1．2 国内外相关研究综述
1.2.1 电子商务税收征管
1.2.1.1 电子商务的定义
以1995年Internet私有化为标志，电子商务的发展可分为两个阶段，即基于E DI的传统电子商务和基于Internet的现代电子商务。Internet促使电子商务快速发展，引起了国际组织、政府、学者和IT企业的广泛关注和研究，对电子商务的概念也形成了众多不同的理解和定义。表1—1列出了一些具有代表性的定义。
总的来说，可以将电子商务的定义分为两类：狭义的电子商务（e-lectronic com merce，EC）和广义的电子商务（electronic business，EB）。李琪（1997）认为广义的电子商务是指电子工具在商务活动中的应用。电子工具包括从初级的电报、电话到NII、GII和Internet等现代系统。商务活动是从泛商品的需求活动到泛商品的合理、合法的消费除去典型的生产过程后的所有活动。狭义的电子商务是指在技术、经济高度发达的现代社会里，掌握信息技术和商务规则的人系统化运用电子工具，高效率、低成本地从事以商品交换为中心的各种活动的全过程。由于电子商务税收问题中必然涉及商品交换活动，因此本书使用狭义的电子商务概念。
1.2.1.2 关于电子商务征税与否的争论
学者们在早期研究电子商务税收问题时，对电子商务是否应征税存在很大的争议，形成了两种截然相反的观点：不征税观和征税观（阎坤和陈昌盛，2001；Basu，2004b）。
持不征税观的依据一般为以下几个方面。
（1）市场自由主义。一些学者认为在电子商务发展过程中政府应该尽量少地干预和限制，政府能做的只是为其发展提供一个更为适宜的环境，电子商务应该是不需要征税的。美国的《全球电子商务纲要》中的五项原则也强调电子商务应以私人部门为领导，政府应采取非管制、以市场为导向的方式。
（2）征税必将阻碍电子商务的发展。电子商务仍处于发展阶段，其发展的巨大潜力除来自自身特点外，很重要的一点是在价格上的优势。美国商务部做的一项调查表明，以电子商务方式销售的同样的商品与在传统方式下的商业销售相比，价格一般要低7 %～16 % ，而这种差异来源于电子商务与传统商务在税收待遇上的差别。一些学者认为征税必然造成需求的减少，更为严重的问题在于电子商务作为新经济的推动力，其发展是与电脑及软件、硬件、网络技术创新和其他相关高科技密切联系的，对电子商务征税必将降低其对G DP的贡献，也将阻碍世界新经济的发展。Gilmore （1999）认为电子商务属于新生产业，税收优惠是一种刺激电子商务发展的方法。支持电子商务税收优惠者经常引用Goolsbee （2000）的研究，该研究通过对Forrester Research1997年的调查数据的分析，发现本地销售税率越高，消费者在网上的平均消费水平越高，估计对电子商务征税会使电子商务消费者人数减少24 % 。此后，许多美国学者继续深入研究销售税对电子商务的影响，但得出的结论却有较大差异。Alm和Melnik （2005）使用美国劳工统计局2001年的数据，计算出电子商务销售的税收弹性为－ 0．52，在平均销售税率为6．85 %的情况下，对电子商务征税会使电子商务销售减少3．6 % ，因此销售税对电子商务的影响甚微。 Anderson等（2010）应用自然实验方法（natural experi-ment）和倍差法（difference-in-difference），发现销售税的征收会使电子商务销售减少11．6 % ，但对目录邮寄销售的影响并不显著，认为两者的差异可从三个方面解释：电子商务中消费者更清楚被征税；电子商务中消费者更容易取消订单；电子商务中消费者更容易通过信息搜索从不征税的其他网站购买。Einav等（2014）通过对eBay的数据进行分析，发现网上的消费者会权衡商品的销售税和运费，美国的州销售税率每提高1个百分点，源于该州的电子商务销售将降低3 %～4 % ，而源于其他州的电子商务销售将增加约2 % 。 Hu和Tang （2014）应用自然实验方法，通过对纽约销售税率从8．375 %降为4．375 %前后的真实电子商务交易数据进行分析，发现远程销售（包括电子商务和目录邮寄）降低了15 % ，并估计在平均销售税率为6．85 %的情况下，对电子商务征税会使电子商务销售减少25．7 % 。Baugh等（2015）以美国有16个州已在2012年至2014年对亚马逊征税为背景，通过对这一时期的亚马逊的交易记录进行分析，计算出电子商务销售的平均税收弹性为－ 1．5，而对于金额超过250美元的商品，税收弹性为－ 3．5。
网络外部性（network externality）的存在也成为支持电子商务免税的依据（Basu，2004b）。网络外部性是指某个人的加入使网络变得更大，不仅这个人会受益，而且其他参加者也会受益（Liebowitz and Margolis，1994）。Goolsbee和Zittrain （1999）认为，电子商务税收优惠对网络扩大到更有效的规模是有益的，可以降低社会成本。但是，网络外部性主要在网络发展早期存在，Zodrow（2003）认为，没有可信的直接实证依据显示网络外部性是显著的，因此网络外部性并不能支持电子商务免税。由于网络外部性在早期显著，长期将消失，因此先对电子商务免税几年，然后征税是一个合理的折中方案（Goolsbee，2001）。
（3）对消费者行为的影响。若对电子商务征税，则消费者可能需要提供一些私人信息，如住址、信用卡号，这会与消费者隐私权的保护相冲突（Peha，2000；Yang and Poon，2001）。征税也必然造成商品价格的提高，使消费者净收益减少，导致在线消费的缩减（Gray，1999）。
（4）对电子商务征税非常复杂。许多人认为对电子商务征税是一件十分困难的事，征税成本十分巨大，税务机关没有相应的征管能力，以致没有对其征税的必要和动力。
主张征税乃是讨论的主流趋势，主要依据包括以下两个方面。
（1）税收公平原则。从公平角度来看，只要对传统商务征税是合理的，则电子商务享受任何税收优惠就都是没有理由的。税收不应由于商业模式的不同而优惠对待电子商务或传统商务模式中的一种（Chriatia and Jih，2006）。 McLure （1999）比较了电子商务与目录邮寄销售，认为电子商务应该被征税。他认为直到电子商务成熟才对其征税的政策将不可避免地阻止该产业真正地发展。Jupiter Com munications （1999）发现，电子商务的发展是以传统销售为代价的，仅6 %的网上销售是增加的销售，94 %的网上销售原本是传统零售商的。Cooper （2004）认为对电子商务征税有助于电子商务企业和传统企业之间的公平竞争。刘洁（2011）认为我国个人经营者不仅要按照4 %的税率缴纳增值税，而且要按照个人收入缴纳个人所得税，而网上个人卖家往往不缴纳任何税收，因此对网店征税是实现税收公平的一种体现。Baugh等（2015）认为，传统零售商需要代征销售税，而亚马逊等电子商务零售商并不需要，这使得电子商务零售商获得了一种相对价格优势。
（2）国家财政收入需要。电子商务的巨大潜力使得对电子商务免税必然严重侵蚀税基，引起巨大的财政收入损失。Tanzi （2000）指出电子商务是贪婪的财政白蚁，它们吃掉了消费税基。Bruce和Fox （2000，2001）认为电子商务对作为美国地方政府第二大财政收入来源的销售税产生了直接和间接两个方面的重要影响，导致了销售税基的减少和销售税收入在地方政府财政收入中的占比持续下降。他们估计2003年电子商务导致美国地方政府的销售税流失43亿美元，而州和地方政府整体的销售税流失108亿美元。Brooks （2005）估计2008年这一流失额为215亿～337亿美元。
1.2.1.3 电子商务征税的原则
确定电子商务征税的原则是制定电子商务税收法律的前提。1996年，美国财政部发布了《全球电子商务选择性的税收政策》，其要旨是： （1）对电子商务征税应做到中性； （2）与国际税收原则一致； （3）不对电子商务征收新消费税或增值税。
1997年7月1日，时任美国总统克林顿发布了《全球电子商务纲要》，号召各国政府尽可能地鼓励和帮助企业发展Internet商业应用，建议暂时将Internet定为免税区。其主要观点是促进电子商务发展，因此在电子商务税收问题上倾向于财政支持和中性原则。
1998年10月，O ECD国家在关于电子商务的部长级会议上，对电子商务的征税原则达成共识，并在《无国界的世界———实现电子商务的潜力》中做了具体阐述，认为应用于传统商务的征税原则应该同样适用于电子商务。
（1）中性原则。在电子商务各种模式之间、电子商务与传统商务之间，税收应力求中性、公平，以避免重复征税或不征税。
（2）效果和公平原则。税收应该在适宜的时间，按适宜的规模征收，并使潜在逃税、避税最小化。
