第四节 混乱的理论体系：并不先进的国际先进经验
国际准则在具体规则上所出现的诸多冲突，起源于它混乱的理论体系。
一、“相关性”与“可靠性”的冲突
国际准则推出了十余条名为“财务报表的质量特征”的伪“会计原则”（见图1—2），这些原则全面贯彻了“决策有用观”和金融分析思路。《框架》开宗明义地声明，质量特征（qualitative characteristics）是指使得财务报表提供的信息对投资者有用的那些性质，“信息要成为有用的，就必须与使用者的决策需要相关”[1]。尽管它强调信息要有用还必须可靠，但它首先强调的是相关性而非可靠性。的确，国际准则中充斥着与证券投资决策相关但不可靠的会计处理规则，例如，公允价值会计和资产减值会计均缺乏法律事实，其可靠性无从谈起。
图1—2 国际准则的“理论框架”：从目标导向到会计信息质量特征
二、令人费解的“可理解性”原则
国际准则声称，“财务报表中所提供信息的基本特征之一，就是便于使用者理解”。但其所指的“可理解性”，实际上是建立在“假定使用者具有一定的工商经济活动和会计方面的知识，并且愿意相当努力地去研究信息”的假设基础上的。[2]也就是说，要想读懂会计报表，就需要“努力”弄懂它的奇特逻辑，洞悉其旨在计算净公允价值的金融分析思路。
三、似是而非的“谨慎性”原则
国际准则煞有介事地制定了真实反映、中立性、谨慎性、完整性诸原则，作为支撑可靠性原则的辅助性原则。所谓“谨慎性”原则（又称“稳健性”原则），是指在作估计时适当“加入一定程度的谨慎，以便不虚计资产或收益，也不少计负债或费用”[3]。这个“原则”就是资产减值会计规则的“理论依据”。既然仅仅根据估计就可以减记资产，那又何必侈谈“谨慎”？又如何“真实反映”和保持“中立性”？可见，谨慎性原则与真实反映、中立性、可比性等原则是冲突的。[4]既然资产减值规则是按照谨慎性原则设计的，那么公允价值会计岂不是违背了谨慎性原则？对此，我们提出如下悖论：
四、藐视法律的“实质重于形式”原则
国际准则认为，“信息如果要想真实反映其所拟反映的交易或者其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映”。这就是被学术界奉若经典的实质重于形式原则。这个原则令人匪夷所思。离开法律事实的支撑，会计如何能够判断“经济实质”并进行账务处理？但它与公共会计师[5]（public accountant）行业谋求职业独立性的一贯立场是一致的：尽量与法律撇开关系，避免法律的干预，是公共会计师行业提高其“技术含量”所必需的。[6]60年来围绕租赁准则的纷争从侧面证明了该原则的失当性。
五、欲盖弥彰的“中立性”原则
中立性是颇具迷惑性的辞令。国际准则写道，“财务报表中包含的信息要可靠，就必须是中立的，也就是不带偏向的。如果财务报表通过选取或列报信息去影响决策和判断，以求达到预定的效果或结果，那种财务报表就不是中立的”[7]。然而，国际准则既然已经采用对投资者的“决策有用观”作为目标导向，偏向于为投资者的证券投资决策提供具有“相关性”的信息，那么，它是没有资格提出自相矛盾的“中立的、不带偏向的”所谓中立性原则的。国际准则所规定的这一原则与“决策有用观”是对立的。
六、语焉不详的“真实反映”原则
国际准则提出，“信息要可靠，就必须真实反映其所拟反映或理当反映的交易或事项”。读者往往会对此作出正面的解读。[8]其实不然。要知道，“公允价值”这一概念本身是以假想的交易为基础炮制出来的，公允价值会计与真实反映原则是格格不入的。国际准则将二者并列在一套理论框架中，暴露了其理论框架的根本缺陷。
七、体现主观性的“重要性”原则
国际准则认为，“信息的相关性受到其性质和重要性的影响。如果信息的省略或误报会影响使用者根据财务报表做出的经济决策，信息就具有重要性”。至于如何判断重要性，留给企业管理当局及其审计师去处理。这个原则被美国证监会前任主席亚瑟·莱维特（Arthur Levitt）总结为常见的作假依据之一。把故意创造的错误数字说成不重要，居然是吻合国际准则的设计精神的。
八、帝王条款——“真实和公允”（true and fair）理念
国际准则还仿照民商法中的公平、诚实、信用等原则炮制了一个帝王条款：遵循国际准则的会计报表，被认为是真实和公允的。实际运用情况也的确如此：中介审计机构负责监督企业采用国际准则，如果采用，则给出标准格式的评价（无保留意见的审计报告），否则给出不利的评价（保留意见、否定意见或拒绝表示意见的审计报告）。至于财务会计报告是否具有法律证明力则在所不问。[9]
九、“面向未来”的会计要素
国际准则下的会计要素已经“预期化”，被改写成了金融分析术语，“资产是指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”，“负债是指企业由于过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预期会导致经济利益流出企业”。例如，因交易性金融资产的市价上升而增记的资产和增记的利润并无任何法律证据，但那样的会计处理却是符合国际准则的。
注释
[1]IASB，2006：Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，paragraph26.
[2]参见IASB，2006：Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，paragraph25。
[3]IASB，2006：Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，paragraph37.
[4]参见［美］亨德里克森：《会计理论》，87~88页，上海，立信会计出版社，2013；夏冬林、马贤明：《中国会计改革之路——与杨纪琬教授就当前会计改革问题的谈话记录》，载《会计研究》，1993（4）；杨纪琬：《对当前几个会计问题的思考》，载《会计研究》，1996（2）。
[5]公共会计师行业是从代理记账发展起来的、以提供审计鉴证及咨询服务为主的一个试图谋求独立职业地位的中介行业，其名称因地域不同而异。例如，在英国多称“特许会计师”（chartered accountant，CA），在美国则称作“注册会计师”（certified public accountant，CPA）。
[6]参见Maurice Moonitz.“Can Laws Coerce Accounting”？Journal of Accounting Research，Vol.5，No.1，Spring1967，pp.129-130.
[7]IASB，2006：Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，paragraph36.
[8]比如，教材书中通常针对可靠性与中立性给出的解释是，“可靠性要求企业以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告”。
[9]参见江涌：《金融信息风险与“四大”》，载《世界知识》，2007（22）。