二、“营改增”行业税负与企业税负测算思路设计

（一）“营改增”前后行业税负测算思路

从宏观视角看，“营改增”前后流转税税负变化即改革前的营业税行业税负与改革后的增值税行业税负进行对比。为使二者具有可比性，对同样的税基分别进行增值税和营业税应纳税额计算，同时根据税法原理设定了明确的前提假设（计算思路详见表1）。

其中，根据营业税计算原理，行业营业税税基直接使用行业总收入，行业营业税税负率等于营业税税率。而增值税税基需要进行间接计算。根据生产法，国内生产总值可表示为劳动者报酬、生产税净额、固定资产折旧和营业盈余的总和，因此全国视角下增值税税基大致等同于国内生产总值，则增值税行业税负的税基为全国（或分地区）分行业生产增加值。另外，我国出口产品实行零税率征税以及进口产品按规定缴纳增值税等。在确定增值税税基时应对既定的行业生产增加值进行相应调整，经调整后的增值税税基计算公式表达如下：

增值税税基（含税）=行业生产增加值-行业出口额+行业进口额-行业存货增加额

为下文讨论方便，上式用字母表示为：

增值税税基（含税）=V-E+I-C

式中：V表示行业生产增加值；E表示行业出口额；I表示行业进口额；C表示行业存货增加额。

由于增值税是价外税，因此要将上述调整值再除以（1+行业增值税税率）进行价税分离，之后乘以行业增值税税率得到应纳税税额。但是，某个行业增加值的产生源于多种中间投入，而中间投入位于各个行业而适用不同的增值税税率，因此无法直接按照税法原理来计算增值税税额。所以，有必要将最终的增加值来源——中间投入，按照适用不同的增值税税率将增加值进行分类加总，将各自的加总值与中间投入项总值进行相除最终得到各自的比例。将这些比例与经调整后的行业增加值，即增值税税基：（行业生产增加值-行业出口额+行业进口额-行业存货增加额）乘以增值税税率加总后即为增值税税额。在确定中间投入项分类比例时，由于本文测算行业税负和企业税负时具体测算以四川省地区为例，因此本文参考的是2012年四川省投入产出表。

综上，得出某行业在“营改增”后的行业增值税的计算公式如下：

增值税税额=（V -E+I-C）÷（1+13%）× P1× 13% +（V-E+I-C）÷（1+6%）× P2× 6% +（V -E +I -C）× P3× 11% +（V -E +I -C）× P4× 17%

式中：（V -E +I -C）为经调整后的行业生产增加值；

p1为适用13%税率的中间投入项占比；

p2为适用11%税率的中间投入项占比；

p3为适用6%税率的中间投入项占比；

p4为适用17%税率的中间投入项占比。

“营改增”前后行业流转税税负变化的计算公式为：增值税行业税负率-营业税行业税负率。如果该值为负，则说明“营改增”带来了减税效应；如果该值为正，则说明“营改增”带来了增税效应。

（二）“营改增”前后企业税负测算思路

虽然我国税收制度是复合税制，税种之间相互牵连，但限于研究主题，本文仅考察企业流转税税负，即“营改增”前的营业税税负和“营改增”后的增值税税负。其计算思路如下：

假设1：企业营业收入为S，营业成本为C，可抵扣率为V，固定资产成本为F，营业税税率为Rb，增值税税率为Rv，城市维护建设税税率为RX，教育费附加率为Ry，企业所得税税率为Ri。

假设2：为了改革前后对比基础的一致性，可将S视为征收增值税时的含税收入。

假设3：流转税主要包括营业税、增值税和消费税。为了讨论方便，本文理论测算假设企业业务不涉及消费税，只考虑“营改增”前后营业税负和增值税负的对比。

“营改增”前企业流转税税负即营业税税负。由于营业税存在两档税率，企业业务如果只涉及一档税率，则营业税税负率可视为等于营业税税率；企业业务如果两档税率都涉及，则需要用总的营业税税额除以总的营业收入。其测算思路如下：营业税税额= S × Rb

流转税税负率=营业税税额/营业收入

“营改增”后企业流转税税负即增值税税负，测算思路如下：

增值税税额= [S/（1 +Rv）-（VC +F）/（1 +Rv）]× Rv

流转税税负率=增值税税额/不含增值税营业收入

=增值税税额/ [S/（1 +Rv）]

那么，“营改增”前后企业流转税税负变化的计算公式为：

流转税税负变化

=增值税税额/（不含税）营业收入-营业税额/营业收入

=[S/（1 +Rv）-（VC +F）/（1 +Rv）]× Rv/[S/（1 +Rv）]-S × Rb/S

=（Rv-Rb）-[（VC +F）/S]× Rv

从上述公式可以看出，“营改增”后影响企业流转税税负的主要因素有以下三个：一是可抵扣成本占当期营业收入的比重（VC/S）；二是当期可以抵扣的固定资产成本占当期营业收入的比重（F/S）；三是营改增后实行的增值税税率（Rv）。