（3）确定和简化原则。税收法规应该清楚、简单、易于理解，使纳税人能在交易之前预期纳税义务，包括纳税时间、地点和税收计算方法。
（4）灵活原则。税收体系应该是弹性、灵活的，以确保其与技术和商业的发展步调一致。
（5）效率原则。应尽可能地减少纳税人的遵从成本和税务机关的征管成本。
美国发展政策研究所（Progressive Policy Institute）在1998年通过的《互联网免税法案》 （InternetTaxFreedomAct，ITF A）的基础上也提出了对电子商务征税的三个原则。
（1）公平原则。任何征税方案应该不仅适用于网络交易，而且应该适用于所有的远程交易，包括邮寄销售和电话销售，否则就是对电子商务的不公平。相反，若不对远程交易（包括电子商务）征税，则又是对传统交易的不公平。
（2）简化原则。征税方案不应该使数字经济承受会令其窒息的负担，而是应该既便于税务机关执行又便于企业遵从。
（3）有限范围原则。应对网络销售征税，但不应对网络使用征税，即禁止对网络数据传输、网络服务或其他任何媒介本身征税。
1.2.1.4 电子商务税收立法
电子商务在商品交易方式、劳务提供方式、支付方式等方面与传统商务不同，适用于传统商务的税收法律不能完全适用于电子商务，为此许多国家和地区都已开始制定和完善电子商务税收方面的法律。以下简要阐述美国、欧盟和新加坡等的电子商务税收立法情况。
（1）美国。美国是电子商务的发源地，也是电子商务发展水平最高的国家，一直非常重视电子商务税收法律问题。自1998年以来，美国出台了一系列专门的电子商务税收法律。表1—2简要梳理了美国电子商务税收法律的变迁历程（Porcellietal ．，2001；Yangetal ．，2004；Red-pathetal ．，2007；李恒等，2014； M F A，2015）。
从近二十年来美国电子商务税收法律的变迁历程来看，美国一直主张对互联网接入服务免税，对电子商务也不增加新的税收。然而，对电子商务所产生的销售税和使用税的征收，美国国会和各州至今尚未达成共识。销售税是商品交易时产生的税收，由商家代收代缴，这一税种是美国州和地方的重要财政收入来源，绝大多数州都征收销售税。使用税是商品使用和消费时产生的税收，其目的是堵住人们从其他州购买商品而未缴纳销售税时所产生的税收漏洞，其税率与销售税率相同（Redpath et al ．，2007；Scanlan，2009）。由于消费税是自行申报，因此不遵从率较高。虽然州有权征收销售税和使用税，但各州征税时不能违反美国联邦法律的规定：各州只能要求与本州有“关系” （nexus）或者在本州有“实体场所”（physical presence）的卖家代征销售税和使用税（王伟，2014）。这一规定体现在美国联邦最高法院的一系列判例中，其中有两个最具代表性的判例（Redpath et al ．，2007）。最早的一个判例是1967年的National Bellas Hess公司诉美国伊利诺伊州税务局。 National Bellas Hess是一家目录邮寄销售公司，经营地在美国密苏里州，该公司在伊利诺伊州无零售商店和代理机构，但每年给伊利诺伊州的顾客发送两次商品目录，顾客可以向其密苏里州的公司办公室下单并通过公共运输收到货物。伊利诺伊州税务局要求National Bellas Hess公司代征使用税，但该公司认为代征要求不合法而起诉。美国联邦最高法院的判决认为，Na-tional Bellas Hess公司与伊利诺伊州的联系仅仅是邮件和公共运输，要求其代征使用税将给该公司和所有目录邮寄公司带来巨大负担，公司不得不熟悉每个司法管辖区的法律，伊利诺伊州税务局同时违反了联邦法律的正当程序条款和商业条款。这就是著名的邮件、公共运输不符合“实体场所”规定的“亮线条款”。1992年的Quill公司诉美国北达科他州的官司与National Bellas Hess公司的官司类似。Quill也是一家目录邮寄销售公司。北达科他州初审法院支持Quill，但北达科他州最高法院驳回了这一判决，认为经济和法律领域大规模的变革使得再遵循National Bel-las Hess的先例已经是不适宜的了，计算机技术的发展极大地减轻了公司遵从州和地方税务机关“烦琐的义务”的负担。然而，美国联邦最高法院指出正当程序条款和商业条款对“关系”的要求存在不一致的地方，北达科他州虽然未违反正当程序条款，但违反了商业条款，最终驳回了北达科他州最高法院的判决。
因此，美国联邦法律是各州对跨州交易征收销售税或使用税的最大障碍。在目录邮寄销售和电子商务销售的情况下，邮件、公共运输和网站并不能作为“实体场所”，除非卖家在相关州设立仓库、销售机构，否则州政府无法确定卖家与本州有“关系”，也就无从征税。在此背景下，目录邮寄销售公司和电子商务销售商多年以来利用联邦法律逃税，给美国各州带来了巨大的税收流失。在联邦法律还未修改的情况下，一些州联合起来，于2005年10月1日开始实施简化销售税项目，并制定了《简化销售税和使用税协议》 （StreamlinedSalesandUseTaxAgreement，SS U T A），其目标是彻底简化各州复杂的销售税和使用税体系，减轻企业的征税负担。这些州一直在游说国会通过联邦立法允许它们对所有跨州经营的公司收税（M eharia，2012）。后来，2013年提出的《市场公平法案》要求电子商务销售商对其所有销售行为代收代缴销售税，不论其在相关州是否有“实体存在”，但年销售收入总额少于100万美元的商家，如果其在相关州里没有“实体存在”，则不需要代收代缴销售税。各州可以选择两种方式之一征收跨州销售税：一种方式是加入SS U T A；另一种是满足五项基本要求，包括提前通知企业税率变化、指定唯一机构处理销售税申报和稽查、统一州销售税基、采用目的地（买方所在地）的税率、提供免费税收软件（M F A，2015）。
（2）欧盟。欧盟则一直支持对电子商务征收增值税，并于1998年6 月8日发布了《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》，决定对欧盟企业通过网络采购商品或劳务时，无论其供应商是否为欧盟网站，一律征收20 %的增值税，并由买方负责扣缴；而非欧盟企业仅在向欧盟企业提供电子商务时才缴纳增值税，向欧盟个人提供电子商务时不需缴纳增值税（李绍平和徐嘉南，2006）。这使得欧盟成为第一个对电子商务征收增值税的地区。
对非欧盟企业在欧盟境内向个人提供的电子商务免征增值税使得欧盟企业处于不利的竞争地位。为此，欧盟委员会于2000年6月提出新的《电子商务增值税议案》。该议案规定：欧盟境外企业通过互联网向欧盟境内个人销售商品或提供应税劳务，销售额超过10万欧元的，应在欧盟进行税务登记，并按照当地税率缴纳增值税。由于欧盟境外向欧盟提供电子商务的主要是美国企业，因此该议案遭到美国的强烈反对。应美国的要求，欧盟修改了该议案，并于2002年5月通过了《欧盟电子商务增值税指令》，然后于2003年7月1日开始实施。该指令规定：纳税主体为在欧盟取得电子商务收入的非欧盟企业；课税对象为电子商务收入，主要指通过互联网、电视、广播所取得的商品销售收入和劳务收入；税率按欧盟各成员国的增值税税率确定，由于欧盟各成员国的增值税税率并不相同，因此非欧盟企业可以选择在税率较低的国家登记纳税；税收征管的方式为代扣代缴，在欧盟无常设机构但取得电子商务收入的非欧盟企业应至少在一个欧盟成员国注册登记，并按照收入来源国的增值税法计算增值税，由注册登记国负责日常征管，并将税收转交给收入来源国（买方所在国）。
新指令的实施弥补了当时欧盟在电子商务增值税政策上的一些漏洞。不过，新指令还是有不完善的地方。在这样的制度下，企业完全可以通过在特定的管辖国设立经营机构来降低增值税税负，例如选择与欧盟其余成员国相比增值税税率最低的卢森堡。事实上，谷歌（Google）、亚马逊、eBay等电子商务企业普遍将地区总部设在税率较低的欧盟成员国。
2008年2月，欧盟议会通过了2008／8／EC指令，决定从2015年1 月1日开始对电子商务增值税进行改革，将课税权由卖方所属国改为消费者所属国（李娜，2014）。根据这一新规，在欧盟境内开展电子商务的企业需要对欧盟境内的销售按照消费者所属国的增值税税率缴纳增值税额（谢波峰，2014）。欧盟的这一新规使企业不再具有单一管辖地税收遵从的优势，增值税额会根据消费者所属国的增值税税率确定，选择经营机构的设立地点不会影响对增值税的计算。新规还完善了增值税申报机制。2015年之前，欧盟境内、境外的企业都可以选择是否使用“一站式增值税申报机制” （One Stop Shop Scheme），即企业仅需在一个欧盟成员国进行增值税登记和申报，该征税国与其他消费者所属国分配其所征到的税额。新规增加了“迷你一站式增值税申报机制”（Mini One Stop Shop Scheme），使企业可在消费者所属国进行增值税登记和申报。这一申报机制不仅能够简化企业增值税申报流程，而且有助于加强税收征管。
