新编金融企业会计
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第五节 贷款减值业务核算

商业银行发放的贷款,如果借款人到期无法及时足额偿还,就会使商业银行无法收回贷款,从而影响其信贷资金的正常运转。为了加强商业银行对信贷资金的管理,增强抵御风险的能力,促进商业银行稳健经营和提高资产质量,应对贷款计提减值准备,即贷款损失准备。

一、贷款损失准备的计提范围

金融企业承担风险和损失的资产应计提准备金,具体包括发放贷款和垫款、可供出售类金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、存放同业、拆出资金、抵债资产、其他应收款项等。对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款,包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产,应当计提准备金。金融企业不承担风险的委托贷款、购买的国债等资产,不计提准备金。

商业银行计提的贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备。专项准备是指对贷款进行风险分类后,按每笔贷款损失的程度计提的、用于弥补专项损失的准备。特种准备是指为了预防国家、地区或行业风险,针对某一国、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。

二、贷款减值的判断与确认

(一)贷款减值的判断

贷款发生减值的客观证据是指贷款初始确认后实际发生的,对该贷款的预计未来现金流量有影响的,商业银行能够对该影响进行可靠计量的事项。

贷款发生减值的客观证据包括下列各项:

(1)借款人发生严重财务困难。

(2)借款人违反了合同条款,如偿付利息或本金发生违约或逾期等。

(3)商业银行出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人做出让步。

(4)借款人很可能倒闭或进行财务重组。

(5)无法辨认一组贷款中的某项资产的现金流是否已经减少,但根据公开的数据对其进行总体评价后发现,该组贷款自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量,如该组贷款的债务人支付能力逐步恶化、债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等。

(6)其他表明贷款发生减值的客观证据。

(二)资产减值的确认

对于单项金额重大的贷款,有客观证据表明其发生了减值的,应当计算资产负债表日的未来现金流量现值(以初始确认时确定的实际利率作为折现率)。该现值低于其账面价值之间的差额确认为贷款减值损失。

对于单项金额不重大的贷款,可以单独进行减值测试,或者包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的贷款(包括单项金额重大和不重大的贷款),应当包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的贷款,不应包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试。单项金额重大贷款的标准由商业银行根据自身管理水平和业务特点确认,标准一经确定,不得随意变更。

三、贷款损失准备的核算

根据《银行贷款损失准备计提指引》要求,贷款损失准备计提采用五级分类法。所谓五级分类法是指商业银行对贷款资产进行风险分类后,按照0%、2%、25%、50%、100%的比例分别对正常、关注、次级、可疑、损失贷款计提专项准备。

以摊余成本计量的贷款资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。根据金融工具会计准则的要求,按摊余成本核算的金融资产预计未来现金流的现值,应当按照金融资产的原始实际利率(而非名义利率)进行折现。

(一)资产负债表日的处理

资产负债表日,银行确定贷款发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”账户,贷记“贷款损失准备”账户。同时,将“贷款”账户(本金、利息调整)余额转入“贷款”账户(已减值),借记“贷款”账户(已减值),贷记“贷款”账户(本金、利息调整)。会计分录为:

借:资产减值损失

贷:贷款损失准备

同时:

借:贷款——××贷款××户(已减值)

贷:贷款——××贷款××户(本金、利息调整)

对已减值的贷款,在资产负债表日,应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入,借记“贷款损失准备”账户,贷记“利息收入”账户。会计分录为:

借:贷款损失准备

贷:利息收入

同时,按合同本金和利率计算确定的应收利息,在表外进行登记:

收入:应收未收利息

(二)收回减值贷款

商业银行收回减值贷款时,应按实际收到的金额,借记“吸收存款”“存放中央银行款项”等账户;按相关贷款损失准备余额,借记“贷款损失准备”账户;按相关贷款余额,贷记“贷款”账户(已减值);按其差额,贷记“贷款减值损失”账户。会计分录为:

借:吸收存款等(实际收到金额)

贷款损失准备(相关贷款损失准备余额)

贷:贷款——××贷款××户(已减值)

贷款减值损失(按以上差额)

(三)减值恢复

贷款资产确认减值损失后,如有客观证据表明该资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该贷款资产在转回日的摊余成本。按恢复增加的金额,借记“贷款损失准备”账户,贷记“贷款减值损失”账户。会计分录为:

借:贷款损失准备

贷:资产减值损失

(四)核销

1.核销贷款损失的条件

凡符合下列条件之一,造成银行不能按期收回的贷款可以核销:

(1)借款人和担保人依法被宣告破产、关闭、解散,并终止法人资格,银行对借款人和担保人进行债务追偿后,仍然未能收回的贷款。

(2)借款人死亡后,或依照《中华人民共和国民法通则》的规定宣告失踪或者死亡,银行依法对借款人财产或遗产进行清偿,并对担保人进行追偿后,仍然未能收回的贷款。

(3)借款人遭受重大自然灾害或者意外事故,损失巨大且不能获得保险补偿,或者以保险赔偿后,确实无力偿还的部分或全部贷款,银行依法对借款人和担保人进行追偿后,仍然未能收回的贷款。

(4)借款人和担保人虽未依法被宣告破产、关闭或解散,但已停止经营活动,被县级及县级以上的工商行政管理部门依法注销、吊销营业执照,终止法人资格,银行对借款人和担保人进行追偿后,仍然未能收回的贷款。

(5)借款人收到刑事制裁,其财产不足归还所借债务,又无其他债务承担者,银行经追偿后确实无法收回的贷款。

(6)由于借款人和担保人不能偿还到期的债务,银行诉诸法律经法院强制执行借款人和担保人财产,法院裁定终结执行后仍然未能收回的贷款。

(7)开立信用证、办理承兑汇票、开具担保函、银行卡透支等业务发生银行垫款时,开证申请人和保证人无法偿还垫款,银行经追偿仍无法收回的垫款。

(8)经国务院专案批准核销的贷款。

核销贷款的会计分录为:

借:贷款损失准备

贷:贷款——××贷款××户(已减值)

按管理权限报经批准后转销表外应收未收利息:

付出:应收未收利息

(五)已核销的贷款又收回

对于已确认并核销,以后又收回的贷款,按原核销的已减值贷款账面余额恢复。借记“贷款”账户(已减值),贷记“贷款损失准备”账户。按实际收到的金额,借记“吸收存款” “存放中央银行款项”等账户;按原核销的已减值贷款余额,贷记“贷款”账户(已减值);按其差额,贷记“资产减值损失”账户。

已核销的贷款又收回的会计分录为:

借:贷款——××贷款××户(已减值)

贷:贷款损失准备

借:吸收存款等

贷:贷款——××贷款××户(已减值)

资产减值损失

【例3-13】2017年1月1日,甲银行向其开户客户K公司发放贷款5000000元,期限为2年,利息按年支付,到期一次还本,合同利率为10%。假设该项贷款发放无交易费用,实际利率与合同利率相同。2017年12月31日,甲银行对该项贷款进行减值测试,预计现金流现值为4250000元,银行收到利息500000元。2018年12月31日,贷款到期,银行收回本息共计5500000元。

根据上述资料,甲银行编制会计分录如下:

(1)贷款发放日。

(2)2017年12月31日,收到贷款利息时。

(3)2017年12月31日,贷款发生减值时。

同时,

(4)2018年12月31日,按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入。

利息收入=4250000×10%=425000(元)

(5)2018年12月31日,收回减值贷款时。