一、问题的提出：为什么要引入税制结构的性质？

税制改革要遵循什么原则？要沿着什么样的方向进行？等等，这些一直是税制改革理论和实践中不断争论的问题。一般而言，对税收问题的任何研究都是在对一个国家税制结构或某一税类或某一税种改革方向的探索。因此，分析各个研究在确定税制改革方向上的优点和劣势是理论研究的一个重要方面。现有对税制改革的研究和讨论主要沿着三条路径进行：

第一，从税收原则（即税收公平和税收效率原则）的角度出发，对税制改革或税制结构进行公平性和效率性的理论设计。这是传统税制改革理论研究的基本路径。这一类研究的基本结论是构建既符合税收公平又符合税收效率原则的税制结构。最优税制理论从最优税的角度探讨了税制结构，在严格的假设下探讨了最优商品税和最优所得税及两大税类的组合问题，即将直接税的公平诉求和间接税的效率诉求相结合的税制结构相结合可以实现税收的公平和效率。但其中的税制结构过于简单化，同时最优税理论与现实有很大的距离，它提供的是西方理论界探求对税收公平和税收效率权衡的一种思考思路。正如罗森所说，“最适税收研究的结果并不是确立税制的‘蓝图’”⁽⁵⁶⁾。同样，“所谓最优商品税、最优所得税也并不是意味着人们已经设计出了此类税收，而仅仅提供了并且在非常严格假定下描述最优税制特征的理论和方法”⁽⁵⁷⁾。同时，这一研究路径下的成果由于没有考虑到税制要素在税制构建中的作用，导致了由于现实中税制要素组合方式的不同，实际税制结构与理想的税制结构在税制结构的性质上存在很大的差异。而且，直接税结构和间接税结构本身也是一个复杂的体系，不同税种的组合也将对其性质产生重大的影响。

第二，对税制结构设计的研究。这一研究路径下的研究成果大多集中在对影响税制结构因素的分析上，比如，马斯格雷夫（Richard A Musgrave，1968）认为⁽⁵⁸⁾，发展对税制结构的影响更多的是一个制度变化的函数，而更少的是具有内在的经济问题性质。因此，经济因素以两种方式影响着税制结构的发展，即税基随着经济发展的变化引起税制结构的变化，税收政策目标随经济发展阶段的变化而引起对判断良好税制结构准则的变化。Roger Gordon and Wei Li（2006）对发展中国家税制结构中存在的诸多疑惑进行了分析，基本结论是最优税制结构应和经济发展结构相一致，即只要发展中国家的经济结构还没有达到完善的程度，最优税制结构就要受到约束。但他们没有对税制结构对经济结构的促进作用进行分析。所以，这一研究路径对税制结构影响因素的分析对现实中的税制设计具有重要的意义，但税制结构与这些影响因素（特别是经济发展）之间的关系是双向的而非单向的。因而，这些单向的研究往往忽略了税制不同结构的调节作用。锡德里克·桑福德（Cedric Sandford，1993）考虑到发展中国家的具体问题，对税制改革指导原则发展为“次优课税”，使税收中性原则发展为“相对税收中性论”⁽⁵⁹⁾，但由于次优税制还不具有完整的理论体系，也就不能对税制结构的设计确定明确的方向。我国一些学者对中性税制的研究以及税制与经济发展诸因素之间关系的研究都在不同程度上把握了我国现存税制的不足，但由于这些研究往往集中于对某一些税种的研究，其得出的结论也往往是“头痛医头，脚痛医脚”，缺乏全面性，而且往往存在完善了某一个（些）税种的同时丧失了整体税制的效率或公平性的问题。

第三，对单一税种（类）的研究。比如，刘怡，聂海峰（2004）分析了间接税对收入分配的影响，安体富等（2007）分析了税收在收入分配中的功能、机制与政策。马海涛（2011，2010，2009），岳树民（2004），岳树民，李建清等（2007），高培勇（2009）从不同税种（类）的性质及其对经济的影响等方面出发对税制结构由间接税为主向以直接税为主转变进行了全面的分析。这些研究包括对单一税种（类）的公平性和效率性的评价、对单一税种（类）税制设计的探讨以及对经济增长、收入分配等关系的研究。但税收作用的发挥需要税制结构整体的作用。

因此，对税制改革方向的确定需要从整体上分析并确定税制结构的特定性质，从影响税制结构性质的各个因素入手促进税制转型。只有从总体上探讨税制结构的性质，并在对不同性质的税制结构进行分析的基础上构建能够融合现代发展理念，并不断改善人们福利及其与资源环境关系的具有发展型性质的税制结构，才能为中国税制转型提供科学的导向。