第三节　国内管理会计应用发展历程

我国的管理会计应用起步相对较晚，但起点较高。按时间段可以分为以下几个阶段：

第一阶段，1950—1978年（计划经济时代）——成本管理和考核起步

从企业组织角度，可以将国家整体看成一个巨型企业，单个的国有企业可视为这个巨型企业的一个生产车间。国家按照需求统一下达生产计划，并且对各个企业的最终产品统一定价。如果从管理会计的角度看，单个企业可以认为是一个“成本中心”。因此，成本管理和考核是当时企业的核心管理目标。具体在企业中的实务应用包括班组成本核算和经济活动分析等。

班组成本核算就是以班组为单位，利用价值或实物指标，将其劳动耗费和劳动占用与劳动成果进行比较，以取得良好经济效果的一种核算方法。基本可以看作是现代管理理论中成本管理分析的一种变形。

而“经济活动分析”起源于苏联，它是在计划与实际对比的基础上，分析差异原因并采取相应措施，改进经济活动的分析方法。“经济活动分析”突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动，与“班组核算”一起并列为当时我国企业管理会计的两大主要手段。

第二阶段，1979—1990年（市场经济初期）——经济责任制体系形成

这个阶段属于我国的改革开放初期，经济建设从单一的计划经济转向计划与市场经济并举，并且市场经济成分逐步凸显出来。

在1980年的中国会计学会成立大会上，会计学家杨纪琬、阎达五合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》的学术论文，首次提出了“会计管理”概念，视会计为一种管理活动，对中国管理会计理论和发展产生了重大影响。

1984年中央在《关于经济体制改革的决定》中指出，经济责任制的基本原则是“责、权、利相结合，国家、集体、个人利益相统一，职工劳动所得和劳动成果相联系”。为落实这三大原则，各级企业陆续将厂内经济核算纳入经济责任制体系，在那个年代形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的管理会计制度，其中就包括责任会计制度。《决定》还指出，要学会用现代科学管理方法管理企业，并在全国推行18种现代管理方法，包括本量利分析、价值工程、目标管理、全面质量管理、经济责任制、决策技术等方法。这些方法的推广有力地推动了我国管理会计从局部方法的应用开始起步发展。

第三阶段，1991—2003年（市场经济发展期）——提供计划和决策支持

市场经济体制的确立成为我国管理会计发展的一个重要分水岭。在此之前，管理会计应用主要是侧重于企业内部，内涵也局限于责任会计基础下的成本管理，不具备明显的市场特征。而进入20世纪90年代后，管理会计随着市场经济体制的建立、市场竞争兴起和全球化进程加速，也在不断发展。管理会计不再仅仅表现为成本管理，而是进一步转变为以市场为导向的计划、决策性管理会计。包括全面预算管理、平衡计分卡在内的一些西方管理会计工具和方法也在这一时期开始进入我国，会计和企业资源信息系统在管理会计领域的研发和应用在这一时期开始萌芽和发展。

第四阶段，2003年至今（战略管理会计体系建设期）——帮助企业维护和创造价值

在这个阶段，中国管理会计开始迈入“战略管理会计”时代，其研究和应用进入了一个与国际趋同和本土化发展相适应的多内容、多视角、多学科的创新时期。国务院国资委成立后，拉开了中央企业管理改革的序幕。

1．“引领推动”价值创造

国务院国资委高度重视企业全面预算管理工作，要求将业务预算、财务预算、资本预算、薪酬预算等全面融合，坚持战略引领与价值导向，加强关键指标预算控制，强化预算刚性约束，充分发挥预算的牵引、控制作用。同时，国务院国资委从年初开始就对企业预算编制总体目标、关键指标、重点行业等提出要求，推动重点任务落实。各中央企业普遍完善了全面预算管理制度体系，建立各部门协同推进的工作组织机制，强化预算和考核工作衔接，将预算管理作为落实集团发展战略的重要手段，全面预算管理在多数中央企业发挥重要作用。

2．“反映评价”价值创造

（1）绩效评价。通过《中央企业综合绩效评价管理暂行办法》（国资委令14号）、《中央企业综合绩效评价实施细则》（国资发评价〔2006〕157号），以投入产出分析为基本方法，通过建立综合评价指标体系，对照相应行业标准，对企业特定经营期间的盈利能力、资产质量、债务风险、经营增长以及管理状况等进行了综合评判。建立了由净资产收益率、应收账款周转率、资产负债率、资本保值增值率等22个指标组成的行业评价标准体系，每年结合海量企业数据样本，测算五档标准值，并印发中央企业开展对标工作。同时，国务院国资委积极开展世界一流企业绩效评价与对标研究，建立了包括企业经营实力、财务绩效以及行业竞争力三方面内容的世界一流企业指标体系，连续九年测算18个行业优秀企业标准值，并选择可比性较强的石油石化、钢铁、航空运输和电信四个行业进行国际对标和综合实力分析，推动中央企业开展国际对标，查找管理短板，持续提升竞争能力，对推动中央企业实现做强做优、世界一流发挥了重要作用。

