獐子岛：生物资产审计[1]

李晓慧

摘　要：2014年10月，獐子岛发布公告称，因遭遇异常“冷水团”，在黄海北部区域，公司拥有的100多万亩虾夷扇贝绝收，对该部分存货的核销处理影响净利润达7.63万元，使得公司业绩从预计盈利转为亏损约8.12亿元。在人们的一片质疑声中，大华会计师事务所对此发表了无保留意见内部控制审计报告。针对上述事件引发的如何盘点和监管生物资产的关注，引导学员进一步思考如何控制生物资产减值审计风险。

关键词：生物资产审计　减值损失

一、公司概况

獐子岛集团股份有限公司（股票代码002069，简称“獐子岛”）由“大连獐子岛渔业集团有限公司”改制改名而来，2006年9月28日，獐子岛在深交所上市，是以海洋水产业为主，集海珍品育苗、养殖、加工、贸易，冻鲜品冷藏物流、客运，休闲渔业于一体的大型综合性海洋食品企业。

作为农业产业化国家重点龙头企业，獐子岛在黄海北部拥有2000余平方公里远离大陆的国家一类清洁海域——亚洲最大的现代海洋牧场，依托北纬39°地域的资源优势，在国内最大的海珍品养殖基地、国家级虾夷扇贝原良种场的基础上，形成以虾夷扇贝、海参、鲍鱼、海胆、海螺等海珍品为主要产品的完整产业链，并建立了全程质量管控可追溯体系，坚持以HACCP、BRC标准检验并通过国际MSC渔场认证，与世界权威检测机构SGS联合成立食品检测实验室，确保食品“从产地到餐桌”的安全。獐子岛的海参、鲍鱼、扇贝被国家质监总局认定为“国家地理标志保护产品”，虾夷扇贝获得中国食品行业首个碳标识认证。

二、公司生物资产盘点等制度

（一）存货明细情况

公司截至2014年12月31日的存货账面价值合计17.07亿元，其中消耗性生物资产账面价值为10.77亿元，占比63.10%。存货及消耗性生物资产明细如表1及表2所示。

表1　2014年年末存货明细

（二）存货盘点制度

公司存货实行永续盘存制度，于每年年末进行财产清查盘点工作，盘点范围包括原材料、库存商品、周转材料、在产品以及消耗性生物资产等全部存货。其中，原材料、库存商品、周转材料等存货的盘点方法与工业企业相同，实行全面盘点。

考虑到生物特殊性，公司消耗性生物资产的盘点一般采用抽盘的方式，具体如下：

1.消耗性生物资产——浮筏养殖产品

公司的浮筏养殖产品包括浮筏鲍鱼、虾夷扇贝、牡蛎等。浮筏养殖产品对每个笼吊按标准投苗，根据季节进行分苗。日常根据长势情况，对产品进行规格分选。年末盘点时，抽取一定数量的养殖笼吊进行清点，确定每吊养殖的数量、重量、规格，再根据同类产品总挂养的笼吊数，测算出该品种的在养存量。

2.消耗性生物资产——底播养殖产品

海域划分：内区（潜水员采捕区域）为养殖虾夷扇贝、海参、鲍鱼等多品种的养殖区域；外区（拖网采捕区）为以虾夷扇贝为主的养殖区域。当年新增的底播虾夷扇贝、海参等，由于底播时间为临近年末的11月或12月，因此利用投苗记录作为盘点数量，不再进行实物盘点。

内区盘点方法：确定每个抽点面积，到达指定区域，潜水员将该点位的盘点产品全部采捕上来，进行数量、重量、规格测量清点，并据此测算各调查海域的存量。

外区盘点方法：主要为底播虾夷扇贝，采用科研船上的水下摄像系统进行视频观测，观测宽度为0.5—0.6米，观测距离为100—400米，每个抽样点的观测面积为50—240平方米，根据视频观测和计量数量，统计出该区域内的虾夷扇贝数量；各年份扇贝使用底栖贝类采集器随机取样，将抽样点内的产品采捕上来，进行虾夷扇贝个体重量的测量、称重，根据采捕上来的虾夷扇贝个体平均重量以及水下摄像系统观测的计数，计算出抽样点区域的存量，再据此测算各底播海域同类虾夷扇贝存量。

（三）存货成本结转制度和具体结转方法

消耗性生物资产捕捞、销售时的具体分摊结转方法如下：

1.消耗性生物资产——自育苗种

当自育苗种转为浮筏或底播养殖时，若实际单位成本低于市场同类产品价格，则按照实际成本结转至浮筏或底播养殖成本；若实际单位成本高于市场同类产品价格，则按照市场价格结转至浮筏或底播养殖成本，高于市场价格的差额直接计入育苗业当期损益。对外销售苗种，按实际成本结转至主营业务成本。

2.消耗性生物资产——底播养殖产品

底播养殖产品在收获期进行采捕、销售时，根据捕捞面积与养殖面积的比例计算应转账面存货成本，采捕费、看护费直接计入当期收获产品成本。凡到收获期的底播养殖产品，根据公司的采捕计划安排。若在该收获年度全部捕捞完毕，其成本全部结转完毕，则该底播养殖产品成本年末无余额。若因底播养殖产品的生长情况、市场需求等当期没有全部捕捞完毕的，年末则会根据尚未收获的养殖面积留存一定数额的存货成本。

3.消耗性生物资产——浮筏养殖产品

浮筏养殖产品在收获时按照蓄积量比例法计算应结转账面存货成本。已结转的账面存货成本再按照实际对外销售数量与用于内部加工数量占收获总量的比例，在主营业务成本与加工存货成本之间进行分配。

（四）消耗性生物资产计提存货跌价准备

报告期末，公司按照消耗性生物资产的品种类别、养殖年度分别测算可变现净值。

具体测算过程为：

某类在养产品的可变现净值=该类产品的预计销售价格×年末

实有存量-继续养殖费用-销售费用等预计费用

具体测算依据为：

1.预计销售价格的确定

公司主要养殖品种虾夷扇贝、海参、鲍鱼、海螺、牡蛎等产品的预计销售价格，由于市场需求旺盛、价格稳定，因此根据该产品年末对外销售价格或最近销售价格确定。养殖新品种，在尚未大量上市销售、没有稳定销售价格参照的情况下，按照意向销售区域的市场价格较低值作为预计销售价格的确定的参照。

2.年末实有存量的确定

年末在养产品的实有存量，以年末存货盘点数量为依据，考虑自然生长及成活率等因素进行调整确定。

已到收获期的底播在养产品，按年末抽查盘点的平均亩产及期末在养面积直接测算；未到收获期的底播在养产品，按年末抽查盘点的数量及到采捕期时的预计成活率，测算单位亩产数量，再根据到采捕期时的预计单位体重测算平均亩产，乘以期末在养面积测算出年末实有存量。

已到收获期的浮筏养殖在养产品，年末在测算实有存量时，按照年末抽查盘点养殖笼吊的平均量及期末总挂养的笼吊数直接测算出年末实有存量；若未到收获期，则依据年末抽盘的养殖笼吊的平均存量数乘以在养的笼吊数，测算出在养的年末数量，再以年末数量乘以到收获期时的成活率及平均体重，测算出年末实有存量。

3.继续养殖费用的确定

底播在养产品的继续养殖费用包括海域使用金、借款的资本化利息、运费、暂养费用、看护费、采捕费等。其中，海域使用金以底播亩数和每亩海域使用金标准测算；借款利息资本化按占用资金和利率测算（已到收获期的底播产品不再承担利息）；运费是用活水运输船把产品从养殖基地运输到活品暂养基地发生的费用；活品暂养费用为分拣、暂养产品的费用。运费及活品暂养基地费用参照本年及以前年度该项费用的实际发生额占采捕重量的比例及预计采捕重量测算。

