第3章 收入

3.1 确认：门槛稍高，拒绝胡闹

收入准则在2017年经过了一轮大规模的修订，相较此前版本，整体处理思路和具体计量方式均发生了改变，这当然也是尽可能与国际会计准则趋同的影响。新的收入准则，更注意“流程”这一逻辑起点。

3.1.1 收入的确认原则

企业履行合同中的履约义务=客户取得相关商品控制权。二者在收入准则中是等价的。那么什么是“控制权”呢？第一，能够主导商品的使用；第二，能够从中获取几乎全部的经济利益。

举个最为典型的例子：买卖双方签订了销售合同，买方已经付款，卖方已经开具发票，但尚未发货。此时，买方作为客户而言，并没有取得对货物的控制权——尚未收到货物，无法主导货物的使用，更谈不上利用货物实现经济利益的转化了。

【例3.1】某教育企业对其课程的售卖采用预充值形式，即鼓励家长一次性缴纳2万元，即可为孩子报名整个学期共计50节课。

解析：企业在收到家长一次性缴纳的2万元时，不可确认收入，因为该课程费用对应的是企业需向学生提供50节课的授课及其相关服务，在尚未履行这些义务时，这些款项仅仅属于预付款的性质。

3.1.2 收入的确认标准

原则确定了，那有没有什么判断标准呢？总不能自说自话：履行了义务，有控制权吧？

当然有标准，而且还比较具体，同时满足了以下五条，才可以说达到确认标准。

（1）合同已批准，义务已获承诺。

（2）合同各方的权利义务已经明确。

（3）合同中有明确的支付条款。

（4）合同具有商业实质。

（5）对价很有可能收回。

3.1.3 收入的确认流程

需要五条标准都满足吗？是不是一旦哪条不满足，就不能确认为收入呢？那倒未必。需要进行持续评估，直至五个条件都达成，尤其是履行义务和收取对价，才是收入确认的核心要件。

由此可见，收入确认其实有其特定的流程，按照流程实施的具体步骤，便是收入确认的逻辑思维。具体步骤如图3-1所示。

3.1.4 评估合同

合同的评估过程事实上就是对收入确认达标情况进行判断。业务往往都处于一个动态变化的过程，满足五个标准的，可以确认，后续期间无须再进行评估；不满足五个标准的，暂且放一放，后续期间持续评估，直至满足五个标准为止。

在这一过程中，可能还会出现以下两种特殊情况。

第一，合同合并。几份合同合并成一份合同，统一进行会计处理。当然，并非自由合并，而是需要满足一定的条件。

比如，这些合同得是基于同一个商业目的而签订的。也就是说，其本身合在一起就天然构成了一揽子合同，只是签订的时候分开了而已；比如，合同与合同之间在价格上相互依存，一份合同的对价取决于其他合同的定价，也可以将它们合在一起来对待；比如，虽然分属不同的合同，但所涵盖的商品其实具备一致性，履行义务的时候可以合并起来，也就是义务可以合并，那合同也可以合并。

第二，合同变更。合同变更的结果是将变更的部分单独进行会计处理。当然，也并非合同上哪怕一丁点儿的改动（这里专指合同范围和合同价格的变化），都需要额外单独处理，也还是要看是否达到单独处理的标准。按三种情况说明。

变更的内容是新增了商品，而且这些商品还有独立的价款，那很显然，已经可以理解为这已经是另一个合同了，只是形式上签订在一起而已。

虽然没有新增商品，但在履行合同时，实质上形成了不同的阶段，新的阶段下那些尚未履约的部分，可以明显与旧的阶段下已经履约的部分进行区别，显然可以理解为这是另一个合同了。

没有新增商品，虽然形成了新的履约阶段，但新阶段下的部分没有办法与旧阶段下的部分进行区分，那就不要单独处理了。

3.1.5 识别义务

合同的本质是履行各项承诺。在新的收入准则里，把这些承诺称为“履约义务”。从上面介绍的收入确认流程中可以得出，收入确认是以履约义务为单位的，因此，评估合同的后续步骤，便是识别这些履约义务。识别履约义务的第一项重点，即看这些与之相关的收入，是应该独自确认，还是合并在一起确认。所以，判断单项履约义务的标准是什么呢？

客户能够从该项承诺中获取收益。

该项承诺与合同中的其他承诺可以单独区分。

【例3.2】一份合同里，既包含销售空调的服务，又包含安装空调的服务，同时，两项服务不仅对价格有明确的界定，且由独立的团队分别提供。于是，这份合同明显包含了两个单项履约义务。

