产的全部支出，包括劳动对象的消耗 (如原材料等)，劳动资料的消耗 (如固定资产折旧等)，支付职工的工资，以及其他费用。通过对生产费用各种要素的分析，反映企业一定时期物资消耗的系统资料，为编制这些计划提供依据，一定程度上反映了企业生产经营的规模。产品成本指标，反映一定种类、一定数量产品的全部生产费用。它是综合性指标，全面反映企业遵纪守法状况、生产技术水平、经营管理的质量以及企业的创利能力等。

三、成本核算的程序

成本核算就是把生产过程中发生的各种费用计入产品成本的过程。在这个过程中，耗用各种材料、发生薪酬、计提折旧等费用，有的直接计入“生产成本——基本生产成本”账户，有的通过有关成本账户归集及分配，逐步汇总到“生产成本——基本生产成本”账户。月终，有的产品完工，有的没有完工，应将汇集到“基本生产成本”账户中的产品成本在完工产品和在产品之间作出恰当划分，确定完工产品成本和作为“生产成本——基本生产成本”账户期末余额的在产品成本。完工产品要从生产过程转入仓库，其成本也相应地由“生产成本——基本生产成本”账户转入“库存商品”账户。产品销售成本从“库存商品”账户转入“主营业务成本”账户，以正确计算本期产品销售利润。

生产费用计入产品成本在方式上有直接和间接两种。直接费用能从凭证上清楚地看出其归属于某种产品生产所发生的。直接材料、直接人工等，可直接计入“生产成本——基本生产成本”账户及所属的明细账内。对于不能直接计入各类、各批产品成本的间接成本，如辅助生产车间的费用、制造费用等要另设专门的“生产成本——辅助生产成本”和“制造费用”等账户，按费用发生的地点和用途计入这些账户及其有关明细账内。一定时期“生产成本——辅助生产成本”与“制造费用”账户汇集的各种费用， 54要按其受益的对象及依据标准，在各受益部门、产品之间进行分配，最终计入“生产成本——基本生产成本”账户及有关产品成本明细账内。

为了正确核算各期产品成本，按权责发生制原则，要通过“待摊费用”、“预提费用”账户，核算一些以前先开支应由本期产品成本承担，或本期已发生支出尚未形成的费用。

生产过程中所发生的各种费用计入产品成本的过程，直接反映着实际生产过程中所发生各种耗费的情况和事实，通过一系列成本账户所提供的系统、真实、综合的成本信息，再现了实际生产成本形成的原因及具体用途，从而形成产品成本流程。产品成本流程可概括如下。

(一)审核生产过程发生的费用

为了有效地控制和降低产品成本与期间费用，提高企业盈利水平，必须对费用加强事先和事中的审核。审核的依据是国家有关的法规、制度以及企业有关计划、定额预算标准等。通过审核，确保企业成本账户所记载的各种费用发生的合法性、真实性和合理性，正确划分产品生产成本与期间费用。

(二)生产要素费用的分配

外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬和折旧费等要素费用，首先需要按照经济用途进行分配。在分配中，属于期间费用的，应按产品销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、公允价值变动损失等各期间费用项目归集。应计入产品成本的费用中，凡属单设成本项目的费用，如构成产品实体或有助于产品形成的原材料、产品生产耗用的外购燃料和动力、产品生产工人薪酬等费用，要按用途分配给基本生产各产品和辅助生产各产品 (或劳务)，并计入有关成本项目，直接按照各种产品的不同成本项目进行归集；凡未单设成本项目的费用，如折旧费、车间管理人员薪酬等，应先归集为不同生产车间或部门的制造费用，制造费用归集完全后再按制造费用项目计入各种产品；还有一些属于应由本月及以后若干月份产品成本和期间费用共同负担的费用，如预付租金等，应按待摊费用进行归集。

(三)待摊费用和预提费用的分配

本月发生的待摊费用归集之后，应将本月摊销额按用途进行分配。本月分配的摊销额，既包括本月发生的也包括以前月份发生的待摊费用，但均为本月产品成本、期间费用应负担部分，应按待摊费用的不同种类分别进行分配。属于期间费用的，按期间费用项目归集。应计入产品成本的，一般按不同生产车间或部门的制造费用进行归集。

