第六节 周转材料的核算
周转材料是指企业在生产经营过程中能够周转多次使用的材料，它不同于固定资产，其使用周期比较短，包括低值易耗品和包装物。
一、低值易耗品的核算
低值易耗品是指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。
为了进行低值易耗品的收入、发出、摊销和结存的总分类核算，应设立“周转材料”总账科目和“周转材料——低值易耗品”明细科目进行核算。
低值易耗品的日常核算也与原材料核算一样，既可以按照实际成本进行，又可以按照计划成本进行。在按计划成本核算的情况下，为了核算低值易耗品的成本差异，还应在“材料成本差异”总账科目下增设“低值易耗品成本差异”二级科目。
低值易耗品采购、入库阶段的核算与原材料核算相同；低值易耗品的在领用、发出的核算与原材料不同。下面主要介绍低值易耗品在领用、摊销时的核算。
低值易耗品在领用以后，其价值应该摊销计入有关的成本、费用中。低值易耗品摊销在产品成本中所占比重较小，没有专设成本项目。因此，用于生产、应计入产品成本的低值易耗品摊销应先计入制造费用；用于组织和管理生产经营活动的低值易耗品摊销，应计入管理费用；用于其他经营业务的低值易耗品摊销，则应计入其他业务成本；等等。
低值易耗品的摊销，应该根据具体情况采用一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法。我国《企业会计准则第1号——存货》规定企业应当采用一次摊销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。
（一）低值易耗品的一次摊销法
一次摊销法也称一次计入法。采用这种方法，在领用低值易耗品时，就将其全部价值一次计入当月成本、费用，借记“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“周转材料——低值易耗品”科目。在低值易耗品报废时，应将报废的残料价值作为当月低值易耗品摊销的减少，冲减有关的成本、费用，借记“原材料”等科目，贷记“制造费用”“管理费用”等科目。
在按计划成本进行低值易耗品日常核算的情况下，领用低值易耗品的会计分录应按计划成本编制，同时分配材料成本差异。
【例4-33】某生产车间领用低值易耗品一批，其计划成本500元，差异分配率为+2%，采用一次摊销法。
一次摊销法适用于单位价值较低或使用期限较短，而且一次领用数量不多以及玻璃器皿等容易破损的低值易耗品。
（二）低值易耗品的五五摊销法
低值易耗品五五摊销法是指低值易耗品在领用时摊销其价值的一半；报废时再摊销其价值的另一半。为了核算在库、在用低值易耗品的价值和低值易耗品的摊余价值，应在“周转材料——低值易耗品”科目下分设“在库低值易耗品”“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”三个科目。在按计划成本进行低值易耗品日常核算的情况下，前两个二级科目应按计划成本登记。
【例4-34】某管理部门某月领用低值易耗品，其计划成本为2000元，同时报废某生产车间以前月份领用的低值易耗品一批，其计划成本为2500元，收回残料价值100元入库。材料成本差异分配率为2%。
（1）领用。
（2）领用时摊销其价值的一半。
（3）生产部门报废低值易耗品时摊销其价值的另一半。
（4）收到残料入库。
（5）报废低值易耗品分配材料成本差异（2500×2%）。
（6）报废低值易耗品计划成本的注销。
（1）、（2）笔分录是管理部门领用低值易耗品的会计分录；（3）、（4）、（5）、（6）笔分录是生产部门报废低值易耗品的会计分录，两者没有联系。
采用五五摊销法摊销低值易耗品的价值，能够对在用低值易耗品实行价值监督；在各月成本、费用负担的合理程度和核算工作量方面，都介于一次摊销法与分次摊销法之间。这种方法一般适用于每月领用和报废的数量比较均衡，各月摊销额相差不多的低值易耗品。由于这种方法要核算在用低值易耗品的价值，因此需要按照车间、部门进行在用低值易耗品数量和金额明细核算的企业，应该采用这种方法。
二、包装物的核算
（一）包装物的概念和内容
包装物是指为销售企业产品而耗用和储备的各种包装容器，如桶、瓶、坛、袋等。各种包装材料，如纸、绳、铁皮、铁丝等，不属于包装物，属于原材料。
包装物按其用途，可以分为如下四类：
（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物。
（2）随同产品出售而不单独计价的包装物。