浮筏养殖产品的继续养殖费用包括浮筏摊销、养殖期内发生的职工薪酬、能源成本、海域使用金、资本化利息等。鲍鱼养殖还要考虑饵料费用。

4.销售费用的确定

根据公司本年及以前年度实际发生的销售费用占销售收入的比例和预计销售收入测算。

综上，报告期末，公司主要养殖产品市场需求旺盛、销售价格稳定，在测算消耗性生物资产可变现净值时，根据该产品年末对外销售价格或最近销售价格确定。对于养殖新品种，在未大量上市销售、没有稳定销售价格参照的情况下，按照意向销售区域的市场价格较低值作为预计销售价格的确定的参照。

（五）生物资产监测情况

公司对存货中的消耗性生物资产实施监测，虾夷扇贝是主要的增殖品种。截至2013年年末，底播虾夷扇贝占消耗性生物资产的比例为83.38%以上。虾夷扇贝的主要生产过程包括“人工陆地育苗—海上苗种中间育成—海域底播养成”几个主要阶段，相应的监测过程如下：

1.人工陆地育苗阶段

该阶段的主要监测制度有《虾夷扇贝苗种出库定量操作指导书》，监测时间是在贝苗出库阶段（贝苗大小达到500—800微米），大概在每年3、4月份；由技术人员按照指导书的抽样标准抽样计数，算出相应的密度，然后根据规模算出总出库苗量并记录。

2.海上苗种中间育成阶段

出库的扇贝幼苗在特定的海区进行中间育成，此阶段有两个主要过程：一是将出库的一级苗在网袋内养至3毫米左右的二级苗，二是将二级苗在网笼内养至3厘米左右的三级苗。

该阶段的监测制度有《虾夷扇贝苗种和浮筏养成品种管理规定》和《虾夷扇贝三级苗采购操作指导书》，大概在每年的5、6月份进行倒笼，10、11月份收获，期间每月进行调查测量，由技术人员依据指导书进行测量并记录。

3.海域底播养成阶段

每年10月起将三级苗底播在指定海域进行增殖直至收获。该阶段的监测制度主要有《虾夷扇贝存量抽查管理规定》，监测时间每年两个周期，分别在4月、5月和9月、10月，由海洋生物技术研发中心技术人员依据规定采取拖网与视频结合的方式，对相应底播海域虾夷扇贝的生长情况进行统计并记录。

三、2014年随风而去的扇贝以及人们的质疑

（一）2014年随风而去的扇贝

2014年10月31日，獐子岛突然发布公告称，在2014年9月15日至10月12日按照制度进行秋季底播虾夷扇贝存量抽测时，发现部分海域的底播虾夷扇贝存货出现异常。

根据抽测结果，獐子岛决定放弃对73461.93万元的底播虾夷扇贝存货的本轮采捕，进行核销处理，对30060.15万元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备28305万元，合计影响净利润达7.63亿元。

受此影响，獐子岛2014年前三个季度的业绩也“大变脸”，由上半年的盈利4845万元转而变为亏损约8.12亿元。

2015年2月27日的晚间公告表示，2014年度归属于上市公司股东的净利润为-1155570314.77元，上年同期为96942753.45元，同比降1292.01%；2014年度基本每股收益为-1.63元，上年同期为0.14元，同比降1264.29%。报告期内，公司净利润亏损11.56亿元主要是2014年度受底播虾夷扇贝遭受重大灾害损失、鲍鱼行业持续低迷、转型升级成本增加等因素的影响。

（二）智能化系统和24小时监控都去哪了

早在2013年1月，獐子岛就与大连华信计算机技术股份有限公司签署了海洋牧场智能化管理系统协议，该系统涵盖育苗过程管理、养殖过程管理、海洋环境监测预警、船舶航迹监测和预警、生产过程风险预警、关键指标记录和跟踪、正反向数据追溯体系等各个方面。2013年5月，獐子岛在接受申银万国调研时表示，为了提高精准养殖的能力，公司采取了各种保护措施。獐子岛称，公司对獐子岛海域地质和水文等生物生长环境要素进行了全面勘察。除了与企业合作，在2012年年报以及2013年半年报、年报中，獐子岛反复强调，公司在獐子岛海域构建了北黄海冷水团监测潜标网，对底层水温变化实施了24小时不间断监测，提升了海域环境监控能力。

2013年8月，獐子岛在雪球网回答投资者提问时表示，公司底播的虾夷扇贝存活率保持在较高水平，且东北地区的洪水并未对公司海域造成影响。其原话为“公司海域的气温未达到持续高温的标准，且公司以深海野生、底播海参为主，因此情况稳定”。

在2014年7月最后一次接受机构调研时，獐子岛表示，“根据存量调查，底播虾夷扇贝存活率同比大幅增长”。可见在此之前，獐子岛对外释放的一直是利好消息，公司也对自然灾害做到了实时监控。然而即便如此，公司仍旧遭受“意外灾害”。

四、大华会计师事务所对獐子岛存货的监盘

2015年4月28日，针对獐子岛2014年年度报告中列示的各项财务数据，大华会计师事务所出具了标准无保留的审计意见，2014年獐子岛净利润为-11.95亿元。

针对獐子岛存货内部监测制度及其执行情况，大华会计师事务所执行了的核查程序如下：

（1）了解存货的内部监测制度，查阅獐子岛制定的关于存货内部监测的相关制度，主要为《虾夷扇贝三级苗种育成操作指导书》《虾夷扇贝底播增养殖作业指导书》《虾夷扇贝苗种和浮筏养成品种管理规定》（浮筏）和《虾夷扇贝存量抽查管理规定》（底播）等。

（2）查阅2011年至2014年的存货监测资料，主要为《苗种调查测量记录表》《底播虾夷扇贝春季、秋季存量调查报告》等。

根据上述核查程序，大华会计师事务所认为獐子岛建立了存货的内部监测制度，未发现在监测时间、监测程序、监测方法等方面未按照相关制度执行的情形。

根据公告，獐子岛于2014年9月15日至10月12日进行了秋季底播虾夷扇贝存量抽测，抽测方法为拖网配合视频。因为受到天气等客观因素的影响，在抽测盘点时，会计师只能选取几个点参加。据公告称，大华会计师监盘日期为10月18日、10月20日、10月25日三天，参加盘点人员有盘点船只的船长及船上作业人员、公司财务人员、会计师事务所监盘人员。对2011年度底播在獐子岛南部及西南方向的76.0834万亩海域，共抽取65个点，总监盘面积为757.90亩；对2012年度底播在獐子岛西部方向的29.575万亩海域，共抽取56个点，总监盘面积为740.49亩。监盘结果如表3所示。

