第5章 固定资产

5.1 确认：怎么个固定法

固定资产首先是一种资产，它必须符合资产的两大定义——经济利益可能流入，成本能够可靠计量。当然，要进行固定资产的确认，绝不仅仅只是这两个条件这么简单。

第一，它得是为生产、出租、经营、管理而持有的有形资产。

也就是说，它是日常经营所需，而非以投资为目的，并且还得是一种有形的资产，具备一定的实体特征。

第二，使用寿命超过一个会计年度。

那么问题来了。如果一项固定资产的各个组成部分都是相对独立的——有独立的使用寿命，以独立的方式提供经济利益，甚至适用不同的折旧方法和折旧率，尽管在物理上它们组合在一起，但是在财务上，实质上它们是由多个单项固定资产组成的，需要分别进行核算。

【例5.1】在现实中，会计上列入固定资产核算的资产一般有：厂房、房屋、机器、设备、车辆、高价值的办公设施等；土地不属于固定资产，在我国不可私有化，因此公众所持有的土地是一项使用权，属于无形资产；而涉及普通低价值办公设施的（一般以5000元为界），如电脑、复印机、打印机、装订设备等，为核算简便起见，往往也作为低值易耗品或者直接费用化处理。

5.2 计量：从开始到后来

固定资产的计量主要分为初始计量和后续计量两个方面。与其他资产类项目的典型区别是，固定资产的后续计量中，涉及折旧的相关处理。

5.2.1 初始计量

固定资产的初始计量根据取得方式不同，在核算上存在一定的差异。

（1）第一类：外购固定资产。核心在于哪些成本需要计入。一般说来，外购固定资产所花费的购买价款、相关税费、使之达到可使用状态前发生的运输费、装修费、安装费和专业人员服务费，都可以一并计入。经典分录是：

借：固定资产

贷：应付账款/银行存款等

值得注意的是，如果付款信用期过长，表明带有融资性质，此时需要将固定资产的购买价款折现，按照现值来确定固定资产的入账价值。那么，现值与购买价款之间的差额如何处理呢？在信用期间，按照实际利率摊销计入损益，按照准则规定可以予以资本化的除外。具体的经典分录是：

确认时：

借：固定资产

未确认融资费用

贷：长期应付款

分期支付时：

借：财务费用

贷：未确认融资费用

借：长期应付款

贷：银行存款

需要补充说明的是，未确认融资费用，虽然名字叫作费用，但本身并非一个损益类科目，而是一个负债类科目，在财务报表上作为长期应付款的抵减项目，并不单独列示。

（2）第二类：自行建造。自行建造固定资产，需要先在在建工程科目里归集，待达到预定可使用状态后，转入固定资产。而在归集阶段，原则上，凡是与建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出，符合资本化条件的，都可以归集。经典附录是：

借：在建工程

贷：应付账款/其他应付款/银行存款等

借：固定资产

贷：在建工程

（3）第三类：投资者投入。核心在于如何定价。原则上，应该按照投资合同或协议约定的价值来定价。实际上是完全由自己商量着定吗？那倒也不是。约定的价值需要公允，也就是说，按照公平市场的交易原则，应该以固定资产的公允价值作为投资合同或协议约定的价值。现实中，这个公允价值一般就是以资产评估的价值为基准。经典分录是：

借：固定资产

贷：实收资本

（4）第四类：其他渠道取得。包括非货币性资产交换，参照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定处理；债务重组取得，参照《企业会计准则第12号——债务重组》的规定处理；企业合并取得，参照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定处理；租赁取得，参照《企业会计准则第21号——租赁》的规定处理。

5.2.2 后续计量

所谓固定资产的后续计量，主要包括极具特色的折旧以及后续支出。首先来看折旧。什么叫折旧呢？

我们已经在前面解释过多次，资产是以消耗、使用、出售等方式来实现经济利益流入的，这个过程是持续发生的，并非一蹴而就的。固定资产更是如此，通过使用，一方面产生经济利益，另一方面形成磨损消耗，这种状态将会在整个使用寿命期间持续。因此，需要逐步地将固定资产的账面价值分摊，以此来表达这种“消耗”的过程。这便是折旧的概念。

即使我们将折旧的概念说得再浅显，但操作起来也并非轻而易举，其中至少会涉及以下几个关键点。

1.哪些固定资产需要提折旧？

原则上，所有固定资产都应该计提折旧。判断的标准其实就一个，也就是达到预定可使用状态。会计上讲究实质，因此，无论在形式上是否尚未交付、尚未使用，或者是尚未办理竣工决算，都不重要。

两种情况下有例外。其一，由于修理、更新改造而停止使用的，应该停止计提折旧（此时在会计处理上应将固定资产转为在建工程）；其二，已经提足折旧的（无论事实上能否继续使用），以及提前报废的，都不能再计提折旧了。

2.什么时候开始计提折旧？

会计准则说得很清楚：当月新增，当月不提，次月开始计提；当月减少，当月仍然计提，次月开始不再计提。此处需与无形资产相区别。

3.在多长的期间内计提折旧，一定是使用寿命吗？

原则上，的确是在使用寿命期间安排计提，但同样存在两个例外。

其一，资本化处理的装修费用，应该比较两次装修期间的间隔时长与固定资产的剩余使用寿命，谁短，按谁计提。

其二，融资租赁方式租入的固定资产发生的资本化处理的装修费用，应该比较两次装修期间的间隔时长、剩余租赁期与固定资产的剩余使用寿命，谁最短，按谁计提。理解起来很简单，还是看实质，实质上的“有效寿命”，才是计提折旧的期限标准。