对于尚未发生、但应计入本月产品成本、期间费用的预提费用，可分别用途按照期间费用和制造费用相应项目进行归集。

(四)辅助生产制造费用的分配

企业辅助生产车间所发生的各项费用，属于单设成本项目的，如原材料、生产工资等，应在以上各项要素费用分配中直接计入辅助生产产品或劳务成本。其他费用先归集为各辅助生产车间的制造费用。月终，归集的各辅助生产车间制造费用分别转入各辅助生产车间的产品或劳务成本。

(五)辅助生产费用的分配

辅助生产制造费用转入辅助生产成本后，除对完工入库的辅助生产产品如自制材料、自制工具等生产成本转为存货成本外，应分别辅助生产产品和劳务种类，按受益数量的比例在备受益对象之间分配。属于期间费用的，按期间费用项目归集。应计入基本生产产品成本的，属于单设成本项目的费用，如锅炉车间提供动力汽费用直接用于生产，构成燃料和动力成本项目，应直接计入受益产品成本；未单设成本项目的费用，如设备维修费用，则先按各基本生产车间的制造费用进行归集。

(六)基本生产制造费用的分配

各基本生产车间归集的制造费用，应分别在不同车间应负担的产品之间分配，计入产品成本项目。

(七)废品损失和停工损失的分配

在单独核算废品损失、停工损失的企业中，因出现废品、停工而发生的损失费用，都应在以上各步骤的费用分配中，按废品损失、停工损失进行归集。这些损失性费用，除可以收回的保险赔偿、过失人赔偿以及可列为营业外支出的非常损失之外，应分别分配给有关期间费用和产品成本的相应项目。

(八)完工产品和在产品之间的费用分配

经以上费用分配，每种产品本月应负担的生产费用已按不同成本项目分别归集，逐项与月初在产品费用相加，即为该种产品全部产品费用。如果当月产品全部完工，所归集的全部产品费用即为完工产品成本；如果全部未完工，则全部为月末在产品成本；如果当月既有完工产品又有月末在产品，则需分别成本项目在完工产品和在产品之间分配，计算按成本项目反映的完工产品成本。

(九)期间费用的结转

产品销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、公允价值变动损失等各项期间费用，在以上有关步骤费用分配中已归集到了相应的费用项目，这些费用应于期末全部结转当期损益。

成本核算程序如图2-3所示。

四、成本核算的主要账户

(一)设置成本核算账户的要求

成本核算账户必须根据企业会计准则和产品成本制度的规定设置和使用。在此前提下，企业可以根据自己的实际情况和需要，增减、合并或分拆某些会计账户。设置成本核算账户一般应遵循以下基本原则。

1．完整性

成本核算账户的设置应能全面、概括地反映企业的成本形成、流转情况，以满足计算损益和企业经营管理的需要。

2．统一性

成本核算账户的设置必须与企业会计准则和成本核算制度在口径上保持一致，使得作为计算损益基础的成本信息具有可比性，便于对外公开会计信息。

3．适用性

成本核算账户的设置应结合本企业、本单位的具体情况，充分考虑经济管理上的需要，提供企业内部经营管理所需的成本信息。

4．清晰性

成本核算账户的设置应简明扼要、内容清晰，原则上每一个账户应反映成本某一环节、某一责任单元的经济内容，不可模棱两可、相互包含，以提供便于分清考评成本责任的会计信息。

(二)成本核算账户的设置

为了正确归集生产费用、核算产品成本和期间费用，应设置“生产成本”、“制造费用”、“待摊费用”、“预提费用”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等总分类账户及其必要的明细分类账户。单独核算废品损失、停工损失的企业，还可增设“废品损失”、“停工损失”账户，并设置相应的明细账户。

1．总分类账户的设置

(1)“生产成本”账户

“生产成本”账户核算企业进行工业性生产所发生的各项生产成本，包括生产各种产品 (产成品、自制半成品等)、自制材料、自制工具、自制设备等。

“生产成本”账户可按基本生产成本和辅助生产成本进行明细核算。基本生产成本应当分别按照基本生产车间和成本核算对象 (产品的品种、类别、定单、批别、生产阶段等)设置明细账 (或成本计算单，下同)，并按照规定的成本项目设置专栏。

企业发生的各项直接生产成本，借记“生产成本”账户 (基本生产成本、辅助生产成本)，贷记“原材料”、“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户。各生产车间应负担的制造费用，借记“生产成本”(基本生产成本、辅助生产成本)，贷记“制造费用”账户。

辅助生产车间为基本生产车间、企业管理部门和其他部门提供的劳务和产品，期(月)末按照一定的分配标准分配给各受益对象，借记“生产成本”(基本生产成本)、“管理费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“在建工程”等账户，贷记“生产成本”账户 (辅助生产成本)。