表3　监盘结果

大华会计师事务所分别对2011年和2012年底播苗抽取65个点和56个点进行监盘。在出海盘点前，会计师将预先随机选取的点位分配给各个拖网船，各船船长按照点位将船只开到指定海域，船上工作人员下网，盘点人员在盘点表上记录下网时点和下网经纬度。每个点位根据实际情况，拖网宽度为单个网宽2米，有的船只进行双网捕捞作业（网宽4米）。拖网船只平均以东西1440米、南北1850米作为拖网行驶单位距离，平均拖网作业时间为10—20分钟。拖网完成后，盘点人员记录收网时点和收网时经纬度。船上工作人员将网收起，对采捕上来的扇贝进行除杂分拣，盘点人员在分拣过程中测量壳高并计数（因时间较短，采集数量较多，盘点人员无法对采集上来的全部扇贝测量壳高，故随机选取部分扇贝进行测量，取平均壳高），随后装入器皿进行称重。整个计数、测量、称重过程产生的数值，全部由盘点人员记录于盘点表中。监盘人员的主要工作包括观察实际盘点时是否按事先选定的点位下网、起网；对于采捕上的虾夷扇贝的计数、测标、称重是否正确，盘点数据是否正确、完整地记录于盘点表中。海上盘点工作完成以后，拖网船长、公司盘点人员和会计师事务所监盘人员在盘点表上签字确认。其中，抽测面积（6.21亩和2.43亩）分别只占相应底播面积的0.000816%和0.000822%。上年底播扇贝，根据养殖海域水深不同，以不同的采捕方式进行抽点。水深超过20米的养殖区域（占公司目前养殖海域的90%以上）采用拖网采捕盘点的方式（每100亩抽点1亩，抽点比例不低于1%），抽测结果如表4所示。

表4　抽测结果

显然，大华会计师事务所抽测样本量太小，不足以说明情况，为此其在专项说明中指出：①大华会计师按照规定执行了监盘工作；②监盘数据与公司存量调查报告基本吻合；③公司关于核销和计提跌价准备的会计处理符合规定。对于当年底播扇贝的监盘，公司在11月进行苗种底播，而12月是盘点月，因底播时间较短、平均个体较小，盘点会导致幼苗受伤或死亡，故以实投数量为盘点数。

五、中国证监会对獐子岛存货内部控制的评价

2014年12月4日，中国证监会大连监管局下发的《行政监管措施决定书》，主要包括《关于对獐子岛集团股份有限公司采取责令改正监管措施的决定》（以下简称《责令改正决定》）和《关于对獐子岛集团股份有限公司采取出具警示函措施的决定》（以下简称《警示函》）。决定书指出：

1.关于《责令改正决定》

（1）部分事项决策程序不规范。2009年以来，公司每年虾夷扇贝苗种底播计划经总裁办公会批准并以“总裁工作报告”的形式报董事会审议，未以单独议案的形式履行董事会审批程序。上述行为不符合《上市公司治理准则》第四十二条、《上市公司章程指引》第一百零七条等有关规定。

（2）内部控制制度执行不规范。总裁办公会会议记录不规范，记录内容不详细，缺少参会人员签字；部分可能对公司产生较大影响的经营管理事项缺乏充分论证和可行性研究；部分款项支出未按财务制度规定履行签批程序。上述行为违反《企业内部控制基本规范》第六条等有关规定。

2.关于《警示函》

（1）海域收购决策存在瑕疵。公司2013年海域实际使用面积达到338万亩，是2006年上市时的5倍。海域面积扩大与虾夷扇贝苗种底播、海域使用金缴纳等后续支出紧密相关，在此过程中，公司未经充分研究即大幅扩增海域面积，决策过程存在风险隐患。

（2）深海底播缺乏充分论证。自2010年起，公司底播虾夷扇贝进入45米以上海域，2011年45米以上海域底播面积达68万亩，占当年底播总面积的53.3%，至2012年45米以上海域底播面积近120万亩。在深海底播过程中，公司仅由内部职能部门进行初步调查，借鉴以往的开发经验即做出深海底播决定，未经充分论证和可行性研究，也未进行深海底播实验即大规模投入，存在较大的风险隐患。

（3）公司深海底播信息披露及风险揭示问题。对于由浅海底播到进入45米以上深海底播的经营环境变化事项，公司仅在定期报告中进行简单披露，未对相关风险进行详细披露及揭示。

六、公司对扇贝存货核销及计提存货跌价准备的解释

2014年10月31日，獐子岛发布关于部分海域底播虾夷扇贝存货核销及计提存货跌价准备的公告如下：

獐子岛集团股份有限公司

关于部分海域底播虾夷扇贝存货核销及计提存货跌价准备的公告

本公司及董事会全体成员保证信息披露的内容真实、准确、完整，没有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。

一、特别风险提示

1.2014年9月15日至10月12日，公司按制度进行秋季底播虾夷扇贝存量抽测，发现部分海域的底播虾夷扇贝存货异常。根据抽测结果，公司决定对105.64万亩海域、成本为73461.93万元的底播虾夷扇贝存货放弃本轮采捕，进行核销处理，对43.02万亩海域、成本为30060.15万元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备28305万元，扣除递延所得税影响25441.73万元，合计影响净利润76325.2万元，全部计入2014年第三季度。公司披露的《2014年三季度报告》已包含本次对部分海域底播虾夷扇贝的存货核销及计提跌价准备对2014年前三季度业绩的影响。结合目前的实际情况，预计公司2014年全年亏损。

2.为了提高公司风险分散的能力，降低增养殖海珍品客观存在和可能出现的自然灾害造成财产损失的风险，公司与中国人民财产保险股份有限公司于2013年8月7日签订《战略合作协议》，推出以风力指数作为承保理赔依据的创新型保险产品。但是，目前我国农业类相关保险的承保范围非常有限，诸如寒潮、冷水团异常、敌害繁衍等给公司经营造成重大损失的情形，均不在承保范围内。本次受灾海域不在保险范围内。

3.公司与大华会计师事务所共同对秋季存量抽测发现的底播虾夷扇贝存货异常的海域进行盘点，受涉及海域面积大、存货盘点难度大、天气恶劣等因素影响，公司抽样盘点均匀分布，本次总监盘面积为1498.39亩，分别为：对2011年度底播在獐子岛南部及西南方向的76.0834万亩海域，利用拖网船（15181号、15223号、15233号）共抽取65个点，总监盘面积为757.90亩；对2012年度底播在獐子岛西部方向的29.575万亩海域，利用拖网船（15181号、15223号、15233号）共抽取56个点，总监盘面积为740.49亩。公司其他海域存在根据后续的盘点或作业情况进行调整的可能性，敬请投资者注意风险。具体的盘点方法详见公司于10月31日刊登在《证券时报》《中国证券报》及巨潮资讯网（http：//www.cninfo.com.cn）上的《关于獐子岛集团股份有限公司部分海域底播虾夷扇贝监盘、核销及计提跌价准备会计处理的专项说明》中的“部分海域底播虾夷扇贝监盘情况（四）具体盘点方法”。

4.公司正在积极与有关政府部门进行沟通，在深海开发中的灾情损失、灾害区域的海域使用金缴纳标准等方面争取积极支持和优惠政策。由于具体政府补助和优惠政策尚存在一定的不确定性，待获得相关政府文件及款项后，公司将及时履行信息披露义务。敬请投资者注意投资风险。

二、释义

……

三、概述

（一）基本情况

公司海洋牧场的底播虾夷扇贝（会计科目归属于消耗性生物资产）确权底播面积约340万亩，由于持续监测难度大，根据虾夷扇贝在4月前后繁殖期和7—9月高温期后存量变化较大的规律，公司规定于每年4—5月和9—10月分别进行春季、秋季的系统存量抽测。

2014年9月15日至10月12日，公司按制度进行秋季底播虾夷扇贝存量抽测，根据抽测结果发现部分海域底播虾夷扇贝存货异常，将产生重大损失。因此，公司申请自10月14日至今公司股票停牌，目前已完成核查确认、原因分析。具体情况为：

1.根据抽测结果，公司决定对105.64万亩海域成本为73461.93万元的底播虾夷扇贝存货放弃本轮采捕，进行核销处理，对43.02万亩海域成本为30060.15万元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备28305万元，扣除递延所得税影响25441.73万元，合计影响净利润为76325.2万元，全部计入2014年第三季度。上述148.66万亩海域包括2011年底播海域119.1万亩、2012年底播海域29.56万亩。2013年底播海域（2016年年初进入收获期）抽测情况良好。