（3）新加坡。新加坡是最早发展电子商务的国家之一，自1998年开始，新加坡推出了一系列关于规范网络信息和电子商务的法律法规，主要包括《电子交易法》 （ElectronicTransactionsAct）及配套法规、 《滥用计算机法修正案》 （ComputerMisuseAct），明确了网络内容规范和电子商务税务处理等方面的法律法规（梁海跃和陆弘彦，2009）。
新加坡没有专门针对电子商务制定相应的法律，但明确规定电子商务交易行为适用现行税法的基本原则。新加坡实行的是属地税制，应税所得的确定是以收入是否来源于新加坡或是否在新加坡收到为原则来判断的。在新加坡，与电子商务有关的税种主要包括所得税、货物和服务税（GST）。为方便从事电子商务的企业和个人更好地理解相关税法规定，新加坡税务机关发布了《电子商务所得税指引》和《电子商务货物和服务税指引》。这两项税收指引对各种电子商务行为的税收问题进行了明确规定。例如， 《电子商务所得税指引》明确规定对电子商务以下三种基本商业模式涉及的所得进行征税：第一，公司业务在新加坡，通过设在新加坡的网站从事电子商务活动产生所得；第二，公司业务在新加坡，通过设在新加坡境外的网站和分支机构从事电子商务活动产生所得；第三，公司业务在新加坡境外，通过设在新加坡的网站和分支机构从事电子商务活动产生所得。此外， 《电子商务所得税指引》还对双重征税、常设机构和预提所得税等问题进行了明确规定。
1.2.1.5 电子商务税收征管问题
Basu （2004b）指出，分析和解决电子商务税收征管问题，必须理解电子商务的技术和商业背景。O wens （1997）认为，因特网作为电子商务的技术基础在很多方面影响了税收系统的运作，包括非中介化、加密信息、业务职能集成范围增大、组织形式的灵活性、经济活动的分离化、缺乏中央控制、交易信息追溯困难等。
电子商务交易具有虚拟性、隐匿性、数字化、无国界性、流动性等特点（薛万欣和陈国军，2002），这些特点给电子商务税收征管带来了许多问题，主要包括以下几个方面（Kobrin，2001；Jones and Basu，2002；华黎，2005）。
（1）纳税主体难以确定。电子商务中交易双方只需在互联网上有一个网址、账号，就能进行交易，这些与产品或劳务的提供者并没有必然的联系。此外，对在来源国设立、租用网站或服务器从事电子商务是否视同国际税法中的常设机构仍有异议，使得在电子商务中确定纳税主体的身份变得非常困难。
（2）课税对象的性质难以确定。电子商务使一些原来以实物形式存在的商品，例如书籍、音像制品等可以转变成数字化形式，通过网上传输实现销售，销售内容和结果可以不留痕迹。税务机关对此类交易的课税对象的性质难以做出判断。
（3）纳税地点难以确定。由于电子商务交易具有很强的隐匿性和流动性，税务机关难以确定商品的供应地和消费地，因而对纳税地点的确定失去了传统的标准和根据。传统国际税法中的地域管辖权和居民管辖权也因为无法确定收入的来源和对常设机构难以认定而不能有效行使。
（4）课税依据难以确定。传统商务中的税收征管以凭证、账簿和报表为依据，但电子商务中的交易记录是电子化的，可以轻易地被修改且不留下任何痕迹，这使税务机关难以得到真实、可靠的信息。
（5）中介作用削弱。电子商务的非中介化特点导致商业中介的作用削弱，中介代扣代缴税款的作用也随之削弱。
（6）税收稽查困难。其原因包括：电子形式的交易信息会被加密，或被不留痕迹地篡改而失真；电子支付系统使资金的流向难以追踪（Pe-ha and Strauss，1997）。交易者还可以利用开设在避税地的联机银行使税务机关失去国内银行这个重要的信息来源；电子商务的交易者数量庞大，人工稽查的方式不能适应电子商务（杨元伟，2002）。
1.2.1.6 电子商务税收征管中的信息不对称
Akerlof （1970）在《柠檬市场：质量不确定与市场机制》中阐述了信息不对称的概念，指旧车市场中买卖双方关于旧车质量的信息不一致，卖方对于旧车质量的信息多于买方，买方处于信息劣势地位。之后，许多著名学者分别在不同领域展开了关于信息不对称的开创性研究，例如Spence （1973）的劳动力市场中的信号传递理论、Rothschild和Stiglitz （1976）的保险市场中的信号甄别理论、 Mirrlees （1971）的最优税制理论等，使得信息经济学成为一门新兴的学科，对传统的新古典经济学产生了极大的冲击。目前，在信息经济学领域，信息不对称的含义一般是指市场的某些参与者比其他参与者拥有较多的信息（张维迎，2004）。拥有较多信息的市场参与者具有信息优势（information advantage），被称为代理人（agent）；拥有较少信息的市场参与者具有信息劣势（informa- tion disadvantage），被称为委托人（principal）。
引起电子商务税收征管问题的直接原因是税务机关无法获取充分的纳税信息，与纳税人之间存在信息不对称。电子商务的流动性、隐匿性和数字化等特点使电子商务中税务机关与纳税人之间的信息不对称问题尤显突出（ “电子商务研究”课题组，2000）。因此，只有提高税务机关对税源信息的获取和处理水平，才能解决电子商务的税收征管问题（邓晓兰等，2001）。
目前，学者们主要从两个方面讨论如何获取电子商务纳税信息。
（1）制度方面。主要包括：完善税务登记制度，要求纳税人登记网址、服务器位置、应用软件、支付方式等内容，以便于税务机关监控；建立电子发票制度，将其作为电子商务活动的核算依据；完善网上申报制度；建立网络稽查制度，通过网络对纳税人的电子账目进行稽查；建立跟踪监测制度，对网络信息传输进行必要的跟踪和监测，筛选出有价值的电子商务信息和税务监管信息（杨元伟，2002；鲍观明，2004）。
（2）技术方面。主要包括：建立一种由公证机构、身份认证机构和审计机构三方组成的系统，由公证机构确保交易记录不被篡改（Phea，2000）；在特定的场所如港口、车站、机场以及仓库等地设置远程电子监控系统，掌握经营者的物流信息（程永昌，2001）；加强与银行、统计、工商、质量技术监督、海关、公安等部门的信息共享；加快对征管软件的开发，搭建网络税务平台（耿金跃，2002）；应用可扩展标记语言（ex-tensible markup language，X M L）技术描述和传输数据，开发税收领域的X M L （Pant et al ．，2004； W ells，2009）。
1.2.1.7 电子商务税收征管模式
关于电子商务税收征管模式，目前主要存在以下三种观点。
（1）对传统税收制度和法律进行调整和完善。这种观点支持电子商务的发展，反对开征新税，认为对电子商务应按照中性、效率、公平、灵活等一般税收原则征税（王根贤，2002）。不过，传统税收中的某些概念不适用于电子商务，需要进行一定的调整，例如常设机构的界定（王裕康，2000；廖益新，2003）。
（2）开征新的税种。一些学者主张采取根本性的改革方案，建议通过对电子商务交易开征新的税种以解决电子商务交易的国内和国际税收分配问题。这类根本性的改革方案包括对网上信息流量开征“比特税”（bit tax） （Cordell，1996；Soete and Kamp，1996）、开征与基础通信费用相联系的“电信税” （telecoms tax）和对连接互联网的计算机开征“计算机税” （PC tax） （Hinnekens，1998）。
这类方案虽然能够较好地适应电子商务的技术特点，具有容易认定、操作简便和能有效防止纳税人逃税等优点，但有两个共同缺陷：一是造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇；二是数据流量的多少并不标志着其收益价值的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的税收基本原则。因此，这类方案并没有得到各国政府和国际组织的认同和支持。
