第9章 财务报表列报

9.1 概览：财务报表是啥

很多非专业人士会把财务报表简单描述为资产负债表加利润表，很多会计初学者说不对，还有一张现金流量表；而积极致力于证券市场的人士，或多或少关注过上市公司的公告信息，又往往对财务报表的印象是厚厚的一份文件，或者是一本书。

以上理解都不对。前者的理解，仅仅涵盖了财务报表的一小部分，与“会计报表”的概念相混淆了；而后者的理解，又扩大了财务报表的范畴，与“年报”的概念相混淆了。

财务报表其实是一套结构性的表述体系，从内容上来讲，它至少应该由两部分组成。详见图9-1所示。

财务报表由会计报表和财务报表附注共同组成。

会计报表中，除了常说的“三张表”（资产负债表、利润表和现金流量表）外，至少还有所有者权益变动表（如果是股份有限公司，则称为“股东权益变动表”）。注意，是“至少”。根据企业以及财务报表使用者的需要，可能还会涉及其他类型的会计报表，比如资产减值准备明细表、综合收益明细表等。

财务报表附注，则是对会计报表的补充说明，因为会计报表出于可比性的考虑，有其严格的格式和呈现方式。很多时候，一个简单的报表数据，并非一个很好的展现方式，甚至会对财务报表使用者产生误导。再加上某些可能影响财务报表使用者投资决策的事项，无法通过报表数据体现出来（比如前面章节提到的或有负债等）。因此，需要针对会计报表再编制一份“说明书”，来对这些重要信息加以注释说明。

那么所谓“列报”是什么呢？它是指交易和事项通过财务报表进行列示和披露——在会计报表中“列示”，在财务报表附注中“披露”。这便是整个财务报表列报体系了。

在进入具体的报表讲解前，还有几项列报的基本要求需要说明。

（1）财务报表列报应当遵循会计准则进行确认和计量。

怎么遵循？那就是所有的会计处理，都要按照《企业会计准则》的规定进行。那么最终形成的财务报表，才是一份符合要求的“体检报告”。除了事实上遵循外，形式上还需要在财务报表附注中对“遵循了企业会计准则”做一下声明，类似于发个誓。

（2）财务报表列报的基础是持续经营假设。

这是会计的四项基本假设之一。当然，这个要求并非机械地要求企业“发誓”，而是应该根据实际情况进行安排：确实具备持续经营能力的，那必须按照持续经营基础来编制财务报表；如果不具备持续经营能力（比如公司正在清算），那应该选择对应的编制基础来编制。而到底按照哪种编制基础，需要在财务报表附注中明确说明，并保证选择此种编制基础是合理的。

（3）财务报表以权责发生制为原则编制。

这是会计的基础，自然不必赘述。但整个财务报表中有一个可以，也必须例外，即是现金流量表。顾名思义，此表是按照以现金流量为对象进行核算、归纳的，它的编制原则是收付实现制。

（4）其他要求。

比如遵循重要性原则、可比性原则、保证列报一致性和披露金额的准确性等，这都是会计信息质量要求中的基本项目。

最后还有一个概念需要强调，是关于报告期间的问题。一般来讲，财务报表可以是月度编制、季度编制和年度编制，会计准则要求至少应该年度编制，因此，报告期间所呈现的是一整年的过程和结果。但在某些特殊情况下，涵盖的期间可能短于一年，比如公司为年中新成立，因此报告期间只能为公司成立日至财务报表日这一期间。

9.2 列报：财务三张表，一个不能少

尽管会计报表的内涵并不局限于三个，但不可否认，资产负债表、利润表和现金流量表才是日常经济生活中最为常见也最为重要的，常被称为“三张表”。

9.2.1 资产负债表

资产负债表的逻辑起点是会计恒等式：资产=负债+所有者权益。所以整个资产负债表也是按照这一逻辑进行的列示：左边是资产项目，右边分为上下两部分，上面是负债项目，下面是所有者权益项目，左右两边的合计数一定相等。

资产是股东“贡献”和“债权人”贡献并加以运营管理后的总和，其持有的最终目的就是为企业带来经济利益流入。为了更好地展现不同资产这一“引流”能力的不同，会计准则要求将资产按照流动性划分为流动资产和非流动资产两大类，并在资产负债表上按照流动性从高到低进行排列。