（2）业绩考核。分为年度经营业绩考核和任期经营业绩考核。年度业绩考核以利润总额、经济增加值（EVA）为主指标，根据企业经营管理短板、需承担的特殊任务设置辅指标，年初与企业签订责任书，年度结束根据财务决算等资料考核完成情况，并综合考虑企业管理难度系数、是否存在加减分因素等进行综合打分，考核等级分为A、B、C、D四个等级，与企业负责人薪酬、干部任用等工作挂钩，并向社会发布，有效落实了企业经营责任。近两年，按照深化国资国企改革、“准确界定不同国有企业功能”要求，国务院国资委积极探索推进分类考核，印发了实施方案，按照企业功能和业务特点，区分充分竞争类、承担重点任务类和公益类，确定了差异化的考核导向和内容。

3．“保障保护”价值创造

资金是企业经营运行的血液，国务院国资委高度重视企业资金管理工作。金融危机后，国资委相继发文，要求中央企业在加强资金预算管理、创新融资方式、开展财务集中管控、减少资金占用、审慎安排资金投放、建立预警监测机制等方面提出明确具体要求。针对企业营运资金紧张、经营风险加大的局面，要求企业做好资金保障、优化资本结构、防范财务风险。近年来，持续推动中央企业开展资金集中管理，积极协调银保监会支持符合条件的企业设立财务公司，提高资金使用效率，有效管控资金风险。

完善的内部控制体系，是企业规范管理、稳健发展的重要保障。2012年，结合财政部等五部委印发《企业内部控制基本规范》和配套指引，国务院国资委印发了《关于加快构建中央企业内部控制体系有关事项的通知》（国资发评价〔2012〕68号），要求中央企业用两年时间，建立规范、完善的内控体系，以提高经营效率和效果为目标、以风险管理为导向、以流程梳理为基础、以财务内控为切入点、以关键活动和环节为重点，制订建设方案或改进计划。同时，国资委针对内控问题比较集中的资金、应收账款、投资等业务分别研究了内控规范指引。目前，国务院国资委正在探索推进对中央企业的内控评价工作。

衍生业务具有高杠杆、高风险的特点。2008年金融危机以后，部分企业金融衍生业务发生大额损失，国务院国资委组织了全面摸底调查，开展了审计调查和责任追究，并于2009年印发了《关于进一步加强中央企业金融衍生业务监管的通知》（国资发评价〔2009〕19号），对企业开展业务的审批程序、交易流程、风险防控、损失责任追究等提出明确要求，并建立了季报监测制度，及时采取预警、约谈等措施。通过一系列监管措施，中央企业从事衍生业务风险意识明显提高，操作流程更加规范，业务运行总体平稳，未再发生大的损失事件。

为解决“委托-代理”关系下的“信息不对称”“内部人控制”等问题，加强国有资产监督，推动中央企业健全法人治理结构，落实关键岗位分权制衡，充分发挥总会计师职责作用，2015年国务院国资委印发《关于在中央企业开展总会计师委派试点工作的意见》（国资发评价〔2015〕175号），规定在中央企业开展出资人委派总会计师试点，实行委派制、任期制和定期交流制，赋予委派总会计师负责财金业务管理、参与经营决策、协助组织内部控制机制建设、财会队伍建设、及时报告重大经营事项等职责，并对委派总会任职资格、履职报告、履职评价、责任追究等作出规定。推动委派总会计师发挥双重岗位职责作用，既作为经营班子一员参与经营管理、对企业一把手负责；又作为股东代表行使监督职能、对出资人负责，有效加强国有资产监督。

此外，国务院国资委积极从事与管理会计应用的基础设施相关的建设工作，例如开展财务信息化建设、推广精益财务等。为推动企业加快财务信息化建设，国务院国资委于2011年印发了《关于加强中央企业财务信息化工作的通知》（国资发评价〔2011〕99号），从各方面提出明确要求；结合企业会计准则通用分类标准实施，制定了“国资委财务监管报表XBRL扩展分类标准”。目前，部分企业已建成了功能完善、财务与业务相统一、运行高效安全、覆盖集团子企业和业务领域的财务信息系统，实现了基于财务信息系统的内部控制。

2013年中央企业财务工作会议上指出，为了应对企业“大而不强”、财务风险意识不足、低效资产急需盘活等问题，应在中央企业中“大力推行精益财务，努力提高中央企业发展质量和效益”，并指出“财务管理是企业经营管理的中心，精益财务是企业精益管理的重要基础和关键内容。精益财务管理就是把精益管理思想与财务管理实践相结合，在企业筹资、投资、营运资金配置、成本费用控制等管理活动中，消除和减少企业经营中无价值的活动，充分挖掘和利用企业资源，以最小成本取得最大价值。建设精益财务，是中央企业财务由核算型向价值型转变的基本内容，是实现‘做强做优、世界一流’目标的重要途径”。