（3）利用网络中介征税。OECD （2001）提出最好的征税方法是利用基于信息技术的系统，例如由可信第三方进行税收的计算和征收，并将其作为网上交易的一部分。电子商务的非中介化使税务机关利用传统中介商征税的机制失效，但电子商务也创造了新的网络中介，例如支付中介、信息服务提供商（ISP）。Basu （2004a）提出了利用ISP进行税收的计算、征收的方案，并对这种方案的要求、特点、限制以及实施细节进行了详细的分析。由于电子商务中必然存在资金流，因此许多研究机构和学者还提出利用支付中介在支付环节征税。美国的国家管理协会（Na-tional Governor Association，N G A）在2000年就提出了由信用卡结算机构充当可信第三方（trusted third parties，T TPs）执行征税任务的建议（Boomstein，2000）。孟岳松等（2000）、王根贤（2002）、Choi和Hi-youl Suh （2004）、陈霞和徐勇（2006）、李建英等（2014）等都提出了利用支付中介扣缴税款的电子商务征税模式。这种征税模式要求交易双方使用支付中介，在买方通过支付中介付款时，支付中介将与纳税相关的交易信息发送给税务机关，申请电子发票。税务机关收到申请后，根据商品种类和价款确定交易所需缴纳的税种、税率和税款，并将这些信息和其他与纳税相关的交易信息写入电子发票。在买方银行将货款转账给卖方银行的同时，将税款转账给国库。因此，在这种征税模式中，税款是由买方直接缴纳的，而不是由传统的卖方代缴。由于是在支付环节直接征收，因而这种征税模式的优点是保证税收实时入库，避免了交易完成后征税的信息不对称。
1.2.2 税收遵从
1.2.2.1 税收遵从的概念、类型、研究视角与方法
税收遵从（tax compliance）也被称为纳税人遵从（taxpayer compli- ance），是指对纳税人依法照章纳税状况的评述，其理想状态是：按要求进行税务登记；及时进行纳税申报并按要求报告相关涉税信息；及时足额缴纳或代扣代缴税款（王锐，2003）。与此理想状态背离的为税收不遵从（tax noncompliance）。通过对纳税人遵从税法或不遵从税法的原因的深刻剖析，可将税收遵从或不遵从行为细分为若干类型，如表1—3所示（国家税务总局税收科学研究所，1997）。税收遵从以自私性不遵从为主要研究对象，即通常所说的逃税。
税收遵从的研究视角包括公共财政、法律执行、组织设计、劳动供给、道德伦理等多个方面（Andreoni et al ．，1998）。税收遵从的研究方法也很多，主要包括理论模型方法（例如期望效用模型、委托—代理模型、博弈论模型、前景理论模型）、实证方法、实验室实验方法、计算实验方法。以下根据对研究方法的分类对税收遵从的相关研究进行综述（金鹏，2008，2009）。
1.2.2.2 基于期望效用理论的税收遵从模型
最早研究逃税的理论模型是由Allingham和Sandmo （1972）建立的，简称A—S模型，其两大理论基础是Becker （1968）关于犯罪经济学的研究和Arrow（1970）关于风险和不确定性经济学的研究。A—S模型中纳税人以追求期望效用最大化为目标，纳税人一方面通过降低收入申报水平增大效用；另一方面又必须承担由于被处罚而引起的效用损失，因此纳税人将选择一个最优的收入申报水平以实现期望效用最大化。A—S模型分析了税率、稽查率和罚款率等政策参数的变化对逃税的影响，发现逃税与罚款率和稽查率负相关，而税率对逃税的影响是不确定的。A—S模型由于将逃税视为更具风险的资产加入纳税人原有的资产组合中，因此也被称为组合模型（郁维，2000）。
A—S模型第一次以新古典经济学为基础提出了一个逃税的比较静态研究模型，为后来的研究提供了基本范式，但其也存在若干缺点。继A—S模型之后的许多模型放宽了一些假设或做出了部分修改，从而形成了一个研究逃税的组合模型框架。Yitzaki （1974）对A—S模型做了一个重要改进，他认为在美国、以色列等许多国家的税法中，罚款都是以纳税人所逃税额为依据计算的，而A—S模型以纳税人少申报的收入额为罚款计算依据，这并不符合现实情况。Yitzaki对A—S模型做了轻微的修改，将纳税人所逃税额作为罚款计算依据，得出的结论是逃税与税率负相关。Borck （2004）对比了A—S模型和Yitzaki模型，发现根据Yitza-ki模型计算得到的逃税率高于A—S模型，而税收收入低于A—S模型。可将A—S模型和Yitzaki模型简称为A—S—Y模型，在A—S—Y模型中，收入是外生决定的。对它们的一个扩展是在模型中考虑劳动供给和逃税决策之间的相互作用，使收入变为内生决定的（Pencavel，1979；Cowell，1981；Sandmo，1981），这些模型被称为内生收入逃税模型。此外，也有学者考虑了其他影响税收遵从的因素。例如M yles和Naylor （1996）的模型考虑了群体遵从和社会规范，纳税人如实申报时可以额外获得两项正效用（一是由于行为符合社会规范；二是由于行为符合已建立的群体行为模式），分析发现纳税人都不逃税和都逃税的均衡都是存在的；Traxler （2010）也建立了一个考虑社会规范的模型，它可以解释现实中较高的税收遵从率以及不同国家和地区的税收遵从率存在差异的问题；罗光和萧艳汾（2007）考虑了税收遵从成本因素，发现纳税人申报收入与税收遵从成本呈反向变化关系；王玉霞和纵凯（2010）考虑了纳税人行贿和税务机关腐败因素，用以解释中国的逃税现象。除了个人所得税遵从问题外，也有学者针对企业间接税遵从问题进行了研究，代表性的研究包括M arrelli （1984）、Virmani （1989）、Yaniv （1995）等，研究涉及完全竞争、完全垄断和寡头垄断等不同类型的市场。
1.2.2.3 考虑纳税人和税务机关相互作用的税收遵从模型
A—S—Y模型的一个不足是假设稽查率不变，但事实上稽查率与申报收入有关。因此，许多后来的研究者在模型中将稽查率设为申报收入的函数。这些模型不仅可以预测遵从，而且可以确定税务机关的最优稽查策略。这些模型可以分为两类：第一类认为税务机关可以在纳税人申报前宣布并承诺其稽查规则，这类模型属于委托—代理问题；第二类模型则认为税务机关不能承诺其稽查规则，而是在所有申报完成后确定稽查哪些纳税人，这类模型使用了博弈论均衡概念。
第一类模型的代表是Reinganum和Wilde （1985）提出的模型。其假设纳税人的应税收入服从连续分布，征税包括两个阶段：在第一阶段，每个纳税人申报收入，支付相应的税收；在第二阶段，税务机关稽查一部分纳税人，稽查需要花费一定成本。税收和罚款函数都是线性的，纳税人为风险中性，税务机关的目标是最大化期望净收入（税收和罚款减去稽查成本）。税务机关最大化净收入的策略中具有代表性的是临界点规则（cut-off rule），即税务机关只稽查申报收入低于临界点的纳税人。模型分析表明，税收稽查的临界点规则弱占优于随机规则。一些学者在此基础上改变了模型的某些假设，例如Border和Sobel （1987）分析了纳税人风险中性、收入离散的情况； M ookherjee和Png （1989）分析了纳税人风险厌恶、收入离散的情况。这些模型所得出的结论与Reinganum和Wilde （1985）的结论是相似的。此外，在最近的文献中， M acho-Stadler 和Perez-Castrillo （2002）对与纳税人应税收入相关的信号的作用进行了研究，得出了一个新的结论，即信号可以使税制更加具有累进性； M a-cho-Stadler和Perez-Castrillo （2004）在研究税务机关的税收和解策略（tax settlement strategy）时，也考虑了应税收入的信号问题，发现信号的作用越强，税务机关越能通过税收和解获得更多的收入； M ealem等（2010）研究了为税务机关提供信息的举报人在税收遵从中的作用，发现举报人起到了威慑作用，在举报人存在的情况下，纳税人不会逃税，税务机关仅会稽查那些被错误举报的未逃税的纳税人；Biswas等（2013）研究了需要代理人（如员工或咨询人员）合作的企业逃税问题，发现严格的税收稽查和代理人的高风险规避可实现企业逃税努力和代理人逃税努力同时减少这一双赢结果，其出现的直接信号是代理人的薪酬减少。
在第二类模型中，纳税人与税务机关之间的交互形式是序贯博弈。Reinganum和Wilde （1986）的模型是最早的税收遵从博弈模型之一，模型考虑到的逃税与其他违法行为的不同之处是：纳税人被要求提交一份初步的会计报告，这些初步的信息可以区分不同的纳税人，导致对所有纳税人使用同样的稽查策略并不是最优的。税务机关无法直接观察到纳税人的应税收入，只能根据纳税人的申报进行推测。税务机关根据纳税人申报的收入进行推测，选择一个稽查纳税人的努力水平。纳税人被稽查的概率与努力水平相关，努力水平越高，稽查率越高。模型假设只要能获取更多的利益，纳税人就会选择逃税，税收和罚款函数都是线性的，纳税人拥有其应税收入的私人信息，而税务机关仅仅知道纳税人应税收入的概率分布。模型得出的主要结论是：在纳税人属于同一类别（指具有相同的可观察特征的一组纳税人）时，税务机关的稽查策略是对于申报更低收入的纳税人投入更多的稽查资源；纳税人的申报策略是高收入纳税人的少申报额小于低收入纳税人的少申报额。