2.2014　年10月21日，中国科学院海洋研究所召集海洋环境监测与观测、物理海洋、海洋地质、海洋生态、海水养殖、海洋生物等领域的专家，围绕獐子岛海洋牧场确权海域的水文监测、洋流和底质调查、生态调查、虾夷扇贝养殖生物学、养殖生态学现场实验等资料，分析了中国科学院近海观测研究网络黄海站监测数据和开放航次调查数据，研讨了影响底播虾夷扇贝存活和生长的生态因子及其效应，探讨了獐子岛海域底播虾夷扇贝亩产下降的原因，并形成了《中国科学院海洋研究所会议纪要》，具体内容公司于10月31日刊登在《证券时报》《中国证券报》及巨潮资讯网（http：//www.cninfo.com.cn）上。

根据公司存量抽测结果、中国科学院近海观测研究网络黄海站监测数据和开放航次调查数据及《中国科学院海洋研究所会议纪要》，综合判定公司海洋牧场发生了自然灾害，灾害主要源于北黄海冷水团低温及变温、北黄海冷水团和辽南沿岸流锋面影响、营养盐变化等综合因素。

（二）政府救灾援助

大连市政府正在密切关注此事项。根据辽宁省海洋与渔业厅下发的《关于推进长海县海洋牧场试点示范工作的报告》及辽宁省海洋与渔业厅的“关于印发《长海县现代海洋牧场试点示范项目协调推进会会议纪要》的通知”（辽海渔业字〔2014〕151号），长海县作为辽宁省现代海洋牧场建设示范县，省市政府对其承担的海洋牧场示范区建设任务非常重视，已确定相应扶持政策并给予资金支持。獐子岛集团作为现代海洋牧场建设的主体单位，将享受相关政策和资金支持。长海县人民政府于2014年10月29日下发《长海县政府十七届八次常务会议纪要》，做出以下决定：

1.同意免收獐子岛集团深水底播受灾海域的部分海域使用金。

2.同意对此次已确认灾害区中2015年新转为常规的海域给予深水开发优惠政策。鉴于尚未收到正式的政府文件，待公司获得相关政府文件或收到款项后，将及时履行信息披露义务。

（三）公司审批程序

公司于2014年10月30日召开的第五届董事会第十七次会议，以7票同意、0票反对、0票弃权，审议通过了“关于部分海域底播虾夷扇贝存货核销及计提存货跌价准备的议案”，该项议案尚需提交公司股东大会审议。

四、本次事项对公司的影响

（一）对公司当期资产和经营业绩的影响

本次事项将导致存货核销及计提跌价准备，扣除递延所得税影响合计76325.2万元（占公司最近一个会计年度经审计的净利润绝对值的比例为787.32%），全部计入2014年第三季度，将导致公司所有者权益相应减少，从而减少公司2014年第三季度净利润为76325.2万元。

1.存货核销的具体情况如下：

2.计提存货跌价准备的具体情况如下：

注：资产可收回金额的计算过程为：经公司秋季底播虾夷扇贝存量调查，2011年底播虾夷扇贝为43.02万亩，预计存量为2417.84吨，并预计可实现销售收入为6165.48万元，扣除收获费用和销售费用4410.33万元，可变现净值为1755.15万元。

（二）对未来经营业绩和持续发展的影响

1.直接影响。本事项涉及的148.66万亩海域包括2011年底播海域119.1万亩、2012年底播海域29.56万亩；2013年底播海域（2016年年初进入收获期）抽测情况良好。据此判断，本事项的影响主要将体现在2014年度内，对公司的未来经营业绩不会持续造成重大影响。

2.持续影响。以生态、环保的模式可持续开发海洋，是中国乃至人类应对不断增长的食物需求的重要途径之一，因此海洋牧场建设具有较大的社会价值。大连市、长海县、獐子岛镇三级政府救灾援助相关文件的出台，将有效降低公司的深海开发成本与风险。公司将以此为契机，稳健推进长效机制，提升海洋牧场建设水平：（1）优化底播增殖结构，进行虾夷扇贝增殖等级划分，针对不同等级选用不同增殖策略；（2）根据环境特点，通过种质创制提高产品对环境的抗逆性；（3）开展海域养殖生态容量评估，控制养殖总量，优化养殖布局，实现稳产、优质和产业可持续发展；（4）加强海域生态环境监测，实现年度生态环境综合评估与预测。同时，公司将围绕资源、市场、技术三大核心要素，加快战略转型升级：（1）着力打造海洋牧场种业平台。以轻资产模式发挥公司的技术优势，形成海洋牧场第二利润增长级，推动海洋牧场由规模效益型向质量效益型提升。（2）加强全球资源整合。充分发挥新设立（并购）的北美资源整合平台、北海道资源整合平台及朝鲜半岛资源整合平台的作用，实现境外优质资源与国内消费需求的深度对接，以外部资源有效补充海洋牧场资源、扩大公司的国内市场份额。（3）加速O2O消费者服务平台建设。2014年内公司电商业务倍数增长、终端布局初见成效、海外贸易盈利显著改善，公司将继续提升市场端能力，尽早实现由食材企业向食品企业的升级。

五、董事会审计委员会关于相关会计处理是否符合《企业会计准则》说明

经审核，公司董事会审计委员会认为：基于谨慎性原则，根据《企业会计准则》和公司会计政策的相关规定，公司对部分海域底播虾夷扇贝的存货核销及计提跌价准备的依据充分，数据公允地反映了公司实际状况，使公司会计信息更加真实可靠、更具合理性，同意本次部分海域底播虾夷扇贝的存货核销及计提跌价准备，并将该议案提交董事会审议。

六、监事会关于相关会计处理是否符合《企业会计准则》的意见

经审核，公司监事会认为：公司本次对部分海域底播虾夷扇贝的存货核销及计提跌价准备的决议程序合法，依据充分，符合《企业会计准则》和公司相关会计政策的规定，符合公司实际情况，进行相关会计处理后能公允反映公司财务状况，同意此事项。

七、会计师关于本事项的专项意见

大华会计师事务所出具了“关于獐子岛集团股份有限公司部分区域底播虾夷扇贝监盘、核销及计提跌价准备会计处理的专项说明”，结论意见为：（1）本次监盘区域底播虾夷扇贝的平均亩产与獐子岛集团2014年秋季存量调查中相同区域平均亩产的数据差异不大，基本吻合；（2）獐子岛集团根据2014年秋季存量调查报告中数据，对资产负债表日（2014年9月30日）的存货进行了相应的会计处理。我们认为存货核销计入营业外支出、计提跌价准备计入资产减值损失的会计处理方式符合《企业会计准则》的相关规定。

八、中国科学院海洋研究所关于本事项的说明

经过交流和讨论，中国科学院海洋研究所专家对獐子岛海域底播虾夷扇贝亩产下降的原因达成如下共识：（1）2014年1—8月的水温波动幅度高于历年平均水平，北黄海冷水团强度减弱、宽度加大、水温日变幅加大。较大的水温日变幅会对虾夷扇贝生长、存活产生影响。（2）受北黄海冷水团和辽南沿岸流锋面的影响，獐子岛西部底播海域的底层水温在6—8月下旬波动很大，日温差达4℃左右。水温日变化频繁且幅度较大将对虾夷扇贝生长、存活产生较大影响。（3）北纬38°55′以南海域，因受北黄海冷水团东北部外缘的影响，虾夷扇贝不适生长期（水温低于5℃）较北部增加2个月，虾夷扇贝最佳生长适温期（水温为10—20℃）逐渐缩短，从北部区域的6个月减至南部区域的4个月，生长适温期短。较低的水温也影响贝类饵料生物的生长，特别是对深水区域饵料生物的负面影响更大，易造成虾夷扇贝的基础摄食率不足、生长趋慢和营养积累不足。（4）与2010年相比，2014年主要增养殖海域中的可溶性氮含量增加、磷含量显著减少、硅含量增加，导致氮磷比升。推测上述变化导致浮游植物的种类和数量发生变化，致使虾夷扇贝饵料藻类质量下降。