识别履约义务的第二项重点，是判断履约义务在时间上的类型。一类是在某一时段内履行履约义务，另一类则是在某一时点履行履约义务。区分这一关键点的作用在于决定了后续确认收入的时机。履约义务与时段关联的，需要在时段内按照进度逐步确认收入；履约义务与时点关联的，则需要在客户取得商品控制权的时点确认收入。

如何判断呢？以下三个条件满足任意一个，则为时段履约义务。

（1）履约的同时取得经济利益，并消耗取得的经济利益。

（2）客户能够控制的在建商品。

（3）产出商品不可替代，企业有权按照已经履约部分收取款项。

总之，三个条件无非都涵盖了一个关键点，即履约是一项持续性的服务。如果不是，则为时点履约义务。

3.2 计量：交易价格的确认

收入确认流程的第三步是确定交易价格，而这也就进入了收入计量的话题。所谓交易价格，就是企业根据销售合同所能收取的对价。

然而这一切并没有那么简单，除了根据合同条款外，还应当综合考虑可变对价、带重大融资成分的对价、非现金对价和应付客户对价等因素。

3.2.1 可变对价

三句话解决可变对价问题：

（1）对价不固定，怎么办？以最佳估计数确认收入。

（2）最佳估计数怎么确定？按照期望值（概率加权平均）或者最有可能发生的单一金额确定。

（3）资产负债表日应该对最佳估计数进行重新估计。

【例3.3】委托方给予承建方提前完工的额外奖励，销售方给予客户在信用期内支付货款而给予的现金折扣等。

3.2.2 带重大融资成分的对价

三句话解决带重大融资成分的对价问题：

（1）按照取得商品控制权时即以现金支付的交易价格确认收入。

（2）交易价格与合同对价之间的差额，按照实际利率法进行摊销。

（3）仅限确认时点与支付期限间隔1年以上的情况。

【例3.4】采用3年期分期支付货款等。

3.2.3 非现金对价

三句话解决非现金对价问题：

（1）有公允价值的，按照公允价值确定。

（2）公允价值不能合理估计的，按照转让商品的单独售价确认。

（3）公允价值变动的，视同为可变对价处理。

【例3.5】客户以材料或设备冲抵价格等。

3.2.4 应付客户对价

包括销售方向客户支付对价，以及向客户的客户支付对价。三句话解决应付客户对价问题：

（1）应付的对价冲减交易价格。

（2）冲减收入的时点是：确认收入与支付对价二者孰晚。

（3）支付对价的目的是为了取得可明确区分的商品（即实质上为另外一笔交易），不适用。

【例3.6】给予客户的奖励积分、礼品券、折扣券等。

3.3 计量：交易价格的分摊

收入确认的第四个步骤是价格分摊。为什么要分摊价格？前面提到，收入的确认是以合同中所作出的承诺，也就是履约义务为基本单位的。

现实交易中，一份合同往往都不会只涉及单一的履约义务。当包含两项或者多项履约义务时，就需要将交易价格在这些履约义务之间进行分摊。这其实才是收入确认中最大的技术活。

3.3.1 分摊原则

单独售价是分摊交易价格的首要依据。什么叫单独售价？前面在讲非现金对价时，也提及了这一原则。即在类似环境下，单独销售某一商品的价格。也就是说，如果合同中只有这一项履约义务，那么交易价格是多少，这就是单独售价。多项履约义务的合同，不过是将这些单项履约义务集合在一起罢了。

原则很简单，可往往现实很复杂。准则提供了三种方法，来帮助企业对无法直接观察的单独售价进行估计。详见图3-2。

3.3.2 分摊折扣与可变对价

刚在分摊原则里讲到，多项履约义务不过是将单项履约义务集合在一起。那么大家一定会有疑问了，多项的整体价格往往小于单项价格之和，因为存在折扣。

是的，对于合同折扣，需要在各个单项履约义务之间，按照比较进行分摊。

如果可以明确的是折扣仅仅与部分商品相关呢？那么，折扣仅仅只应在该部分履约义务之间按照比例进行分摊，剩余部分采用余值法估计单独售价。

而针对可变对价，由于需要在资产负债表日进行后续调整，调整的部分同样按照比例在涉及可变对价的履约义务部分进行分摊。但这其实又涉及以下三种情况：

（1）后续调整（主要为调增）可以明确区分所涉及的是哪一项履约义务，并且该项履约义务有单独售价，那就直接分摊过去。

（2）后续调整既涉及已经完成的履约义务，又涉及尚未完成的履约义务，那么，先以原合同为基础进行分摊，需要分摊至已经履约的部分就算了（扣减掉），而需要分摊至尚未履约的部分，就按照比例进行二次分摊。

