第四节 政府会计的记账基础和会计要素

一、政府会计的记账基础

政府会计的记账基础即会计处理时，以何种标准确认、计量、报告会计要素的基础。我国实行适度分离的双体系政府会计，即财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。

（一）权责发生制

权责发生制，是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

（二）收付实现制

收付实现制，是指以款项的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础。凡是在当期实际收到或付出的款项，无论其是否由本期负担，均应作为当期的收入或支出；凡是未在本期收到或付出的款项，即使其应由本期负担，也不应当作为当期的收入或支出。

二、政府会计的会计要素

（一）政府财务会计要素

政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

1. 资产

资产是由政府会计主体过去的经济业务或事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够带来经济利益或者产生服务潜力的经济资源。

（1）资产是由政府会计主体过去的经济业务或事项形成的。这是指资产必须是现时的资产，它是来自于政府会计主体过去发生的经济业务或事项，而不是预期、计划的资产。也就是说资产的存在必须以实际发生的经济交易事项为依据，因为，预期的资产并没有反映会计主体真实的财务状况。

（2）资产是政府会计主体控制的。资产只有被会计主体控制，会计主体才能够获得和支配资产。

（3）资产预期能够为政府会计主体带来经济利益或者产生服务潜力。预期带来的经济利益是指直接或间接导致现金和现金等价物流入政府会计主体的潜力。预期能够产生的服务潜力是指政府会计主体利用资产提供公共产品和服务以履行政府职能的潜在能力。

2. 负债

负债是指政府会计主体过去的经济业务或事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。

（1）负债是由政府会计主体过去的经济业务或事项形成的。同资产的第一个特点一样，负债必须是现时的负债，它是来自于政府会计主体过去发生的交易或事项，而不是预期、计划的负债，也就是说负债的存在必须以实际发生的经济交易事项为依据，因为预期的负债并没有反映会计主体真实的财务状况。

（2）负债是政府会计主体承担的现时义务。现时义务是指政府会计主体在现行条件下已承担的义务。未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。

（3）负债的清偿将导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体。

3. 净资产

净资产指政府会计主体资产扣除负债后的净额。政府会计主体净资产增加时，其表现形式为资产增加或负债减少；政府会计主体净资产减少时，其表现形式为资产减少或负债增加。

4. 收入

收入指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。

（1）政府会计主体收入的增加将导致净资产增加，进而导致资产增加或负债减少（或两者兼而有之），并且最终导致政府报告期内会计主体经济利益的增加或服务潜力的增强。

（2）政府会计主体收入的确认是建立在权责发生制原则基础之上的。在权责发生制下，政府会计主体只要经济事项发生于当期，并符合一定条件，就必须确认该事项所产生的收入，而不管收入所带来的资金当期是否收到。

5. 费用

费用指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。

（1）政府会计主体支出的增加将导致净资产减少，进而导致资产减少或负债增加（或两者兼而有之），并且最终导致政府会计主体经济利益的减少或服务潜力的减弱。

（2）政府会计主体的费用确认是建立在权责发生制原则基础之上的。在权责发生制下，政府会计主体只要经济事项发生于当期，并符合一定条件，就必须确认该事项所产生的费用，而不管费用所产生的资金当期是否支付。

（二）政府预算会计要素

政府预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余。

1. 预算收入

预算收入是指政府会计主体在预算年度内依法取得并纳入预算管理的现金流入。预算收入一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量。

2. 预算支出

预算支出是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。预算支出一般在实际支付时予以确认，以实际支付的金额计量。

3. 预算结余

预算结余是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历年滚存的资金余额。

（1）预算结余包括结余资金和结转资金。

（2）结余资金是指年度预算执行终了，预算收入实际完成数扣除预算支出和结转资金后剩余的资金。

（3）结转资金是指预算安排项目的支出，年终尚未执行完毕或者因故未执行，且下年需要按原用途继续使用的资金。

三、政府会计平衡等式

（一）财务会计平衡等式

财务会计平衡等式，是指资产、负债和净资产之间存在的恒等关系。用公式表示为：

资产=负债+净资产

政府会计主体在业务运作的过程中，会取得一定数额的收入，同时也会发生一定数额的费用，收入减去费用后的差额为盈余。盈余是净资产的组成部分。政府财务会计平衡等式是构筑政府会计财务报告的理论基础。