九、独立董事的意见

基于审慎、独立判断，公司独立董事认为：公司本次对部分海域底播虾夷扇贝的存货核销及计提跌价准备履行了必要的审批程序，依据充分，符合《企业会计准则》和公司相关制度的规定，真实、准确地反映了公司财务相关信息，我们同意此事项。

十、备查文件

1.公司第五届董事会第十七次会议决议；2.公司第五届监事会第九次会议决议；3.中国科学院海洋研究所会议纪要；4.大华会计师事务所“关于獐子岛集团股份有限公司部分区域底播虾夷扇贝监盘、核销及计提跌价准备会计处理的专项说明”。

特此公告。

獐子岛集团股份有限公司董事会

2014年10月31日

七、注册会计师的解释

2014年10月31日，大华会计师事务所发布了“关于獐子岛集团股份有限公司部分区域底播虾夷扇贝监盘、核销及计提跌价准备会计处理的专项说明”。

关于獐子岛集团股份有限公司

部分海域底播虾夷扇贝监盘、核销及计提跌价准备会计处理的专项说明

獐子岛集团股份有限公司：

大华特字〔2014〕003125号

我们于2014年10月18日至25日期间对獐子岛集团股份有限公司（以下简称“獐子岛公司”）部分海域底播虾夷扇贝的盘点工作进行了监盘。獐子岛公司在2014年9月末根据2014年秋季存量调查报告，针对部分海域底播虾夷扇贝的死亡、亩产大幅下降情况，采取了核销、计提跌价准备的会计处理。现将相关情况说明如下：

一、部分海域底播虾夷扇贝监盘情况

我们于2014年10月18日至10月25日期间对獐子岛公司2011年度、2012年度底播虾夷扇贝的部分海域的盘点情况进行了监盘。獐子岛公司管理层的责任是组织盘点工作、制定盘点程序，按照程序的规定在指定海域进行下网、起网、点数、测标及称重等，并保证盘点的内容真实、准确和完整，不存在虚假记载、重大遗漏。我们按照《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》的规定执行了监盘工作。

（一）盘点日期

具体盘点日期为2014年10月18日、2014年10月20日、2014年10月25日，共计三天。

（二）盘点人员安排

参加盘点人员包括盘点船只的船长及船上作业人员、公司财务人员、会计师事务所监盘人员。

（三）盘点海域

对2011年度底播在獐子岛南部及西南方向的76.0834万亩海域，利用拖网船（15181号、15223号、15233号）共抽取65个点，总监盘面积为757.90亩。

对2012年度底播在獐子岛西部方向的29.575万亩海域，利用拖网船（15181号、15223号、15233号）共抽取56个点，总监盘面积为740.49亩。

（四）具体盘点方法

在出海盘点前，将预先随机选取的点位分配给各个拖网船，各船船长按照点位将船只开到指定海域，船上工作人员下网，盘点人员在盘点表上记录下网时点和下网经纬度。每个点位根据实际情况，拖网宽度为单个网宽2米，有的船只进行双网捕捞作业（网宽4米）。拖网船只平均以东西1440米、南北1850米作为拖网行驶单位距离，平均拖网作业时间为10—20分钟。在拖网完成后，盘点人员记录收网时点和收网时经纬度。船上工作人员将网收起，对采捕上来的扇贝进行除杂分拣，盘点人员在分拣过程中测量壳高并计数（由于时间较短、采集数量较多，盘点人员无法对采集上来的全部扇贝测量壳高，因此随机选取部分扇贝进行测量，取其平均壳高），随后装入器皿进行称重。整个计数、测量、称重过程产生的数值，全部由盘点人员记录在盘点表上。

监盘人员主要工作包括：观察实际盘点时是否按事先选定的点位下网、起网；对采捕上的虾夷扇贝的计数、测标、称重是否正确，盘点数据是否正确、完整地记录在盘点表上。海上盘点工作完成以后，拖网船长、公司盘点人员及会计师事务所监盘人员在盘点表上签字确认。

（五）盘点结果

通过对盘点表的加总核算，计算出抽取点位的平均亩产、平均重量、平均壳高如下：

二、獐子岛公司2014年秋季存量调查报告

根据獐子岛公司提供的2014年秋季存量调查报告，獐子岛公司于2014年9月15日至10月12日进行秋季底播虾夷扇贝存量抽测，抽测方法采用拖网配合视频的调查方法。编制2014年秋季存量调查报告是獐子岛公司管理层的责任，并由其对秋季存量调查报告中相关数据的真实性、准确性及完整性负责。此次调查涉及点位共计87个，其中2011年度底播虾夷扇贝37个（獐子岛南部及西南部海域23个），2012年度底播虾夷扇贝26个（獐子岛西部海域9个），2013年度底播虾夷扇贝24个。通过对存量调查记录表中獐子岛南部及西南部、西部海域数字的加总核算，计算出抽测点位的平均亩产、平均重量、平均壳高如下：

三、獐子岛公司2014年9月底播虾夷扇贝核销及计提跌价准备会计处理方式

獐子岛公司根据2014年秋季底播虾夷扇贝存量调查报告及关于放弃对部分海域采捕的决定，于2014年9月末进行相关的会计处理如下：

对2011年度底播虾夷扇贝760834亩，账面成本为586425617.20元，予以核销，计入营业外支出。

对2012年度底播虾夷扇贝295750亩，账面成本为148193732.67元，予以核销，计入营业外支出。

对2011年度底播虾夷扇贝430220亩，账面成本为300601457.51元，计提283050000元存货跌价准备，计入资产减值损失。

四、结论

1.本次监盘海域1498.39亩底播虾夷扇贝的平均亩产分别为2011年度1.95公斤、2012年度2.33公斤，獐子岛公司2014年秋季存量调查报告中相同海域平均亩产分别为2011年度1.10公斤、2012年度2.14公斤，两者数据相比较，差异不大，基本吻合。

2.《企业会计准则讲解》（2010）第六章生物资产中规定：生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理（场长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的，计入营业外支出。企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提生物资产跌价准备或减值准备。企业首先应当注意消耗性生物资产和生产性生物资产是否有发生减值的迹象，在此基础上计算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。

獐子岛公司根据2014年秋季存量调查报告中数据，对资产负债日（2014年9月30日）的存货进行了相应的会计处理。我们认为存货核销计入营业外支出、计提跌价准备计入资产减值损失的会计处理方式符合《企业会计准则》的相关规定。

五、对报告使用者和使用目的的限定

本专项说明仅供獐子岛公司2014年三季度报告披露目的之使用，不得用作任何其他目的。我们同意将本专项说明作为獐子岛公司三季度报告的必备文件，随其他文件一起报送并对外披露。

大华会计师事务所（特殊普通合伙）　中国注册会计师：

中国北京　中国注册会计师：

二〇一四年十月三十日

案例使用说明

一、教学目标

适用课程：高级审计理论与实务。

适用对象：审计专业硕士、会计专业硕士，拓展适用于所有管理类的专业硕士（如MBA等），以及企事业单位高级管理人才。

教学目标：通过描述“獐子岛海鲜劫”事件中对生物资产盘点、监测、监盘、资产减值认定，以及针对人们的质疑、公司和审计师的解释，引导学员进一步关注生物资产应当如何盘点、监测以及确认减值损失，审计师如何审计生物资产以控制减值风险。