（3）如果既非第一种情况，也非第二种情况，那就将全部调整额分摊至尚未履行的履约义务部分。

3.4 场景：各式各样的特定交易

原理不难，但是应用起来却没那么简单。因为理论总是没有现实来得复杂。这里列举了一些特定交易，对其收入确认相关的处理方式加以明确。但是，归根到底还是需要在理解原则基础上合理运用。

3.4.1 附有销售退回条款的销售

这恐怕是当今社会消费品行业最为普遍的销售形式了。或基于法律法规要求，或基于企业促销手段，总之，在一定期限内无条件或者有条件退款退货，大家对这样的条款绝不会陌生。那么，应该如何处理收入确认问题呢？什么时候确认？按多少金额确认？

回顾一遍收入准则的基本原则是，当客户取得商品控制权的时候，按照预期收取的对价确认收入。基于这一原则，无论是否附有销售退回条款，只要商品的控制权转移给客户了，就可以按照对价确认收入，并在同时结转成本。这是需要明确的第一点。典型会计分录是：

借：银行存款/应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税

借：主营业务成本

贷：库存商品

再来看第二点。由于附带了退回条款，需要根据经验数据（比如过往的退货率）来估计预期将退还的金额，并确认为一项负债。而此部分所对应的“成本”也是不可以直接结转的，需要先归集为一项资产。于是经典会计分录变化为：

借：银行存款/应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税

预计负债

借：主营业务成本

发出商品

贷：库存商品

最后，根据实际退款的情况，对负债和资产进行冲减。当实际退款与估计退款一致时，资产和负债同时冲减完毕，差额（即毛利部分）体现为资金和税费的冲回；当实际退款大于估计退款时，除了上述项目外，还需要额外冲回一部分收入和对应的税费；当实际退款小于估计退款时，差额部分视同销售终于得以实现，资产和负债同时冲减完毕之外，正常确认差额部分的收入和成本。

3.4.2 附有质量保证条款的销售

核心在于判断附带的质量保证是针对销售商品本身合理范畴内的质量保证，还是标准之外的单独服务。

如果判定为额外的服务，那么，这部分服务就形成了一项单独的履约义务，需要按照交易价格的分摊方式进行分摊后，分别确认收入。

如果只是销售商品本身合理范畴内的质量保证，比如法定的质量保证、保质期承诺等，则此部分涉及的概念则为或有事项，需要按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行处理。

3.4.3 区分主要责任人销售与代理人销售

区分主要责任人销售与代理人销售的核心在于收入的确认金额是按照全额确认还是差额确认。

当销售方为主要责任人时，本质上是将自己的商品销售给客户，那么就理所当然地按照整个交易价格来确认收入，并按照完整的成本来结转。

当销售方充当的仅仅只是代理人角色，并不直接对产品负责，那么就只能按照收取客户的价格减去支付给其他方的价款之间的差额来确认收入，而这部分差额也就是我们日常生活中所界定的“佣金”的概念。

当然，出于实质重于形式的要求，是主要责任人还是代理人，并非简单地根据合同来判断，而是应该参考交易中各方的权利义务实质，只有当销售方在转让商品前拥有对商品的控制权时，才能认定为主要责任人。

3.4.4 售后回购交易

企业向客户销售商品后，承诺在一定的期限回购这些商品，或者有权选择在一定的期限内回购这些商品。这里要区分两种情况：

（1）销售方出于促销目的而给予购买方的回购保证，并非以此作为商业动因。用大白话来讲，销售方并非心甘情愿想要回购这些商品，仅仅只是在销售条款上给予的让步。这种情况下，无非就是附有销售退回条款的销售而已，参照前述方式处理即可。

（2）销售方有意识地与购买方进行了远期回购安排，真实目的是在一定期限内占用购买方的资金，并承诺到期“还款”而已。所以，这种售后回购交易，本质上就不是一种销售交易。如果回购价格低于售价的，类似于“租赁”，参照《企业会计准则第21号——租赁》的规定来进行处理；如果回购价格高于售价的，类似于“融资”，差额部分其实就是利息，因此不可以确认收入和结转成本，而需要在收到购买方款项时确认为一项金融负债，并按差额确认利息费用。

3.4.5 预收款交易

预收款，从交易的特征而言，对比收入确认原则，就不难得知，不可在收到款项时就贸然确认收入。因为此时客户并未取得对商品的控制权，销售方（准确说应该是预期将实施销售行为的那一方）只能在账务处理上确认为一项负债。经典分录如下：

借：银行存款

贷：预收款项

但是，也并非100%如此处理。预收款确认为一项负债，是假定客户反悔了，此部分款项是需要退还给客户的。如果预收款无须退回，且能够合理预计客户会放弃合同权利（比如不要商品了），那么，就可以按照这部分情况所对应的预收款比例来确认收入。