企业已经生产完成并已验收入库的产成品以及入库的自制半成品，应于期 (月)末借记“库存商品”等账户，贷记“生产成本”账户 (基本生产成本)。

“生产成本”账户期末借方余额，反映企业尚未加工完成的在产品成本。

(2)“废品损失”账户 (成本类账户)

废品损失包括在生产过程中发现的、入库后发现的各种废品的报废损失和修复费用。

废品的报废损失，是指不可修复的废品的实际成本减去回收材料和废料价值后的净损失。废品的修复费用，是指可以修复的废品在返修过程中所发生的修理费用。应由造成废品的过失人负担的赔款，应从废品损失中减去。

经检验部门鉴定不需要返修而可以降价出售的不合格品，其成本与合格品相同，其售价低于合格品售价所发生的损失，应在计算销售损益中体现，不作废品损失处理。产品入库后由于保管不善等原因而损坏变质的损失，应作为管理费用处理，也不列作废品损失。

(3)“停工损失”账户 (成本类账户)

停工损失包括停工期内所支付的生产工人职工薪酬、所耗用的燃料和动力费，以及应负担的制造费用等。

季节性生产企业在停工期内的费用，应当采用待摊、预提的方法，由开工期内的生产成本负担，不作为停工损失。

(4)“制造费用”账户

“制造费用”账户核算企业生产车间 (部门)为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，可按不同的生产车间、部门和费用项目进行明细核算。

生产车间发生的机物料消耗，借记“制造费用”账户，贷记“原材料”等账户。发生的生产车间管理人员的工资等职工薪酬，借记“制造费用”账户，贷记“应付职工薪酬”账户。生产车间计提的固定资产折旧，借记“制造费用”账户，贷记“累计折旧”账户。生产车间支付的办公费、水电费等，借记“制造费用”账户，贷记“银行存款”等账户。发生季节性的停工损失，借记“制造费用”账户，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等账户。将制造费用分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本”等账户 (基本生产成本、辅助生产成本)，贷记“制造费用”账户。

除季节性的生产性企业外，“制造费用”账户期末应无余额。

(5)“待摊费用”账户

“待摊费用”账户核算企业已经支出，但应由本期和以后各期分别负担的分摊期限在1年以内 (包括1年)的各项费用，如预付保险费。

企业预付给保险公司的财产保险费、预付经营租赁固定资产租金、预付报刊订阅费等，应在预付时，借记本账户，贷记“银行存款”等账户。财产保险费应在保险的有效期限内、经营租赁固定资产租金应在租赁期间内、报刊订阅费应在所涉及的期间内平均摊销，借记“管理费用”、“制造费用”等账户，贷记“待摊费用”账户。58

企业发生其他各项待摊费用时，借记“待摊费用”账户，贷记“银行存款”等账户。按受益期限分期平均摊销时，借记“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”等账户，贷记“待摊费用”账户。

“待摊费用”账户应按费用种类设置明细账，进行明细核算。本账户期末借方余额，反映企业各种已支出但尚未摊销的费用。

(6)“预提费用”账户

“预提费用”账户核算企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如预提的租金、保险费等。

企业按规定预提计入本期成本费用的各项支出，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”等账户，贷记本账户；实际支出时，借记本账户，贷记“银行存款”等账户。

“待摊费用”账户应按费用种类设置明细账，进行明细核算。

(7)“管理费用”账户

“管理费用”账户核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费 (包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、董事会费 (包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费 (含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。企业生产车间 (部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也在”管理费用”账户内核算。

企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用”账户 (开办费)，贷记“银行存款”等账户。行政管理部门人员的职工薪酬，借记“管理费用”账户，贷记“应付职工薪酬”账户。行政管理部门计提的固定资产折旧，借记“管理费用”账户，贷记“累计折旧”账户。发生的办公费、水电费、业务招待费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、技术转让费、研究费用，借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”、“研发支出”等账户。按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，借记“管理费用”账户，贷记“应交税费”账户。

“管理费用”账户可按费用项目进行明细核算。期末，应将“管理费用”账户的余额转入“本年利润”账户，结转后“管理费用”账户无余额。

(8)“销售费用”账户

“销售费用”账户核算企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构 (含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在“销售费用”账户核算。

企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用，借记“销售费用”账户，贷记“库存现金”、“银行存款”等账户。发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等经营费用，借记“销售费用”账户，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”、“累计折旧”等账户。