二、思考题

1.生物资产盘点和监盘有哪些特征？

2.如何审计生物资产？

3.审计师如何规避生物资产减值风险？

4.结合本案例，分析并讨论审计师对存货使用的监盘程序、时间和范围是否恰当。理由是什么？

5.结合本案例，分析并讨论獐子岛生物资产损失计提的根源及其影响。

三、理论依据与案例分析

（一）生物资产及其审计的特征

生物资产是较为特殊的，根据我国《企业会计准则第5号》，生物资产分为消耗性、生产性、公益性三类。其中，消耗性和生产性生物资产均可以计提跌价准备，前者可以在原计提的跌价准备里转回，后者一旦计提跌价准备就不得转回；公益性生物资产不可以计提跌价准备。

“獐子岛海鲜劫”事件在资本市场造成剧烈震动，停牌一个月之后的獐子岛接连跌停板，导致包括社保基金在内的大股东和许多散户投资者损失惨重，关于农业企业生物资产计量问题也成为事件的焦点。

根据《企业会计准则第5号——生物资产》，獐子岛所养殖扇贝属于消耗性生物资产，这一类资产的价值会在未来一次性地转移到农产品价值中。对这类资产的初始计量，要按照实际发生成本入账。另外，在后续计量的过程中，准则强调当且仅当“有确凿证据表明生物资产的公允价值能可靠计量的，应当对生物资产采用公允价值计量”。应当说，这一项规定是比较符合我国国情的。目前，IFRS（国际财务报告准则）和GAAP（一般公认会计原则）都倾向于采取公允价值计量，看重其能很好地反映生物资产的现实价值，避免历史成本带来的与实际价值偏离过大的问题。国外的各类交易市场（包括农产品交易市场）相对发达，取得公允价值较为容易的，但国内则不然。

本案例中，獐子岛的存货属于消耗性生物资产，半年报显示存货总额占总资产总额的约一半，注册会计师该如何考虑生物资产存货审计的风险呢？2006年，财政部颁发《企业会计准则第5号——生物资产》。该准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。企业至少应当于每年年度终了时对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》确定。

根据风险导向性审计的要求，注册会计师应当首先实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境与被审计单位的内部控制，评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。对于獐子岛这类农业上市公司，鉴于生物资产存货的特殊性，我们通常可以认为其存货存在特别风险——需要注册会计师特别考虑的重大错报风险。对于特别风险，注册会计师应当评估相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到有效执行。

（二）对存货的控制测试

从本案例的情况来看，獐子岛的存货主要是生物资产，而由于饲养方式的不同，这些存货的控制程序也不完全相同。大华会计师事务所对獐子岛生物资产的内部控制测试主要集中在与生物资产有关的内部控制制度设计和运行的某一方面。

根据COSO原则，内部控制包括五个方面，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。注册会计师在对存货进行控制性测试时，需要从上述五个方面着手评估。

除了上述五个方面的评估，注册会计师还应该针对虾夷扇贝这类存货进行有针对性的控制测试，主要措施包括：

（1）检查存货的采购或领用是否有授权批准手续，是否严格按照授权批准手续采购和领用；检查存货入库是否有严格的验收手续，是否就名称、规格、型号、数量、价格与合同和原始单证进行核对；检查存货的发出是否按规定办理，有无不按规定发出存货的情况。

（2）询问或观察存货的盘点过程。

（3）询问和观察存货的保管程度，观察是否只有经过授权批准人员才能接近原材料等存货。

（4）抽查记账凭证所附的原始凭证是否齐备、是否按顺序编号。

（5）选取样本测试各费用项目的归集、分配、成本核算是否按企业确定的成本核算流程和账务处理流程进行核算与账务处理。

（6）检查有关成本核算的记账凭证是否附有领发料、工时记录、人工费用、其他费用分配单等原始凭证，有无未附原始单证的记账凭证。

（7）检查记录的工薪是否为实际发生。

（三）对生物资产的监盘

从獐子岛的存货情况来看，难点在于底播虾夷扇贝的监盘。从案例内容来看，獐子岛每年分期对底播虾夷扇贝的生长情况进行抽查。因此，注册会计师应该利用獐子岛对底播虾夷扇贝的抽查进行相关存货的监盘。

1.主要的监盘方法

（1）网箱养殖产品及浮筏养殖鲍鱼实施全面盘点，以盘点数作为实有数量。

（2）对于浮筏养殖虾夷扇贝、海胆等在产品，因数量较多，一般实施多点随机抽取浮筏进行盘点（抽点比例为10%）。抽点后，根据抽点结果与公司生产部门、财务部门当前的统计数据进行核对，若不存在差异或差异合理，则按盘点的在养量与台筏样本数相除求得单位台筏的在养量，再与养殖台筏总量相乘，最后推算出全部在养量，以推算的全部在养量作为实有数量；若存在异常差异的，则扩大至实施全面盘点，以盘点数作为实有数量。

（3）对于底播在产品，由于是在海底自然生长的活物，且养殖规模大，全部捕捞上来盘点不但会耗费大量费用，而且会影响正常的生产经营，因此在公司研发中心定期抽查检测的基础上，采取抽样盘点方式。

（4）对于虾夷扇贝，由于底播虾夷扇贝养殖周期为1年以上，分两个底播年份进行分区轮播，因此按分区抽查。当年底播扇贝，11月进行苗种底播，12月是公司盘点月份，因底播时间较短、平均个体较小，盘点会导致幼苗受伤或死亡，故以实投数量为盘点数；上年底播扇贝，根据养殖海域水深不同，以不同的采捕方式进行抽点。

①采捕船只拖网盘点方式。水深超过20米的养殖区域（占公司目前养殖海域的90%以上）采用拖网采捕盘点的方式（每100亩抽点1亩，抽点比例为不低于1%）。具体方法为：在不同的养殖区块，随机选取多个样本点，采用船只拖网方式进行拖网（标准的拖网）捕捞，对捕捞的扇贝进行清点；同时，根据坐标位置计算捕捞面积，以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在养量，用盘点的每亩在养量与该区块养殖面积相乘推算该区块的在养总量，以推算的在养总量作为实有数量。

②人工采捕盘点方式。沿岸水深不超过20米的养殖区域采用人工采捕的方式进行盘点。在不同的养殖区块，随机选取多个样本点（受养殖环境限制，面积较少，每50亩抽点90平方米，抽点比例为3‰左右）。具体方法为：将面积为30平方米铁框投入底播区，潜水员在圈定区域将扇贝全部捕捞，对捕捞的扇贝数量进行清点和称重，以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在养量，用盘点的每亩在养量与该区块养殖面积相乘推算该区块的在养总量，以推算的在养总量作为实有数量。

（5）利用獐子岛每年抽查检测存货的机会，注册会计师可以跟踪检查獐子岛存货（底播虾夷扇贝）的具体生长情况。鉴于注册会计师无法进入深海进行底播虾夷扇贝的盘点，也无法有效监督獐子岛水下工作人员的工作流程是否合规，因此可以采用全程录像的方式对獐子岛工作人员盘点虾夷扇贝过程进行录像，从而保证獐子岛虾夷扇贝的盘点工作程序合理、有效。