Reinganum和Wilde （1986）的模型为后来的研究奠定了基础，博弈论也成为主要的构建税收遵从理论模型的方法，许多学者后来从不同角度对此模型进行了扩展和修正。Graetz等（1986）的模型假设纳税人的应税收入分为高、低两种类型，这有利于分析的简化，成为后来许多模型采用的标准方法。Beck和Jung （1989）分析了纳税人关于税率、税负和税务机关稽查成本的不确定性对均衡的影响，发现若罚款按比例计算，则关于税负的不确定性的提高会使纳税人申报更多的收入；若罚款固定，则纳税人可能申报更少的收入。Sansing （1993）分析了逃税分析系统提供的信息对税务机关和纳税人策略的影响，发现逃税分析系统提供的信息可能提高纳税人的逃税率和税务机关的稽查成本。Erard和Feinstein （1994）在模型中引入了不为逃税利益所驱动的天生诚实的纳税人，分析了其对均衡的影响。该模型的显著创新之处是并不仅仅强调纳税人申报决策的经济动机，还考虑了纳税人的道德观念。Rhoades （1997）从保护纳税人权益的角度出发，在模型中考虑了税收稽查的不完美性，包括拒绝如实申报和接受虚假申报。Rhoades （1999）的模型考虑了纳税人申报的收入不是单一的净收入而是由多个项目组成的情况，发现税务机关可以利用多个项目真实值的相关性、序贯稽查获得更大的收益。Zeng （2002）在模型中考虑了财务报告的作用，发现税务机关更愿意稽查申报高会计收入但低应税收入的纳税人。Feltham等（2002）的模型考虑了纳税人税收预缴决策与税收遵从的关系，发现预缴税额少的高收入类型纳税人更倾向于逃税。Franzoni （2004）研究了税务和解中税务机关的自由性的影响。 M ello （2009）建立了一个税收遵从差分博弈模型，发现均衡解取决于税务机关的稽查成本和纳税人的遵从成本，并通过基于多个国家的增值税数据的实证研究验证了该结论。Yim（2009）将传统的一对一的税收遵从博弈模型扩展为包含多个纳税人的模型，提出了有限简单随机抽样这一稽查规则，并证明该规则可使稽查成本最小。Lipatov （2012）研究了企业逃税中会计专家的作用，发现对会计专家罚款比对企业罚款更加有助于减少企业逃税。Baumann和Friehe （2013）建立了一个两阶段无限期博弈模型，研究了逃税可能性对卡特尔形成动机的影响。De Si-mone等（2013）发现，在美国、澳大利亚、韩国等国家实施的旨在促进税务机关与纳税人合作并提高其透明性的“增强关系”（enhanced rela-tionship）税收遵从项目在多数情况下对征纳双方都是有利的。Antoci等（2014）采用演化博弈模型，将纳税人分为逃税者、诚实者和惩罚者（愿意举报他人逃税行为的人）三种类型，发现纳税人对待税收的态度（如税收道德）对于形成群体中较高的税收遵从水平而言是非常重要的。Cer-queti和Coppier （2015）考虑了稽查人员向企业索贿的腐败因素，发现稽查人员会为了和企业谈判而增加对企业的稽查，这会使企业减少逃税。Tsai和Yang （2015）在博弈模型中引入了税务机关的纳税服务因素，发现税务机关为了提高自愿遵从型纳税人的比例，不会提供纳税人所期望的高服务水平，而是提供中等的服务水平。
国内在这方面的研究相对较少，不过近几年来，一些学者将演化博弈论方法应用到对税收遵从问题的研究中，例如黄阳等（2011）的研究表明，税收遵从率存在多个均衡解，且在某些条件下，均衡解是稳定的；刘鹏飞等（2013）发现，稽查成本的不同使最终的演化结果呈现出不同的状态。
在上述研究中，纳税人经常被假设为“经济人”，在此基础上的研究结论不可避免地带有理想色彩。现实世界中纳税人并非是完全的“经济人”，很多纳税人是具有道德感和羞耻感的，纳税人也并非足够理性，并知道准确的稽查率。一些模型考虑了这些问题，例如Kim（2005）假设纳税人并不知道真实的稽查率，只是拥有关于真实稽查率的私人信息，发现稽查率越低，纳税人拥有的私人信息越不准确，税收遵从水平越高；Snow和W arren （2005）在A—S—Y模型的基础上建立了一个两阶段模型，假设纳税人决策时会根据前一阶段被稽查的经验修正对稽查率的估计，发现关于稽查率的不确定性会提高风险规避型纳税人的遵从水平，但降低风险偏好型纳税人的遵从水平。
以“经济人”假设为前提所得出的结论并不能完全解释税收遵从行为。例如，大多数国家的稽查率和罚款率都很低，按照期望效用理论模型，得出的结论应该是大多数人都会逃税，但这在现实中是很难看到的。真正的问题是人们为什么会遵从税法，而不是人们为什么会逃税（Alm等，1992a）。此外，实证研究发现，预缴税额低于应纳税额的纳税人的遵从水平低于预缴税额高于应纳税额的纳税人的遵从水平（Clotfelter，1983；Chang and Schultz，1990）。而基于期望效用理论的模型认为税收预缴不会影响纳税人的遵从行为。
鉴于基于“经济人”假设的决策理论的不足，国外学者开始尝试用新的决策理论来研究税收遵从问题，前景理论（prospect theory）得到了他们的重视。前景理论由Kahneman和Tversky （1979）提出，认为人们的风险态度表现为相对于高概率收益的风险厌恶和相对于高概率损失的风险寻求，以及相对于低概率收益的风险寻求和相对于低概率损失的风险厌恶。Alm等（1992a）指出可以用前景理论解释纳税行为，人们纳税的可能原因是高估了稽查率，在这种低概率损失面前，纳税人是风险厌恶的，所以选择遵从。Dhami和al-Nowaihi （2004）在基于前景理论的模型中使用了Prelec （1998）提出的权重函数形式，并将其与期望效用理论模型进行了比较，结果表明前景理论模型更符合实际情况。对于预缴现象，可以用前景理论的参考点思想来解释（Robben et al ．，1990），纳税人在面临高于参考点的收益时会表现出遵从，而面临低于参考点的损失时则会表现出不遵从。Elffers和Hessing （1997）的实证研究表明，有意识地提高所得税的预缴额度会提高纳税人的遵从水平。Yaniv （1999）将前景理论运用到一个简单的逃税模型中，探讨了税收预缴制度对税收遵从行为的激励作用。
1.2.2.5 税收遵从的实证研究
纳税人的税收遵从行为是非常复杂的，涉及诸多因素，理论研究只能通过一些假设考虑其中一部分因素，从而简化模型，但得出的结论可能与事实不符，例如Yitzaki （1974）认为逃税与税率负相关。以数据为基础的实证研究和实验研究弥补了这方面的不足。在税收遵从的实证研究中，最准确的数据是税务机关通过税收稽查所获取的数据。美国国税局（Internal Revenue Service，IRS）早在1963年就开始实施“纳税人遵从衡量项目”（Taxpayer Compliance M easurement Program，T C M P）。IRS分别在1963年、1965年、1969年、1973年、1976年、1979年、1982年、1985年和1988年开展了九次T C M P （Christian，1994）。在此过程中，T C M P不仅明显提升了美国个人所得税遵从水平，而且也积累了大量的纳税人数据。但由于T C M P需要耗费大量的人力物力，更重要的是被美国国会指责为研究而对部分纳税人进行详细稽查是不公平的，也偏离了正常业务稽查的目标，因此IRS在1995年停止了该项目，并于2001年启动了类似的国家研究项目（National Research Program，N RP）（Slemrod，2007）。目前，T C M P以及N RP的大部分数据均能够从IRS的网站上下载，以供研究人员使用。另外，在英国、澳大利亚、法国、西班牙等发达国家，尽管并没有建立起类似T C M P的大规模税收稽查数据库，但学者们也能够向税务机关申请，获取部分纳税人遵从数据进行研究（刘华等，2014）。