“销售费用”账户可按费用项目进行明细核算。期末，应将“销售费用”账户余额转入“本年利润”账户，结转后“销售费用”账户无余额。

(9)“财务费用”账户

“财务费用”账户核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出 (减利息收入)、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。需要注意的是，为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借款费用，在“在建工程”、“制造费用”等账户核算。

企业发生的财务费用，借记“财务费用”账户，贷记“银行存款”、“未确认融资费用”等账户。发生的应冲减财务费用的利息收入、汇兑损益、现金折扣等，借记“银行存款”、“应付账款”等账户，贷记“财务费用”账户。

“财务费用”账户可按费用项目进行明细核算。期末，应将“财务费用”账户余额转入“本年利润”账户，结转后“财务费用”账户无余额。

(10)“资产减值损失”账户

“资产减值损失”账户核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产等资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等账户。在建工程、工程物资、商誉、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备账户，比照上述规定进行处理。

企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资减值准备”等账户，贷记“资产减值损失”账户。

“资产减值损失”账户可按资产减值损失的项目进行明细核算。期末，应将“资产减值损失”账户余额转入“本年利润”账户，结转后“资产减值损失”账户无余额。

(11)“公允价值变动损益”账户

“公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在“公允价值变动损益”账户核算。

资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户，公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”账户，按其差额，借记或贷记“投资收益”账户。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。

资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记“公允价值变动损益”账户，贷记“交易性金融负债”等账户；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。处置交易性金融负债，应按该金融负债的账面余额，借记“交易性金融负债”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。同时，按该金融负债的公允价值变动，贷记或借记“公允价值变动损益”账户，借记或贷记“投资收益”账户。

采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具、被套期项目等形成的公允价值变动，按照“投资性房地产”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等账户的相关规定进行处理。

“公允价值变动损益”账户可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。期末，应将“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”账户，结转后“公允价值变动损益”账户无余额。

(12)“营业外支出”账户

“营业外支出”账户核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。企业确认处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失，比照“固定资产清理”、“无形资产”、“原材料”、“库存商品”、“应付账款”等账户的相关规定进行处理。盘亏、毁损的资产发生的净损失，按管理权限报经批准后，借记“营业外支出”账户，贷记“待处理财产损益”账户。

“营业外支出”账户可按支出项目进行明细核算。期末，应将“营业外支出”账户余额转入“本年利润”账户，结转后“营业外支出”账户无余额。

2．明细分类账户的设置

(1)“生产成本——基本生产成本”账户的明细账户

企业应按成本计算对象设置生产成本明细账，采用多栏式账页，账内按成本项目开设专栏，在账内连续记录各月产品费用的归集和完工成本的结转。在实际工作中，为使每个月份有关生产成本核算的原始记录及汇总表、费用分配表和反映成本计算过程的明细核算记录等能够按月份汇集成册、装订保管，以便于集中查阅，大多将生产成本明细账设计为成本计算单格式。

产品 (或劳务)成本计算单，按成本计算对象及成本计算期 (如月份)开设。单内按成本项目开设专栏或专行，分别反映各成本项目的月初在产品费用、本月费用和完工产品成本、月末在产品成本。其一般格式见表2-5和表2-6。

(2)“生产成本——辅助生产成本”账户的明细账户

辅助生产费用的归集是通过“辅助生产成本”账户进行的。一般应按车间以及产品或劳务种类设置明细账，账内按照成本项目或费用项目设置专栏，进行明细核算。对于直接用于辅助生产产品或提供劳务的费用，应记入“辅助生产成本”账户的借方；对于未专设成本项目的各项制造费用，则记入“制造费用——辅助生产车间”账户的借方进行汇总，然后从“制造费用——辅助生产车间”账户的贷方，直接转入或分配转入“辅助生产成本”账户及其明细账的借方，计算辅助生产的产品或劳务的成本。

有的企业辅助生产车间的规模较小，发生的制造费用较少，也不对外销售产品或提供劳务，为了简化核算工作，辅助生产车间可以不单独设置“制造费用——辅助生产车间”明细账，而直接记入“辅助生产成本”账户及其明细账的借方。辅助生产成本明细账的格式如表2-7所示。

需要说明的是，在实际工作中，为了简化科目设置的级数，企业也可将基本生产成本和辅助生产成本二级账户设为一级 (总账)账户。

(3)制造费用明细账

制造费用应按车间、部门设置明细账。账内按制造费用项目分设专栏，进行明细核算。无论是基本生产车间还是辅助生产车间，一般均应设置制造费用明细账，用来分别核算和反映每个生产车间所发生的制造费用。