如何公允地对农产品（尤其指看不见的生物资产）存货进行监盘？这正是需要学员进一步关注的问题。

2.存货监盘时间

对于本案例中獐子岛的虾夷扇贝，存货占了总资产很大的比例，审计师应该将其确定为认定层次的重大错报风险。为了对其是否存在和品质状况获取充分、适当的审计证据，审计师就要适时监盘程序。在设计和实施监盘程序时，审计师应该对深海底播养殖的每一个环节进行分析。首先，考虑存货的内部控制，包括描述组织结构和材料、凭证流动的流程图，观察企业内部权责划分情况，并询问一年中各职能执行人员的情况；其次，对与存货有关的交易执行实质性测试程序，找出风险点；最后，设计监盘计划，对该类深海底播养殖企业的存货进行盘存，查明深海中存货的真实性与准确性。为了避免天灾的借口，就要兼顾直接采样的数理分析和账面记录的回归分析。

分析底播在产品的监盘工作。由于该类产品是在海底自然生长的活物且养殖规模大，全部捕捞上来盘点会耗费大量的费用，也会影响正常的生产经营，因此在獐子岛研发中心定期抽查检测的基础上，采取抽样盘点方式。对于底播鲍鱼，其生长周期为四年，分四个底播年份进行分区轮播；海参生长周期为三年，分三个底播年份进行分区轮播。底播鲍鱼和海参都在水深较浅的海域养殖，相应地采用人工潜水采捕随机抽样盘点，具体方法同上述底播扇贝的人工采捕盘点。

根据公告，獐子岛于2014年9月15日至10月12日进行了秋季底播虾夷扇贝存量抽测，抽测方法为拖网配合视频。与獐子岛的盘点相比，大华会计师事务所的审计工作似乎是走过场。根据公告，大华会计师事务所监盘日期为2014年10月18日、10月20日和10月25日，仅盘点3天。

目前企业年度审计集中在4月底之前，但对部分农业企业来说，在冬天和春天期间盘点存货未必是较佳的时间，使得审计程序未能较好地履行。獐子岛在公告中也对存货问题解释称：公司底播虾夷扇贝有两个死亡高发期：一是每年4月左右，虾夷扇贝产卵后会出现死亡现象；二是高温期，每年在7—9月会出现死亡损耗。其他时间的成活率比较平稳，这是虾夷扇贝的自然生长规律。因此，獐子岛在4—5月、9—10月进行存量抽测。

3.存货监盘范围

存货监盘范围即存货监盘的样本量。一般来说，存货监盘的观察程序应纳入盘点范围的存货；对于未纳入盘点范围的存货，审计人员应当查明原因。在实施存货监盘的过程中，审计人员应当跟随存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制订的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。盘点结束后，审计人员应当进行适当抽查，抽查样本量一般不低于盘点范围的10%，并将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。抽查不仅是为了证实被审计单位的盘点计划已得到适当的执行（控制性测试），也是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性测试）。审计人员应当考虑根据被审计单位的盘点记录选取抽查项目。

在本案例中，注册会计师对2011年度底播在獐子岛南部及西南方向的76.0834万亩海域，共抽取65个点，总监盘面积为757.90亩；对2012年度底播在獐子岛西部方向的29.575万亩海域，共抽取56个点，总监盘面积为740.49亩。其中，抽测面积（6.21亩和2.43亩）分别只占相应底播面积的0.000816%和0.000822%。在抽样不足1%的情况下，结果有效性自然存疑。

4.替代审计程序

如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师就应当实施替代审计程序（例如，检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和品质状况的充分、适当的审计证据。正在日常审计实务中，由于存货的性质或位置等，注册会计师无法实施对存货的监盘，例如水产养殖的部分产品（如鳗鱼、文蛤）、有辐射的各种化学品，以及在生产过程中因特殊配方或制造工艺必须保密的存货等。

在本案例中，獐子岛负责人曾对媒体说，獐子岛在10月花了约一个月时间盘点，大浪等原因致使注册会计师只有3天能下海监盘。这就意味着105万亩、30天，而注册会计师只去了3天，意味着注册会计师可能只掌握了不到10%的情况。因此，基于如此现场监测的注册会计师意见难以令人信服。

水产养殖公司的存货和生物资产占比很大，而且绝大部分在水中甚至是深水海域，显得更特殊。这样的特殊性对存货盘点和计价而言是一个大难题，因为水里的存货即便能捞上一些做抽查，也很难比较准确地估计整体情况。那么，注册会计师就束手无策了吗？事实上，注册会计师可以采用替代审计程序，即从提查水里的存货转移到审查成本投入。有关专家介绍了一些水产养殖公司存货的盘点方法：关键点是对被审计单位存货账面永续记录的核实，核实以历史成本计量的投入是否真实存在。例如鱼类存货的核实，应该核实的内容包括购买的鱼苗、饲料是否有原始的记录，投放鱼苗的记录，巡岸记录，捕鱼记录，鱼类赖以生存的水面水质化验记录等。在收集上述资料后，采用回归分析方法找出与账面历史成本最为相关的要素，再采用数理推理方法推导出本期期末的理论账面成本，并与实际账面成本进行对比分析，得出实际账面成本是否真实、完整反映库存存货的结论。

2013年11月，北京注册会计师协会专家委员会发布了《专家提示第8号——生态养殖淡水产品审计盘点解析》（以下简称“专家提示”），对此问题提出了更可靠的解决方案。专家提示指出，对于淡水生态养殖状态的水产品，采用逐一盘点数量的方式显然不具备操作性，而采用直接采样数理分析的方法进行推断也不符合如鱼类的群居和洄游的特性。专家提示提供一种通过对账面记录进行回归分析来盘点的方法。项目组在收集相关的原始资料后，继而观察并讨论鱼的生长周期。审查成品鱼从幼苗到成鱼的生长期历史记录，项目组反复比照分析数据，将鱼的生长周期确定为4年。随后，对4年鱼苗的投放量和捕鱼量，从数量和成本两个方面做回归分析。因鱼的一般生长周期认定为4年，故账面成本应该反映的是前三年（含本年）的投入。根据捕获周期，将上年年末账面结存成本（因变量）和近三年的累计投入鱼苗量（自变量）进行回归分析，得出账面结存成本和近三年累计投入鱼苗量高度相关。并将此回归方程代入审计年度期末，计算得出理论的审计年度期末账面结存成本，与实际账面结存成本数据进行对比。专家提示非常具有指导意义，盘点方法不仅适用于淡水生态养殖，其原理可以推广参考使用。

（四）对獐子岛存货减值风险的分析

1.獐子岛资产减值事件成因分析

（1）农业企业的特殊性。农业企业与其他行业企业有共同之处，同时具有自身的特殊性。首先，农业企业本身具有弱质性，具有靠天吃饭、易受自然灾害影响、不容易控制自然条件等特点。因此，自然灾害经常成为农业企业核销存货和计提减值的依据。其次，存货难以盘点是农业企业另一大特征。本案例企业以水产养殖业为主，由于虾夷扇贝养殖在海底，海域广阔加之虾夷扇贝的流动性，准确地盘点出海底虾夷扇贝的数量难度较大。最后，按照我国的生物资产准则，消耗性生物资产计提存货跌价准备后，达到一定条件时可以在原计提的跌价准备范围内转回。