Clotfelter （1983）进行了一项实证研究，数据来自1969年的T C-M P，发现逃税对边际税率的弹性显著为正。此后，不少实证研究的数据均来源于T C M P。Dubin等（1987）的研究表明，从1977年至1987年，美国的稽查率和不遵从率在下降，其原因包括稽查效率的提高、对罚款的调整和更多地使用第三方信息。Dubin和Wilde （1988）研究了纳税人与税务机关的行为是否存在相互作用，发现这种相互作用至少在中低收入的纳税人的个人所得税申报中是存在的。Feinstein （1991）发现税收稽查并不完美，估计稽查发现率大约为50 % 。Kamdar （1995）发现，第三方信息报告对纳税人有很大的威慑力。 Mills （1996）发现，IRS的稽查率会随纳税人会计收入与应税收入的差异的增大而提高。Seltzer （1997）以惠普公司为例研究了跨国公司的联邦所得税遵从成本问题。Tran-Nam等（2000）很好地总结了税收遵从成本研究的方法学。Guyton和OHare （2003）使用由IB M和IRS开发的个人纳税人负担模型估计了个人花费在遵从上的时间和金钱成本。Bobek和Hatfield （2003）使用计划行为理论（theory of planned behavior）扩展了对纳税人遵从意图的研究。 Alm等（2004）研究了新墨西哥州的销售税遵从问题。Dubin （2007）发现，稽查对税收遵从的间接作用（改变被稽查纳税人的后续行为和威慑未被稽查的纳税人）大于直接作用（追缴逃税和罚款）。Forest和Kirchler （2010）发现，从事依靠声誉的职业的纳税人的税收遵从水平高于从事不依靠声誉的职业的纳税人，税务机关应提高对从事不依靠声誉的职业的群体的稽查率，以增加税收收入。Lubian和Zarri （2011）根据意大利2004年的数据，从道德角度对纳税困惑问题进行了解释，认为纳税人在稽查率很低的情况下选择遵从的原因是遵从可以使纳税人获得道德义务上的快乐。Gem mel l和Ratto （2012）根据英国2000年的数据，发现随机稽查会改变纳税人对未来稽查率的预期，从而影响纳税人的遵从行为，稽查后被确认为遵从的纳税人在后续的遵从决策中会降低遵从水平。Slemrod和W eber （2012）对税收遵从的实证研究进行了评述，指出由于税收遵从涉及违法行为，因此实证研究不易收集高质量的数据，提出未来的研究应进行可靠性革命（credibi l ity revolution）。 Phi l l ips （2014）根据美国2001年的N RP数据，发现多数纳税人会申报受到第三方信息报告监控的可核对收入（matched income），但对于未受到第三方信息报告监控的不可核对收入（unmatched income），许多纳税人会选择部分申报。
近年来，国内学者也展开了对我国税收遵从的实证研究。苏月中和郭驰（2007）研究发现，公平感越强，税收遵从水平越高。杨得前（2009）根据《IM D世界竞争力年鉴》2001年的数据，发现自愿税收遵从水平与一国政府的廉洁程度及经济发展水平之间存在正相关关系。杨得前和何春联（2009）根据美国2000年、2005年的数据和中国香港2000年的数据，分析了纳税意愿与纳税人对政府的信任之间的关系，发现两者之间存在显著的正相关关系。李林木和赵永辉（2011）发现，在低威慑风险下，高收入者对公共品供给效率的满意度越高，越倾向于税收遵从，这与前景理论的预测一致；但在高威慑风险下高收入者的税收遵从水平明显高于低威慑风险下的税收遵从水平，而公共品供给效率的影响并不显著，这与期望效用理论更加一致。刘华等（2011）根据以学生为对象的问卷调查数据，对我国纳税人在税收遵从决策中是否存在框架效应进行了研究，发现个人所得税遵从行为存在显著的框架效应。薛菁（2011）根据上海市数百家企业的调查数据，测算了税收遵从成本与税收遵从水平之间的关系。韩晓琴和李哲（2012）以江苏某市个人所得税纳税申报数据为基础，研究了年龄、应纳税所得额、应纳税额、性别、职业等因素对个人所得税遵从的影响。任小军（2013）根据调查数据，分析了公共服务满意度、税制公平与税收遵从三者之间的作用机制，发现对税制公平的评价在公共服务满意度与税收遵从之间发挥着中介的作用。H o等（2013）从文化视角研究了税收遵从的影响因素，发现在中国影响税收遵从的主要因素包括主流群体规范和公平感。赵永辉（2014）发现，公平感会影响个人纳税意愿，两者之间为正相关关系。
由于我国尚未在全国范围内进行大规模的纳税人遵从情况调查，实证研究数据仅来源于某个特定时期、特定地区的统计调查数据，而且一些问卷设计的主观性较强，因此实证分析结论的可靠性受到了影响（吴建和孙莉，2012）。此外，实证研究中的样本数据较少也会影响结论的可靠性。
1.2.2.6 税收遵从的实验室实验研究
实证研究的前提是有真实详细的纳税申报和逃税数据，但IRS提供的T C M P数据存在一些缺陷，例如相当多的少申报收入未被发现、存在未被查出的不申报者等，因此不少研究者还通过实验室实验（laboratory experiment）获取数据（Alm et al ．，1992b）。实验室实验方法有助于从社会学、心理学、人类学等更多的角度研究税收遵从问题（Alm，1991；Alm and M cKee，1998）。税收遵从的实验室实验采用的是真人实验（hu-man subject experiment）方法，是指通过创造与实际相似的实验室环境并通过给予一定的物质报酬，使预先挑选的受试对象按照一定规则完成实验（董志勇，2008）。实验通常设计成参与者（经常为学生）在一段时间内多次申报，参与者自行申报、缴纳税款、接受稽查并因被查出不遵从行为而支付罚款。Beck等（1991）证实了理论模型的某些预测，例如罚款率和稽查率的提高会使风险中性的纳税人增加申报收入；纳税人关于罚款率和稽查率的不确定性会影响其申报。Alm等（1993）证明内生的稽查规则优于随机稽查。Reckers等（1994）和Torgler （2002）发现，道德观念对税收遵从行为有显著影响，但Blumenthal等（2001）认为道德规范诉求对税收遵从行为没有影响。Slemrod等（2001）发现，税收稽查的威慑作用对于中低收入且有较高逃税机会的纳税人是非常显著的，但对于高收入的纳税人却不存在。Laury和W allace （2005）发现，网上申报所带来的隐私泄露风险会提高纳税人的遵从水平。 Mittone （2006）、M aciejovsky等（2007）、Kastlunger等（2009）发现，税收稽查对纳税人遵从行为的影响具有弹坑效应（bomb crater effect），即纳税人被稽查后再次被稽查的概率较小，因此在后续的几轮税收遵从决策中会降低遵从水平，经过若干轮后会再次提高对稽查率的预期，从而提高遵从水平。Alm等（2009a）研究了纳税人如何获取稽查率的相关信息并评估稽查率这个未解决的问题（open questions），在他们设计的实验中，纳税人通过税务机关（官方）和纳税人（非官方）之间的信息交流获取信息，结果发现纳税人被稽查后所获取的信息的作用与申报前税务机关是否宣布稽查率有关。Kirchler等（2009）的实验表明，获得收入所付出的努力水平会影响纳税人的遵从行为，在低努力获得收入的情况下，纳税人更倾向于逃税，这一结论证实努力水平会改变前景理论中价值函数的参考点而不是斜率。Alm等（2010）发现，纳税人关于税负的不确定性会降低税收遵从水平，而税务机关的信息服务则有助于提高税收遵从水平。John-son等（2010）以销售税为例，发现税务机关若只严格监控纳税人的一项收入来源，而不重视对其他收入来源的监控，则最终不一定能增加税收收入，因为纳税人会通过其他收入来源逃更多的税收以抵消多缴的税收。Boylan （2010）发现，纳税人先前的被稽查的经验对当前的税收遵从水平有影响，但这种影响与纳税人获得收入所花费的时间和努力有关，若获得收入所花费的时间和努力较少（例如捐赠所得），则纳税人的税收遵从水平会提高；反之则会降低。Bazart和Pickhardt （2011）的研究表明，奖励对税收遵从有显著的正向作用，特别是对男性纳税人。但Kastlung-er等（2011）发现，奖励对税收遵从的影响并不固定，纳税人或者申报全部收入，或者申报零收入。Krauskopf和Prinz （2011）采用蒙特卡罗模拟方法对实验数据进行分析后发现纳税人的税收遵从行为存在弹坑效应。Castro和Rizzo （2014）发现，相对于公平环境，纳税人在纵向不公平环境下更加倾向于完全不遵从，而这一结果在横向不公平环境下并不显著。Tan和Yim（2014）的研究表明，提高纳税人关于稽查率的不确定性有助于提高税收遵从水平。Kaplanoglou和Rapanos （2015）以希腊的纳税人为实验对象，基于Kirchler等（2008）从行为经济学视角提出的滑坡框架（slippery slope framework）这一税收遵从综合理论模型，发现信任导致自愿遵从，权力导致强制遵从，但在低信任条件下，强大的权力会降低自愿遵从水平。Castro和Scartascini （2015）进行了一个关于阿根廷的财产税遵从的大规模实验（约有23 000名实验者），发现纳税人收到的威慑信息可提高平均遵从率，但互惠信息和关于其他纳税人遵从情况的信息对平均遵从率没有显著影响。Alm等（2015）回答了关于税收遵从实验是否具有外部有效性（external validity）这个重要问题，证明了被试者在实验环境下的行为与真实环境下的行为一致，而且学生的行为与非学生的行为也基本一致，即实验方法是外部有效的。