是否入选流动资产，一般达到以下任一条件即可：

预计可在一个营业周期内就变现，比如存货。

以交易为目的而持有，比如交易性的金融资产。

预计一年内能够变现，比如应收款项。

本身为不受限制的现金或现金等价物，比如银行存款。

不能入选流动资产的，则划分为非流动资产，比如固定资产、长期应收款等。

会计准则中对资产的列报方式予以了明确规定，也就是说，并非所有的会计科目都可以直接列示在资产负债表内，它们有的需要归类合并（比如现金和银行存款，归类于货币资金），而有的只能作为抵减项目（比如未实现融资收益，作为长期应收款的抵减），而有的需要跟配套科目综合后按照净值列示（比如应收账款，其实是应收账款的原值和坏账准备综合后按照净值列示的）。图9-2选取了部分常见的资产类列报项目进行简要说明。

负债是债权人“贡献”经企业运营管理后的形态。其展现的是各项潜在的会导致企业经济利益流出的项目。和资产一样，会计准则也要求将负债划分为流动负债和非流动负债两大类，并在资产负债表上按照流动性从高到低进行排列。

入选流动负债的条件也是满足以下其一。

预计在一个营业周期内被清偿，比如短期借款。

为交易目的而持有，比如交易性的应付债券。

一年内，应该予以清偿，比如应付账款。

企业无权自主推迟清偿，比如应付利息。

不能入选流动负债的，则划分为非流动负债，比如长期借款、预计负债等。图9-3选取了部分常见的负债类列报项目进行简要说明。

所有者权益（股份有限公司也被称为“股东权益”）是股东“贡献”经企业运营管理后的形态。“资产负债表”这个名词仿佛提高了资产和负债的重要性，而忽略了所有者权益的存在。其实恰恰相反，所有者权益是公司的全部资产扣除全部负债后的余额，而这才是真正归属于股东的价值总和。资产负债表英文叫作“balance sheet”，直译过来应该是“平衡表”，似乎更加符合会计恒等式的内涵。

图9-4选取了部分常见的所有者权益类列报项目进行简要说明。

【例9.1】常见的资产负债表如下表所示（简化版）

最后需要说明的是，上述列报方式均为一般工商企业视角而言的（主要针对非金融业企业），而对于金融企业，尤其是具备吸储资质的金融机构而言，其资产和负债的逻辑会有所区别，对应地也会影响财务报表的列报方式。

9.2.2 利润表

利润表的编制逻辑虽然没有一套会计恒等式做基础，不过我们在第1章也总结了一个速成心法：收入-费用=利润，只是说这里的“费用”概念既包括日常开支，也包括经营成本。而这一公式，其实也简约地表达了利润表的逻辑起点。

和资产负债表最大的区别，在于利润表所表达的并非余额的概念，而是一整套发生额的汇总。说得准确一点，资产负债表是时点数，而利润表是期间数。其实不难理解，资产和负债是一种财务状况，在不同的时点，这种状况必定也不同。而收入、费用和利润则是一种经营成果，它代表了在一定的期间内达成的总体效果。

首先是公式中的“收入”。财务报表列报所要求的“收入”概念专指“营业收入”，它又包括了主营业务收入和其他业务收入。顾名思义，主营业务收入是与企业主要营业范围相关的销售商品、提供劳务等活动从而实现的经济利益，而其他业务收入则是企业在实现主营业务范围的经济利益时，“捎带”实现了与之相关联的其他经济利益。

比如，为了生产并销售某种商品而采购了原材料，销售这种商品实现的经济利益肯定属于主营业务收入；由于原材料采购多了，用不完，企业也可以直接将剩余部分的原材料销售出去，同样可以实现一定的经济利益，但这显然就不是企业的主营业务了，不过这种经济利益也的确是与主营业务相关联的，因此计入其他业务收入。