（2）内部控制不力。大连证监局发布的行政处罚决定显示，獐子岛的内部控制执行存在较大问题。首先，部分事项决策程序不规范。2009年以来，獐子岛每年虾夷扇贝苗种底播计划经总裁办公会批准并以《总裁工作报告》的形式报董事会审议，未以单独议案的形式履行董事会审批程序。其次，内部控制制度执行不规范。总裁办公会会议记录不规范，记录内容不详细，缺少参会人员签字；部分可能对公司产生较大影响的经营管理事项缺乏充分论证和可行性研究；部分款项支出未按财务制度规定履行签批程序。再次，海域收购决策存在瑕疵。獐子岛2013年海域实际使用面积达到338万亩，是2006年上市时的5倍多。海域面积扩大与虾夷扇贝苗种底播、海域使用金缴纳等后续支出紧密相关，在此过程中，公司未经充分研究即大幅扩增海域面积，决策过程存在风险隐患。最后，公司深海底播信息披露及风险揭示问题。对于由浅海底播到进入45米以上深海底播的经营环境变化事项，公司仅在定期报告中进行简单披露，未对相关风险进行详细披露及揭示。獐子岛集团一直对外宣称其海洋牧场具有较好的风险防控系统，但2014年随风而去的扇贝反证獐子岛的日常监控实为空谈，保护措施形同虚设。

2.獐子岛资产减值会计处理问题分析

（1）消耗性生物资产减值迹象的可信度。根据生物资产准则，如果有确凿证据表明消耗性生物资产可变性净值低于账面价值是由于自然灾害、病虫害等造成的，可以计提生物资产跌价准备，并在一定条件下可以转回。獐子岛“黑天鹅”事件是以冷水团等自然因素带来的低温、变温和营养盐变化对深水区生物造成的负面影响为减值依据。但这个依据让投资者难以信服。首先，此前在招股说明书和募集资金说明中，獐子岛集团均对外声称播苗后每个月组织一次苗种生长情况调查。然而根据中科院海洋研究所的报告，2014年6—8月，獐子岛集团西部海域底层水温变化已经很大，然而公司连续几个月没有觉察到水温异动，直到10月例行抽查时才发现绝收。在此之前，獐子岛没有进行任何的风险提示，也没有采取相关的措施。其次，獐子岛集团在2013年年报中特别强调构建了相关的海域环境监控系统，可以对海底水温24小时持续监控。因此，这一说法与上述灾害的解释有所冲突：如果其海域环境监控系统有效，那么獐子岛集团就应该在此之前发现扇贝出现问题并采取相关措施，而不是等待计提减值与核销；如果自然灾害是事实，那么獐子岛集团的海域监控系统显然就不是有效的。鉴于这些矛盾，獐子岛集团资产减值行为的可信度不高。

（2）存货核销和减值计提的合理性分析。在本案例中，獐子岛集团对105.64万亩的虾夷扇贝放弃采捕，核销处理的账面价值达734619349.87元；对43.02万亩账面价值为300601467.51元的虾夷扇贝存货计提跌价准备283050000.00元。然而，该部分存货的核销和减值计提范围、金额是否合理值得思考。獐子岛集团和会计师事务所共同对这部分海域的存货进行盘点，海域面积较大加之天气恶劣造成存货盘点困难，本次采用抽样盘点方法，仅仅用3天完成，显得实在仓促。由于海域面积大，存货盘点难度高，采用抽样盘点方法得出的减值范围是否合理。其次，核销金额和减值计提金额的确定是以账面价值为基础，与可变现净值比较，在核销金额和减值计提金额确定上不具备合理性。由于海域面积大，前期是否真的播种了那么多扇贝苗，账面价值是否可信存疑；加之后期存货盘点的高难度，可变现净值的确定显得缺乏合理性和科学性。因此在本案例中，消耗性生物资产存货核销和减值计提的范围、金额缺乏合理性与科学性。

（3）信息披露的及时性和完整性分析。獐子岛集团在财务报告的重大风险提示中表明，环境波动、自然灾害是影响养殖产品生存安全的重要因素。针对列举的一系列影响因素，獐子岛集团指出其针对海洋生态环境风险具有一套完整的应对措施，比如成立海洋牧场研究中心、投资海洋生态环境风险防控体系建设。但是，中科院海洋研究所的报告表明，2014年6—8月，獐子岛西部海域底层水温波动很大。如果上述风险防控措施做到位，獐子岛集团在“黑天鹅”事件发生前应当对环境变化有所察觉，并应当在中期财务报告中披露相关的信息，而不是在例行检查时才发现和公布“受自然灾害的影响导致扇贝绝收”。因此，獐子岛集团减值信息的披露是不完整、不及时的。

3.獐子岛资产减值行为影响分析

（1）獐子岛“大洗澡”和“甜饼罐”动机分析。獐子岛集团在核销存货及计提资产减值准备时可能存在“大洗澡”动机和“甜饼罐”动机。“大洗澡”是指企业预计可能发生较大亏损时，在某一年度大额计提资产减值准备使当年利润大幅下降，并在以后会计年度不提或者少提资产减值准备，为下一年度的扭亏为盈做准备。“甜饼罐”是指企业为了树立经营业绩稳步上升的良好形象，在以前年度分次计提或者一次性大额计提资产减值准备后，在以后几个年度分次缓慢冲回使得利润逐步上升。根据獐子岛集团公布的财务报告，从近几年獐子岛集团存货跌价项目明细和利润变化可以看出：獐子岛集团在2011年及以前年度经营业绩较好，且并未计提任何的存货跌价准备；2012年开始，存货跌价准备的金额逐年上升，而营业利润和净利润则逐年下降，其中所包含的消耗性生物资产的减值准备也逐年上升，2014年该项目金额巨大。产生了如此巨额的亏损之后，在以后年度扭亏为盈便显得相对简单。因此，我们认为獐子岛集团此次对消耗性生物资产进行核销及计提存货跌价准备存在对公司经营业绩“大洗澡”动机和“甜饼罐”动机。

（2）獐子岛集团避税动机分析。避税是指纳税人利用税法漏洞，减少纳税支出的一种行为，其根本动机是减少资本流出企业，争取更大的经济收益。獐子岛集团2014年期末的资产减值准备项目存在84734637.46元可抵扣暂时性差异，产生了12879687.31元递延所得税资产。獐子岛集团2012年以前的利润一直较为可观，也未曾计提资产减值准备，2012年以后开始计提减值准备，利润一直下降。我们分析，獐子岛集团的经营可能早已出现问题，计提减值准备以减少纳税支出相比不计提减值准备更具经济效益，因此獐子岛集团对部分消耗性生物资产进行核销及计提资产减值准备。

四、教学安排

（一）案例资料及讨论顺序

案例资料应在课前发给学员，学员阅读并进行小组讨论。

案例讨论的知识储备部分可以由教师提出知识点，建议学员上网或课前阅读相关文献，归纳总结并在课堂上陈述。这部分内容也可以由教师在课堂上进行简要的介绍和讲授。

案例讨论主题如表5所示。

表5　案例讨论主题

（二）课时分配

1.课前自行阅读资料，约2小时。

2.讨论小组讨论并提交讨论记录，约1小时。

3.讨论小组推荐代表陈述并进一步讨论，约1小时。

4.课堂讨论与总结，约0.5小时。

（三）讨论方式

可以采用分小组头脑风暴式讨论，要求各讨论小组推荐代表陈述观点。

（四）课堂讨论与总结

课堂讨论与总结的关键是：归纳发言者的主要观点；重申讨论的重点和亮点；提请学员进一步思考焦点问题或争论问题；建议学员对案例素材进行拓展研究和深度分析。

五、参考资料

本案例应关注的重点是如何审计生物资产并控制资产减值风险，与此相关的参考资料除了案例正文中提供的背景资料，还包括有关企业审计准则、有关公司法等法规以及相关行业资料。本案例资料的局限性主要表现在：无法获得獐子岛公司海域虾夷扇贝生长数据以及北海生态环境数据。

如果需要拓展研究獐子岛事件，可资参考的其他有关资料目录如表6所示。

表6　其他主要参考资料目录

（李晓慧编写，郑海英校审）