国内研究中，王韬和许评（2007）考察了我国纳税人的税收遵从决策是否存在框架效应，结果表明框架效应存在，纳税人面临退税时的税收遵从水平高于面临补缴时的遵从水平。姚志勇（2009）在对增值税逃税问题进行理论模型分析的基础上进行实验验证，发现经营者的逃税成本较低时，其在与所有者的共同决策中会更倾向于逃税，因此对合谋逃税双方同时进行惩罚能有效防止逃税。刘华等（2013）从税收遵从视角对国外学者在行为财政学研究中使用的实验室实验研究方法进行了评述。黄阳（2014）首先通过演化博弈模型分析了纳税人的从众行为，然后通过实验进行了验证，结果表明纳税人处于逃税的纳税文化中时更倾向于逃税。宋阳（2014）研究了交换公平感对税收遵从的影响，发现交换公平感在一定程度上提高了税收遵从水平。
1.2.2.7 税收遵从的计算实验研究
在科学问题的研究过程中，实验发挥着重要作用。传统的实验是在物理空间中进行的，可称为实物实验（崔凯楠等，2013）。实验室实验就属于实物实验的范畴，以真人作为受试对象，已广泛应用于税收遵从研究。近几年来，学者们除了采用实验室实验方法以外，还开始采用计算实验（computational experiment）方法研究税收遵从问题。所谓计算实验方法，是指利用计算机技术，借助于计算机构造实验对象、实验环境和实验平台，模拟现实世界物质运动的动力学规律，对科学问题进行实验研究的一种方法（盛昭瀚等，2009）。计算实验方法目前已成为许多社会科学研究人员关注的新方法，这一方法是在两大研究趋势的共同影响下产生的，得到了越来越多的应用：一是借鉴复杂系统和复杂性科学的研究方法和理论，从整体性、动态性、适应性、层次性、相关性、随机性和非线性等方面展开研究；二是把计算机技术与社会科学研究相结合，实现研究方法的创新（盛昭瀚等，2009）。计算实验的基本建模方法包括元胞自动机（cellular automata，C A）和多Agent系统（multi-agent sys- tem， M AS）。税收遵从研究中主要采用的是M AS方法。
Mittone和Patelli （2000）较早将M AS方法应用到税收遵从研究中，他们的计算实验模型以M yles和Naylor （1996）的考虑群体遵从和社会规范的比较静态模型为基础。该模型将纳税人分为三种类型，即诚实型、模仿型和搭便车型，纳税人的类型在模型运行过程中可以改变，而且不同类型的纳税人具有不同的效用函数。研究发现，在缺少税收稽查的情况下，即使初始时纳税人都是诚实型的，最终的税收收入也将几乎为零。Davis等（2003）研究了社会规范和税收稽查对税收遵从动态变化的影响，他们将纳税人按行为特征分为三类不同群体，即诚实纳税人、可能受到影响而逃税的纳税人和逃税纳税人，三类纳税人群体的人数是动态变化的。他们建立了两个模型研究税收遵从的动态变化，一个模型采用微分方程方法，另一个模型采用M AS方法，研究发现稽查水平的改变对税收遵从的影响与纳税人初始时是遵从还是不遵从有关。Bloomquist （2006）从多个角度对Mittone和Patelli （2000）、Davis等（2003）和Bloomquist （2004）这三篇论文中的M AS模型的异同点进行了对比分析。Korobow（2007）重点研究了社会网络对税收遵从的影响，发现与纳税人能够获取邻居支付信息的情况相比，在纳税人获取邻居支付信息较少的情况下，社会总体税收遵从水平更高。而且纳税人受邻居的影响越大，社会总体税收遵从水平越低。 H okamp和Pickhardt （2010）的模型将纳税人分为四种类型———期望效用最大化型、模仿型、诚实型和随机型，其模型的创新之处是引入了指数效用函数，并考虑了回溯稽查的作用，结果发现道德规范和回溯稽查对减少逃税有非常大的作用。Bloomquist （2011）考虑了计算实验模型的参数是否符合现实这一问题，通过与实验室实验结果对比来调整参数，其设计的模型有多种选项，包括纳税人收入分布（均匀分布或对数正态分布）、纳税人所知稽查率的设定（客观概率或主观概率）、稽查对象的选择（随机或根据申报收入）、是否考虑社会网络效应等。Llacer等（2013）建立了一个较为复杂的模型，通过引入行为过滤方法（behavioralfilter approach）综合考虑了影响税收遵从的多种机制，包括理性选择（rational choice，R C）、规范义务（normative com mitments，N）和社会影响（socialinfluence，SI）。其中，理性选择是基本机制，另两种机制是可选机制，由此构成了RC、RC＋N、RC＋SI、RC＋N＋SI四种组合机制。对比分析后发现，仅采用理性选择机制的模型会高估逃税，而引入规范义务和社会影响后的模型结果更加符合现实。此外，研究还发现社会影响对税收遵从的作用并不只有一个方向，在中、低威慑水平的情况下，社会影响对税收遵从有利；在高威慑水平的情况下则相反。Andrei等（2014）对比了六种不同的社会网络，发现社会网络的结构对税收遵从有显著影响，在中心性更高的社会网络中，纳税人更倾向于申报全部收入。 Hashimzade等（2014）建立了两个模型，第一个模型的重点是分析职业选择对税收遵从的作用及税收不遵从对收入分布的影响；第二个模型增加了社会网络因素，考虑了与纳税人遵从态度和稽查率信念相关的信息的传递，研究发现税收不遵从会增加社会不公平和纳税人的冒险（指更多的纳税人会选择高风险职业）。对比税务机关的几种稽查策略，在每种职业群体中稽查固定数量的纳税人是最优策略，优于随机稽查策略和聚焦策略。
1.2.3 网络中介
1.2.3.1 网络中介的存在性
市场营销理论认为中介（intermediary）是指通过相互协商实现产品所有权在买卖双方之间的转移和产品实体分配的中间环节，包括零售商、批发商、代理商和经纪人（兰姆等，2005）。相关文献一般也将中介定义为帮助买卖双方洽谈和交易的机构（institution）、代理（agent）或中间人（middleman），例如Rubinstein和W olinsk （1987）、Spulber （1996）、Cosimano （1996）等。
市场存在中介的原因在于中介能够降低市场的交易成本和风险，提高交易效率。标准的市场模型往往隐含地假设交易没有摩擦，相应地，也不需要考虑交易过程，因此无法分析中介存在的原因和作用。一些学者则在模型中引入中介，他们的研究前提是，现实的市场总是存在摩擦的，而中介可以减少摩擦。Rubinstein和W ol insky （1987）的模型表明，中介可以缩短买卖双方的交易等待时间，只要交易双方未匹配的概率大于零，并且中介的匹配效率高于买卖双方的直接匹配效率，中介就会存在。Cosimano （1996）的模型表明，中介提高了成功匹配的概率，因而更有效地促成了买卖双方的交易。Bose和Pingle （1995）也指出，中介的主要功能在于减少市场的摩擦。他们的模型表明，中介可以减小交易风险，交易者是否选择中介取决于其交易能力。中介为能力弱的交易者提供了交易机会，而能力强的交易者会选择直接交易。此外，Sarker等（1995）认为，中介不是简单地提供单一的协调（coordination）服务，而是具有更加广泛的作用，包括商品挑选和评价、需求评估和商品确认、客户风险管理、商品配送、商品信息发布、客户信息提供、厂商风险管理等。Bai ley （1998）则将中介的作用归纳为集成、定价、搜寻和信用四个方面。
基于互联网的电子商务的出现使得生产者和消费者易于直接联系，因此对中介产生了巨大的影响。对此，许多学者进行了研究，形成了一些不同的观点。在电子商务研究的早期，一些学者提出了非中介化的观点，认为电子商务将普遍地促使生产者和消费者直接交易，传统的中介将消失。 M alone等（1987）预测一旦电子商务出现，传统中介就将受电子中介的威胁。Benjamin和Wigand （1995）指出，电子商务将会引起价值链的重构与价值链上利润的重新分配，降低协调成本和物流成本，并将彻底地剔除批发商和零售商。
与上述观点不同，Sarkar等（1995）指出了中介消失观点的片面性，他们根据交易成本理论，认为中介消失只是可能出现的一种情况。电子商务也可能会强化传统中介的地位，而且也会促进新型网络中介（cyber-mediary）的发展，即再中介化（reintermediation）。他们对网络中介的定义是，支持生产者和消费者之间的市场交换，通过集成交易创造规模经济和范围经济，从而提高交换过程效率的组织，这与传统的营销理论是一致的。简单地讲，网络中介就是利用国家信息基础设施（national in-formation infrastructure，NII）创造规模经济和范围经济的中介组织。因此，网络中介的作用和传统中介并没有本质差异，其存在的目的就是降低交易成本，提高交易效率。