（3）随同产品出售而单独计价的包装物。
（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。
包装物从总的方面来说，属于材料的一个组成部分，但其性质和用途与材料中的原材料并不相同。为了单独进行包装物的收发和结存的核算，一般应该设立“周转材料——包装物”科目，进行包装物的总分类核算，并应按照包装物的种类进行包装物的明细核算。
各种包装材料，如纸、绳、铁皮、铁丝等属于原材料，应在“原材料”科目中核算；用于储存和保管产品、材料而不对外出售、出租或出借的包装物，按其价值大小和使用年限长短，分别属于固定资产或低值易耗品，应分别在“固定资产”科目或“周转材料——低值易耗品”科目中核算；计划中单独列作商品产品的自制包装物，属于产成品，应在“产成品”科目中核算。
包装物的采购、自制和验收入库的核算，与原材料的采购、自制和验收入库的核算相同。包装物日常核算的计价也与原材料日常核算的计价一样，既可以按计划成本进行，也可以按实际成本进行。下面主要介绍包装物发出和摊销的核算。
（二）发出包装物的会计处理
生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物成本，记入“生产成本”科目；随同产品出售而不单独计价的包装物成本记入“销售费用”科目；随同产品出售而单独计价的包装物成本记入“其他业务成本”科目。
【例4-35】某企业生产过程用于包装产品领用包装物计划成本6000元；领用随同产品出售而不单独计价的包装物计划成本8000元；领用随同产品出售而单独计价的包装物计划成本3000元。该月包装物的成本差异率为-2%。
（1）结转计划成本。
（2）结转材料成本差异。
（三）出租、出借包装物的会计处理
出租、出借包装物由于发出以后报废以前实物并未从企业消失，因而，不仅应该进行其发出的核算，而且还要进行其价值摊销的核算。
出借包装物出借给购买单位使用，是为产品销售提供的必要条件。因此，出借包装物的价值摊销和修理费等，应作为产品销售费用处理。出租包装物出租给购买单位有租金收入，属于工业企业经营业务中的一种营业活动，其租金收入属于企业其他业务收入。因此，与之相配比的出租包装物的价值摊销和修理费等属于其他业务成本，应从其他业务收入中扣除，据以计算其利润。
对于逾期未退还包装物没收的押金，应转作“营业外收入”处理，企业应按规定没收的押金，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税、消费税等税费，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，按其差额，贷记“营业外收入——逾期包装物押金没收收入”科目。
出借、出租包装物价值的摊销，应视出借、出租包装物的业务是否频繁，出借、出租包装物的数量多少和金额大小，采用不同的核算方法，主要有一次转销法、五五摊销法。
1．出借、出租包装物的一次转销法
采用这种方法，在第一次发出新的包装物出借、出租时，就将其价值全部转销，计入当月有关的费用。发出出借包装物时，应借记“销售费用”科目，贷记“周转材料——包装物”科目；发出出租包装物时，应借记“其他业务成本”科目，贷记“周转材料——包装物”科目。
2．出租、出借包装物的五五摊销法
出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业，出租、出借包装物的成本，也可以采用五五摊销法计算出租、出借包装物的摊销价值，在这种情况下，“周转材料——包装物”科目应设置“库存未用包装物”“库存已用包装物”“出租包装物”“出借包装物”“包装物摊销”五个三级科目，“周转材料——包装物”科目期末借方余额，为期末库存包装物的摊余价值。反映企业库存未用包装物的实际成本或计划成本。
【例4-36】某企业出借包装物20个给A公司，其计划单位成本100元，收到押金2500元；同时收回出租给W公司的包装物38个，其中30个入库可继续使用，8个转入报废，还有2个无法收回，其计划单位成本150元，押金8000元，扣除应收租金600元，没收2个无法收回包装物押金400元，其余的退回。报废包装物收回残值200元材料已入库。
（1）出借给A公司。
（2）摊销其价值的一半1000元。
（3）收取押金。
（4）摊销报废和无法收回出租包装物价值的另一半。
（5）收回残值。
（6）抵扣租金收入和没收部分押金，其余押金退回。
（7）注销报废与无法收回的包装物。
（8）收回可用包装物入库。