4.计提折旧的基数就是整个账面价值吗？

不是，这里涉及预计净残值的概念。很多固定资产，即使“寿终正寝”后，仍然具有一定的回收价值，比如机器设备虽然不能再使用了，但作为“破铜烂铁”还是具备些许的处理价值。因此，绝大部分固定资产或多或少都会存在一定的预计净残值。而计提折旧的范围，则是在原价扣除预计净残值之后的部分。

5.计提折旧的方法有哪些？

计提折旧的方法主要有直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法四种。

（1）直线法又称为年限平均法，是最为普遍的一种方法。顾名思义，就是在折旧期间，在折旧范围内平均分摊折旧额。

【例5.2】某固定资产，原价110万元，预计净残值10万元，预计使用寿命为5年，采用直线法计提折旧。

解析：每年应该计提的折旧额就是20万元[（110-10）÷5=20]。

（2）工作量法这种折旧方法的思路是，按照工作量对折旧额进行分摊，工作量大，折旧额就理应摊得更多；工作量小，折旧额就摊得少一些。相较于直线法完全按照时间来分摊的方式，的确更为合理和准确。

不过在现实中，总工作量其实往往都不太容易估计。

【例5.3】某台机器原价110万元，预计净残值10万元，预计在使用寿命内共能生产1万个零件，本年生产了3000个零件，采用工作量法计提折旧。

解析：该年应该计提的折旧额是30万元 [（110-10）÷1×0.3=30]。

（3）双倍余额递减法是一种加速折旧费的方法，思路是认为固定资产尤其是机器设备等，前期耗用更多，折旧额分摊理应更多；越到后期，由于消耗因素，工作效率较低，产量减少，折旧额分摊就理应更少。具体方法也比较简单，不考虑净残值，每年按照2÷预计使用寿命的结果比例来计提折旧，最后两年，则按照届时的净值扣除预计净残值后的余额平均分配。

【例5.4】某项固定资产原价110万元，预计净残值10万元，预计使用寿命为5年，采用双倍余额递减法计提折旧。

解析：双倍余额递减法，除去最后两年外，前面阶段每年计提的折旧额均应该以2为分子，除以年限数的比例作为计提标准，则：第一年计提44万元[110×（2÷5）=44]，第二年计提26.4万元[（110-44）×（2÷5）=26.4]，第三年计提15.84万元[（110-44-26.4）×（2÷5）=15.84]，第四年和第五年均计提6.88万元[（110-44-26.4-15.84-10）÷2=6.88]。验算一下，五年时间总共计提的折旧额刚好为44+26.4+15.84+6.88+6.88=100万元。

（4）年数总和法也是在预计使用寿命上做文章，利用数学差额来分配折旧比例，也是一种加速折旧法。具体是在考虑净残值的情况下，每年的折旧额计提比例按照尚可使用年限除以预计使用寿命的年数总和的结果来确定。

【例5.5】某项固定资产，原价110万元，预计净残值10万元，预计使用寿命为5年，采用年数总和法计提折旧。

解析：第一年计提折旧额33.33万元{（110-10）×[5÷（5+4+3+2+1）]=33.33}，第二年计提26.67万元{（110-10）×[4÷（5+4+3+2+1）]=26.67}，以此类推。

6.如果同时存在固定资产减值，该如何计算折旧额呢？

以当年计提减值准备后的净值，按照剩余的使用年限或者工作量重新计算。

7.计提折旧的会计分录是什么？

借：管理费用

贷：累计折旧

除了折旧以外，固定资产还有一类后续计量，即后续支出。后续支出情况并不少见，比如日常维修、大修理、更新改造，房屋装修等。在财务处理上，仍然需要区分这些支出是否会形成新的经济利益流入，从而判断应该予以资本化还是费用化处理。

符合资本化处理条件的，应该停止计提折旧，将此时的固定资产按照净值（即原价扣除已经计提的累计折旧和减值准备）转入在建工程，再将此类支出在在建工程中进行归集，达到预定可使用状态后转入固定资产，并视同为一项新的固定资产，按照相应的方式重新开始计算和计提折旧。

不符合资本化处理条件的，需要费用化处理，即在这些支出发生时，直接按照其性质计入销售费用或者管理费用。

如果涉及固定资产的某个组成部分替换的，不仅要将新的部分的价值加入固定资产，同时也要将被替换部分的账面价值扣除。

5.3 处置：重重地我将离开你

所谓固定资产处置，其实用会计语言来说就是终止确认。而需要终止确认的场景很多，比如出售、转让、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

之所以终止确认，归根到底是因为不再产生经济利益流入，因此不符合资产的定义了。

还有一个基本逻辑是，固定资产的处置并非一家企业的经营业务，因此属于偶然事项，相关的损益是不能计入营业收入和营业成本的，而需要列示在营业外收支里。

具体来说，处置固定资产时，需要将固定资产的净值（即扣除已经计提的累计折旧和减值准备）以及因此而产生的额外支出通通归集到固定资产清理中，并与实际的处置金额相比较，差额计入营业外收支（多为营业外支出）。经典分录是：

第一步：转出

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

第二步：继续归集

借：固定资产清理

贷：银行存款

应交税费

第三步：处置完毕，清算

借：银行存款

营业外支出

贷：固定资产清理