（二）预算会计平衡等式

预算会计平衡等式是指预算收入、预算支出和预算结余之间存在的恒等关系。用公式表示为：

预算收入-预算支出=预算结余

政府会计主体在业务运作的过程中，会取得一定数额的预算收入，同时也会发生一定数额的预算支出，预算收入减去预算支出后的差额为预算结余。政府预算会计平衡等式是构筑政府会计决算报告的理论基础。

四、政府会计报告

根据《政府会计准则——基本准则》的规定，政府会计主体应当编制财务报告和决算报告。

（一）政府财务报告

政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的文件。政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

政府财务报告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告。政府综合财务报告是指由政府财政部门编制的，反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的报告。政府部门财务报告是指政府各部门、各单位按规定编制的财务报告。

财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理。政府财务报告使用者包括各级人民代表大会常务委员会、债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者。政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。

（二）政府决算报告

政府决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件。政府决算报告应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。政府决算报告的具体内容及编制要求等，由财政部另行规定。政府决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于政府决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。政府决算报告使用者包括各级人民代表大会及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者。政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准。

五、政府会计的特点

对于大多数会计人员而言，最早接触的，最常见到的是企业会计。企业是进行生产经营活动的经济组织，是独立的经济核算单位，从事商品生产和商品流通活动，其经营目标是谋取盈利，实现资产增值。企业会计的主要特点是，核算费用成本，计算经营盈亏，会计核算以经营盈亏核算为中心。

政府会计主体属于非物质生产部门，是非营利组织，其业务目标在于谋求最广泛的社会效益。它们的资金来源大多直接或间接来自于纳税人及其他出资者，在此条件下力求做到收支相抵。政府会计主体的性质、任务、资金运动方式与企业不一样，两者核算的对象、任务不同，核算的内容、方法也有很大的差别。政府会计的特点具体表现在以下几个方面。

（一）会计核算基础不同

政府会计中的预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。而企业会计的核算基础则以权责发生制为主。

收付实现制对于收入和费用是以其是否发生货币资金的收付为标准来确定其归属期的。凡是本期实际收进款项的收入和本期实际支出款项的费用，不论是否体现本期的工作成果或劳动消耗，都作为本期收支计算。收付实现制的处理，同货币资金的收付紧密联系，而不考虑权利和责任是否发生。权责发生制对于收入和费用是以其是否体现本期的经营成果和生产消耗为标准来确定其归属期的。凡是体现本期经营成果的收入和体现本期生产消耗的支出，不论款项是否实际收进或付出，都作为本期收支计算。权责发生制的处理是同权利和责任的形成相联系的，不考虑货币资金的收支是否发生。

（二）会计要素、会计等式不同

我国政府会计包括预算会计和财务会计，预算会计要素分为预算收入、预算支出与预算结余，财务会计要素分为资产、负债、净资产、收入和费用。而企业会计的会计要素则是资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。由于会计核算基础不同，政府会计比企业会计多了预算会计要素，而两者的财务会计要素也不尽相同：一是政府会计不存在所有者权益。对于资产与负债的差额用什么要素来确认，曾经有净资产、基金、基金余额、单位权益等观点，会计制度最后确定了净资产要素，而采用了“定义反映数量、分类反映内容”的方法。二是没有利润要素。政府会计投资的主要目的是社会效益，不以营利为目的，仅核算收支相抵后的结余，所以没有利润要素。由于会计要素的不同，不同会计主体下的会计等式也是有所区别的：

政府会计的会计等式是：

预算收入-预算支出=预算结余（预算会计）

资产=负债+净资产（财务会计）

企业会计的会计等式是：

资产=负债+所有者权益（静态）

资产+费用=负债+收入+所有者权益（动态）

（三）会计报告不同

政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。政府决算报告包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料，政府财务报告包括资产负债表、收入费用表和现金流量表、附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。而企业会计只需要编制财务报告，包括资产负债表、利润表和现金流量表和附注。