如果辅助生产车间规模小，制造费用较少，而且不对外提供商品或劳务，为简化核算，也可不为辅助生产车间设置制造费用明细账。在这种情况下，企业的“制造费用”不反映辅助生产车间所发生的制造费用。其费用发生时，与辅助生产的其他费用 (如原材料、生产工资)同样直接记入“生产成本——辅助生产成本”，而不通过“制造费用”核算。在这种情况下，辅助生产成本明细账就不能只按成本项目设置专栏，而应按成本项目与制造费用的费用项目混合设置专栏。

(4)其他账户明细账的设置

待摊费用明细账应按待摊费用的种类设置。预提费用明细账应按预提费用的种类设置。销售费用明细账、管理费用明细账、财务费用明细账，均应按其费用项目设置。或在汇总设置的产品销售费用明细账、管理费用明细账、财务费用明细账内，按其费用项目开设专栏，进行明细核算。

3．两级成本核算体制下成本明细分类核算账户的设置

在大中型企业，由于规模较大，成本管理上也要求提供车间成本资料。因此，应实行厂部和车间两级核算体制。在这样的企业里，主要车间应配备专职成本核算员，计算车间各种产品的制造成本。然后，由厂部财会部门进行汇总，计算全厂各种产品的总成本和单位成本。

在两级成本核算体制下应分别设生产车间和厂部设置成本明细账，进行明细核算。

(1)生产车间成本明细账的设置

各基本生产车间应设置“生产成本——基本生产成本”明细账和“制造费用”明细账。为了计算车间每种产品的成本，还应在“生产成本——基本生产成本”明细账下，按产品品种设置产品成本计算单。各辅助生产车间应设置“辅助生产成本”明细账，各种明细账同表2-5基本相同。

(2)厂部成本明细账的设置

厂部财会部门应设置厂部“生产成本——基本生产成本”明细账、厂部“生产成本——辅助生产成本”明细账和厂部“制造费用”明细账等。在账中按车间分设专栏，用以控制生产车间的费用发生、内部结转和结余情况。此外，还应设置“完工产品成本汇总计算表”，汇总反映各种完工产品的总成本、单位成本及企业完工产品的总成本。

本章小结

为了正确地进行成本核算，满足企业成本管理的要求，应对种类繁多的生产经营管理费用按照一定的标准进行分类。费用要素是生产经营管理费用按经济内容 (性质)的分类，具体包括：外购材料和燃料、外购动力、职工薪酬、折旧费与摊销费、利息支出、税金和其他支出等。产品成本项目具体包括：原材料、燃料和动力、职工薪酬、折旧和摊销、其他等。

为了充分发挥成本会计的作用，在成本核算中，应遵循严格执行国家规定的成本开支范围和费用开支标准、正确划分各种费用支出的界限和选择适当的成本计算方法等要求。成本对象是指需要对其进行成本计量和分配的项目，如产品、服务、客户、部门、项目或作业等。确认及选择成本对象是成本会计工作的基础。通常，成本对象由成本计算实体、成本计算期和成本计算空间三个要素构成。

成本分配标准主要有因果关系、受益程度和合理因素三种。

制造业的成本核算包括生产费用汇总的核算和产品成本计算两部分内容。生产费用的汇总，首先必须根据成本开支范围，对生产费用进行审核和控制，然后采用一定程序将生产费用按其发生地点和用途进行记录归集，并采用一定标准在各成本计算对象间进行分配。成本计算就是计算出各个成本对象的总成本和单位成本。在制造业中，由于一64个企业往往生产多种产品，而且月末通常存在一部分尚未完工的产品，因此，就需要将发生的生产费用在各种产品之间、产成品和在产品之间进行分配，以求得各种产品的总成本和单位成本。

为了核算产品成本，要设置“生产成本——基本生产成本”、“生产成本——辅助生产成本”和“制造费用”等账户，对生产过程中发生的各项要素费用，按经济用途归类计入产品成本。

练习题

1．某企业8月份发生的有关费用资料如下：生产耗用原材料80000元，辅助材料1000元，燃料2000元，电费5000元，生产工人工资10000元，车间管理人员工资5000元，车间办公费500元，生产用机器修理费500元，企业管理人员工资40000元，电话费l 000元，支付购买原材料所借款项10万元的利息5000元，支付购买车间用设备所借款项50万元的利息30000元，固定资产报废清理损失l 000元。该企业生产费用和期间费用内容如下所示，评价该费用分类项目数额是否正确，并说明原因。