那如果是与经营业务完全不相关，却又实现了经济利益呢？那是“营业外收入”的范畴，不在此进行体现。

其次是公式中的“费用”。费用的概念比较广泛，仅是财务报表列报所要求的，就包括了以下几个主要类别，详见图9-5所示。

收入-费用=利润，前面说了，这里的利润，其实是经营利润的概念。也就是说，无论收入还是费用，都是围绕企业经营产生的，由此形成的利润，自然也是围绕企业经营所留存。

但从企业运营的角度来看，除去日常经营外，并非不会发生一些“偶然”情况，这些“偶然”可能会带来经济利益流入，也可能会带来经济利益流出，它们被称为“营业外收入”和“营业外支出”。

营业外收入，常见的包括政府补助、处置非流动资产所产生的利得、债务重组利得、无法支付给债权人的应付款项等，其中，“非流动资产处置利得”需要单独在利润表中进行列示。

营业外支出，常见的包括罚款支出、捐赠支出、处置非流动资产所产生的损失、债务重组损失、盘亏损失等，其中，“非流动资产处置损失”需要单独在利润表中进行列示。

经营利润加上营业外收入，减去营业外支出后的结果，就是利润总额了。利润总额也被称为“税前利润”。这里的“税”，指的是企业所得税。前面章节已经提到，所得税费用并非简单地将利润总额乘以税率后得出，而是综合当期所得税的调整项目和递延所得税项目之后的结果。

利润总额减去所得税费用，得到最终结果：净利润。

至此，一份完整的利润表列报完毕。如果是上市公司，还需要对其他综合收益（暂且直接计入了资产负债表中所有者权益的项目）进行分析，并计算出每股收益，包括基本每股收益和稀释每股收益，在此就不予赘述了。

【例9.2】常见的利润表如下表所示（简化版）

9.2.3 现金流量表

现金流量表是整套财务报表中唯一按照收付实现制编制的会计报表。因为其编制方式和列报方式均与其他报表区别较大，所以会计准则专门另起一号来加以规范说明。因此，本章也不对现金流量表过多讲解，而留待下一章作为专题。

9.3 附注：一份财务报表的说明书

附注是财务报表的一份详细说明书。俗话说外行看热闹，内行看门道。不夸张地类比，财务外行只看会计报表，而财务内行则把重点放在后面的附注分析上。

财务报表附注一般需要涵盖至少六大方面的内容。

1.企业的基本情况

一段话说明这份财务报表的编制主体是什么情况。类似于你要应聘一个职位，首先得来一段一分钟的自我介绍吧！

2.财务报表的编制基础

整套财务报表是按持续经营假设编制的，还是按非持续经营假设编制的。俗话说丑话说前头。当然这不是什么丑话，但一开始不做声明，读者看到后面只会云里雾里。

3.遵循企业会计准则的声明

发个誓，让读者知道你是按规则操作的，不是瞎编乱造。

4.重要会计政策和会计估计

这一部分其实非常重要，在整个财务核算并最终呈现为一套会计报表的过程中，会涉及较多的人为判断，即便是会计准则，也不可能对这些可能涉及人为判断的地方做面面俱到且死板的规定，通常是采用一个区间、几个选项或者最迟应用时间等方式，所以这就需要企业对此进行选择。好了，怎么选的，麻烦告诉读者一声啊，要不怎么确保你不是乱来的，要不怎么知道未来如果稍微一改，对企业财务上有多大的影响呢。

5.会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明

刚才说过了，这方面很重要，有助于读者有个心理预期。可一旦它们变了，不管是主动变的，还是被动变的（会计准则更新等），甚至以前年度核算错了，但没法改以前的了，那现在至少得改过来吧！前后标准都不统一了，怎么也得认个错吧，给读者讲讲错在哪儿，错了多少，对现在有什么影响。

6.报表重要项目的说明

翻开会计报表，尤其是“三张表”，对一个个项目挨个地做详细说明：期末余额是怎么从期初余额的基础上增减来的，大额的余额主要都包含了哪些明细项目，有时间概念的项目（比如应收款项的账龄）分别都有哪些时长类型，特殊项目、敏感项目、异常项目背后都有些什么故事，等等。总之，一份报表不足以说明的，请通通在附注里加以注释。

当然，同样需要说明的是，虽然一般工商企业和金融企业在会计报表上的格式有较大区别，但作为附注来讲，并不影响其内容原理。毕竟报表怎么列，附注就怎么说明，六大内容板块，万变不离其宗。