从电子商务的发展过程来看，非中介化的观点是片面的。电子商务中依然存在交易成本，需要中介提供交易平台、支付、信用、评价等各种服务。虽然的确有一些传统中介消失了，但新型的网络中介纷纷出现，而且传统中介也开始利用信息网络实现自身的网络化转型。Lee （1997）研究了日本的二手车拍卖网站A U C N E T，发现A U C N E T提高了二手车交易中搜寻、定价、签约和支付的效率。Sarkar等（1998）指出，网络中介可以改进市场中的信息流。Choudhury等（1998）通过对航空配件产业的调查，发现电子商务系统的应用并没有对代理商产生威胁。Chircu 和Kauffman （1999）提出，电子商务的技术创新会不断促使企业改变战略，形成一种ID R循环模式，即intermediation （中介化）、disintermedi-ation （非中介化）和reintermediation （再中介化）的循环。 Giaglis等（2002）将电子商务中介问题分为三种情况，即非中介化、传统中介转型和新型网络中介，并比较了网络中介与传统中介提供的需求确定、搜寻、定价、物流、支付、信用和法律基础设施等服务的差异。邵兵家和吴俊（2002）认为，信息溢出机制使网络中介必须维护自己的长期声誉，为交易双方提供真实可靠的信息。Sen和King （2003）建立了一个包含生产者、买方和中介的博弈模型，分析表明电子商务不会完全消除中介。陈翔等（2003）研究了电子商务中介组织的平台定价等发展策略。李莉等（2004）分析了电子商务中质量信息不对称的成因，认为网络中介可以帮助交易者建立信任关系。他们将网络中介定义为存在于电子商务市场中的中介，与传统市场中介的差别仅仅在于网络中介运作于虚拟的互联网环境中，有些网络中介甚至没有物理的实体存在。从职能上看，网络中介与传统市场中介并没有本质差异，其目的都是提高市场效率；从提供的服务来看，网络中介更侧重于对与交易有关的数据进行收集、整理和分析，以便为交易方提供有关交易的信息。
1.2.3.2 网络中介的功能
在电子商务环境下，网络中介不仅具有传统中介的功能，而且具有一些新的功能。网络中介的传统功能主要体现在聚合、搜索、信用和定价四个方面（Bailey，1998；Tami l ia et al ．，2002；Barnes and Hinton，2007）。
（1）聚合功能。买卖双方分散在各个地方，这种分散性决定了买卖双方获取对方的信息面临巨大的困难，同时导致搜索成本增加。而网络中介能够聚合大量买方和卖方的信息，买方能够在同一网站对不同卖方的商品价格和质量进行比较，卖方也可以了解不同买方的需求信息。信息的聚合有助于实现规模经济和范围经济，从而降低交易成本，例如阿里巴巴聚集了国内外各行业的产品信息，为买卖双方提供了极大的方便。
（2）搜索功能。搜索是最重要的互联网应用之一。根据中国网络信息中心（C N NIC）2015年7月发布的第36次《中国互联网络发展状况统计报告》，截至2015年6月，我国搜索引擎用户规模达5．36亿人，使用率为80．3 % ，用户规模较2014年年底增长了1 392万人，增长率为2．7 % ；手机搜索用户数达4．54亿人，使用率达到了76．5 % ，用户规模较2014年年底增长了2 520万人，增长率为5．9 % 。搜索中介使买方能够比较容易地获得商品特性和价格等信息，并进行比较，极大地降低了交易过程中的搜索成本，使得许多无法完成的交易成为可能。
（3）信用功能。信用问题是电子商务中的重要问题。网络中介在促进交易双方相互信任方面发挥着重要作用，交易双方相互信任源于对网络中介的信任所产生的对交易另一方的信任，这就是信用的传递性。网络中介在长期的经营过程中建立起良好的信用，也正是利用交易双方对自己的信任来维持自身的生存。
（4）定价功能。一些网站专门提供价格比较服务，如Mysimon．com、BizRate． Com、DealTime．com等可以从多个网站搜索商品价格，并按价格排序显示搜索内容。此外，通过搜索中介也可查询商品价格，例如慢慢买（w w w． manmanbuy．com）提供专业的比较购物搜索服务，以家电数码为核心辐射至全品类。这些价格信息中介和搜索中介的存在提高了企业之间的商品价格透明度，导致了较强的价格竞争，使得价格有可能降低。
在互联网的支持下，网络中介还具有一些新的功能，包括网络出版、网上拍卖、智能代理、内容服务、虚拟社区、在线反馈等（蒋锡军，2006）。
（1）网络出版。网络出版将是21世纪出版业关注的焦点，它将是最迅速、最简捷、最低成本的出版形式。由于网络信息传输及时而且具有交互性，因此网络出版商可为消费者提供大量有趣和有用的信息。联机报纸和联机杂志是典型的网络出版商，它们可以提供产品目录，或者为企业做广告。
（2）网上拍卖。网上拍卖是一种新兴的网络中介。传统拍卖的交易成本很高，参与竞拍的人员范围较窄。网上拍卖与传统拍卖相比，具有交易成本低、不受时空约束、参与者众多等优势。
（3）智能代理。智能代理来源于人工智能技术，采用智能代理服务的系统可以主动地为客户提供智能化、拟人化的服务。智能代理是能够模拟人类行为及人与人之间的关系，根据所感知的环境自主运行和提供相应服务的软件。它的主要应用有两个方面：一是信息服务，主要解决“信息过载”和“信息迷失”问题；二是电子商务，既能代表买方查看网络广告、寻找商品甚至讨价还价，也能代表卖方分析不同用户的消费倾向，并据此向潜在用户主动地推销适合的商品。
（4）内容服务。内容服务提供商通过向其他公司销售广告盈利，其销售的产品就是网站的广告空间。
（5）虚拟社区。虚拟社区是指一批网友自动聚集并相对固定在一定的网络空间进行信息发布、言论交流等活动的地方，如电子公告牌（BBS）、网上论坛与网上沙龙、聊天室等。
（6）在线反馈。通过在线反馈系统，用户可以发表对产品、服务和商家的看法，交流彼此的经验，从而为其他用户提供另一种信息来源。在线反馈为诚实商家提供了一种建设性补偿，同时也是一种强有力的防范欺诈的手段。
1.2.3.3 网络中介的分类
网络中介有很多类型，杨波和徐风华（2003）将网络中介分为内容服务、直销、信息中介、在线娱乐、网络社区、网络中间商务和网络零售商。孙新宇等（2004）从价值链集成的广度将网络中介分为买方代理、卖方代理、交易代理、兴趣社区和信用中介。柯旭清（2004）根据网络中介提供的服务将网络中介分为网络提供者、第三方物流和金融中介、信息服务商以及电子造市商。蒋锡军（2006）将网络中介分为八类，包括租赁商铺中介、信息服务中介、搜索聚焦中介、虚拟社区中介、评价中介、营销中介、金融中介和信用中介，如表1—4所示。
1.2.4 相关研究评述
从已有文献来看，电子商务税收征管问题是近些年来的一个研究热点，相关研究文献很多，取得了不少研究成果。然而，目前的研究尚存在以下几个方面的不足。
（1）未将税收遵从理论和模型应用到电子商务税收征管研究中。对于电子商务税收问题以税收征管研究为主，没有结合税收遵从理论和模型。因此，采用的研究方法主要是定性分析，缺乏深入的定量研究。
（2）侧重宏观角度的研究。大多数研究是从税收法律制度和征管方式等宏观角度分析电子商务的税收征管问题和产生的原因，缺乏从微观角度的分析，因此研究不够深入。无论传统商务还是电子商务，税务机关与纳税人之间都存在信息不对称，始终是一种不完全信息的博弈关系。信息技术的应用使电子商务中税务机关与纳税人之间的信息不对称更加严重，这是引起电子商务税收遵从与征管问题的直接原因。因此，微观角度的分析要从两者的博弈入手，分析电子商务中税务机关与纳税人之间的信息不对称及其变化的原因，信息不对称的变化对纳税人遵从和税务机关征管行为的影响，以及如何通过降低两者之间的信息不对称程度来解决电子商务税收遵从与征管问题。
（3）缺乏对电子商务税收遵从与征管问题解决方案的深入研究。目前所提出的解决方案主要是简单的定性描述或构想，例如加强与银行、海关、公安等部门的信息共享，利用网络中介征税等，没有对这些解决方案的应用问题、应用条件、应用价值和应用系统从信息、管理和技术等多个方面进行深入研究。
（4）缺乏对税务机关如何从网络中介获取纳税信息的研究。对于网络中介在电子商务税收征管中的作用，目前的主要研究是考虑从支付体系入手，利用支付中介直接扣缴税收。然而，这种征税模式涉及增值税的重复征收、对不符合纳税条件的纳税人征税等问题，也只适用于征收增值税、消费税等流转税，不能解决所得税的征收问题，并且需要对传统的税收征管流程进行较大的改革，因此目前实施难度较大。由于网络中介参与了电子商务交易过程，拥有与纳税相关的交易信息，因而是税务机关的一条重要信息获取渠道。然而，目前对税务机关如何从网络中介获取纳税信息的研究较少。