生产费用104000元。

期间费用55000元。

2．案例分析

北方机械公司的基本情况如下：

(1)产品情况：该厂主要生产大型重型机械，用于矿山等企业，是国内矿山机械的龙头企业。

(2)车间设置情况：北方机械公司设有7个基本生产车间，分别生产矿山机械的各种零部件以及零部件的组装；另外，还设有4个辅助生产车间，为基本生产车间及其他部门提供劳务。

(3)成本核算的现状：该厂现有会计人员36人，其中成本会计人员8人 (不包括各个生产车间的成本会计人员)。由于该公司规模较大，现在实行两级成本核算体制，厂部和车间分别设置有关的成本费用明细账进行核算。

请回答如下问题：

(1)根据该厂的具体情况应采用什么核算体制 (一级还是两级)？

(2)车间和厂部应设置哪些成本会计核算的岗位？

(3)车间和厂部应设置哪些成本总账和明细账？

(4)成本费用应按什么程序进行归集和分配？

(5)对企业现在实行的成本核算模式提出进一步改进的意见。

拓展阅读：国外成本会计准则介绍

一、日本成本计算准则

日本于1962年11月8日发布了成本计算准则。成本计算准则作为实务规范，是在总结企业成本计算惯例中一般公认合理部分基础上而制定的。其目的是规范企业的成本计算、为制定价格提供依据的同时，满足企业经营管理，特别是业务计划和成本管理的需要。

成本计算准则的内容共五个部分，即：

(1)成本计算的目的与一般原则。内容包括：成本计算的目的；成本计算制度；成本的性质；成本的几个概念；非成本项目；成本计算的一般原则。

(2)实际成本的计算。内容包括：实际成本的计算程序；制造成本要素的分类标准；按费用项目进行的成本计算；按部门进行的成本计算；按产品品种进行的成本计算；销售费用和一般管理费用的计算等部分。

(3)标准成本的计算。内容包括：标准成本制订的目的；标准成本的制订；标准成本的修订；标准成本的公布等。

(4)成本差异的计算与分析。内容包括：成本差异计算与分析；实际成本计算制度下的成本差异；标准成本计算制度下的成本差异等。

(5)成本差异的会计处理。内容包括实际成本计算制度下成本差异的会计处理方法，以及标准成本计算制度下的成本差异的会计处理方法。

二、美国成本会计准则

1970年，美国国会组成了成本会计准则委员会 (Cost Accounting Standards Board，简称CASB)以制定统一的成本会计准则。国防合同的承包人以及几乎所有的联邦政府机构在协商合同约定价时，都必须应用这些准则。CASB所要解决的主要问题是：如何统一成本名词以及成本应怎样在各合同间和在各种商业性产品与防务性产品间分配。

1980年，成本会计准则委员会因国会拒绝通过其年度预算而停止工作；1988年，CASB作为联邦采办政策办公室的一个委员会重新开展工作。在美国，CASB迄今一直是唯一“制订、颁布、修正、废止成本会计准则及其说明”，以保证美国商界对成本进行计量、分配、分摊会计准则一致性与连贯性的权威机构。

CASB10年工作主要成果是发布了21个成本会计作业准则，具体明细如下：

400 定义。

401 成本会计准则——在估计成本、归集成本和报告成本中的一致性。

402 成本会计准则——对为同一目的而发生的成本分配的一致性。66

403 总机构费用对各责任单位的分配。

404 有形资产的资本化。

405 不许列支成本的会计。

406 成本会计准则——成本会计期。

407 标准成本用于直接原料和直接人工。

408 补偿个人缺勤成本的会计。

409 有形资本资产的折旧。

410 总务及管理费用的支配。

411 原料取得成本的会计。

412 养老金费用的构成和计量。

413 由于通货膨胀 (收回)对实际折旧成本的调整。

414 货币成本作为设备资本成本的一个要素。

415 递延补偿成本。

416 保险费成本的会计。

417 货币成本作为在建资本资产成本的一个要素。

418 直接成本和间接成本的分配。

419 收回。

420 独立研究和开发成本的会计以及投标和建设成本的会计。

CASB制定这些作业准则，主要目的是为国防部完成采购任务，以及政府机构的采购业务中制定“公平”价格提供指南。这些准则试图用“成本会计计价制度”替代“自由市场订价制度”，成为完善政府采购制度的基础。