第一章　区域贸易安排中的所得税问题

第一节　多边贸易体制与区域贸易安排

一、区域贸易安排的法律基础

从1947年GATT到如今的世界贸易组织（WTO），多边贸易体制一直以消除贸易壁垒为己任。[22]最惠国待遇是多边贸易体制的基石，具有自动减少贸易限制的多边效应并有助于统一规则的形成。[23]与此同时，多边贸易体制也允许其缔约方或成员通过组建关税同盟或自由贸易区来背离最惠国待遇[24]，以期进一步消除区域内的贸易壁垒并促进贸易自由化。

在关贸总协定时期，1947年GATT的第24条允许缔约方建立自由贸易区或关税同盟，以及为建立关税同盟或自由贸易区而订立临时协议。[25]在WTO时代，1947年GATT第24条成为了1994年GATT的第24条，并通过《关于解释1994年GATT第24条的谅解》对该条的相关内容进行了解释和澄清。此外，由于WTO将服务贸易纳入了统辖范畴，服务贸易总协定（GATS）第5条也采取了类似于1994年GATT第24条的做法，允许WTO成员达成进一步实现服务贸易自由化的协议。[26]

在WTO体制下，组建关税同盟和自由贸易区的法律文件称为区域贸易协定（regional trade agreements, RTAs），关税同盟和自由贸易区则是与多边贸易体制相对应的区域贸易安排（regional trade arrangements）。WTO下的区域贸易协定的一个特点是自由贸易区或关税同盟的成员之间彼此给予对等（reciprocal）的优惠，并不包括那些非对等的优惠贸易安排（preferential trade arrangements, PTAs），比如发达国家给予发展中国家产品优惠关税的普惠制（Generalized System of Preferences, GSP）。[27]

还需要指出的是，WTO体制下的区域贸易安排与理论上关于区域经济一体化的阶段划分存在以下不同：

首先，根据一体化程度的不同，区域经济一体化可以划分为自由贸易区、关税同盟、共同市场和经货联盟等多个阶段。[28]一方面，WTO体制下的区域贸易安排属于区域经济一体化的范畴；另一方面，作为贸易体制的WTO主要为其成员建立自由贸易区和关税同盟设定了规则，而不包括共同市场和经货联盟等阶段。不过，WTO的成员可自主决定在自由贸易区和关税同盟的基础上向共同市场和经货联盟迈进（比如欧盟），或者将WTO并不管辖的事项（比如竞争和投资自由化等）纳入区域贸易协定之中。此外，各区域贸易安排的协定称谓也是存在差别的。有的以“自由贸易协定”命名（比如北美自由贸易协定），有的则表述为“经济伙伴协定”（比如日本和新加坡的新时期经济伙伴协定）。

其次，WTO体制对于自由贸易区和关税同盟有法律上的界定，与一般学理上的定义不尽相同。比如，理论上一般将自由贸易区定义为“区域内的成员完全取消了彼此之间的关税和数量限制措施”[29]。这实际上是一种理想状态的描述。1994年GATT第24条第8款对自由贸易区的界定是“两个或两个以上的关税区集团，该区域成员对区域内的贸易实质上取消了所有关税和其他限制性商业规章”。在实践中，GATT/WTO的缔约方或成员组建自由贸易区时也并非全部取消内部的关税和贸易限制，一些产品（比如农产品和劳动密集型产品）仍排除在区域贸易安排之外。[30]发展中国家还可根据关贸总协定缔约方全体在东京回合通过的《差别和更加优惠的待遇、互惠和发展中国家进一步参与》的决定中第一段至第四段的授权条款（enable clause）来建立不符合第24条条件的自由贸易区（比如只消除部分产品的关税或是只消减而非消除关税）。[31]

二、区域贸易安排的现状

20世纪50—60年代，西欧推动了区域贸易安排的初步发展，其标志是1957年欧洲经济共同体（European Economic Community, EEC）[32]和1960年欧洲自由联盟（European Free Trade Association, EFTA）的成立。[33]欧洲经济共同体后来发展成为欧洲联盟（European Union, EU，也简称为欧盟）。[34]欧盟现有28个成员国，建立了以货物、服务、人员和资本自由流动为特征的单一市场，并在19个成员国之间采用了单一货币欧元。[35]欧盟还与欧洲自由贸易联盟中的冰岛、列支敦士登和挪威组建了欧洲经济区（European Economic Area, EEA），使得冰岛、列支敦士登和挪威也能够参加到欧盟的单一市场之中。[36]

到20世纪80年代中期，区域贸易安排在美洲、亚洲和非洲也开始发展起来。[37]特别是20世纪90年代以后，区域贸易安排呈现了迅猛发展的势头。在1990—1994年之间，通知关贸总协定的区域贸易安排为33个，这是从1948年起通知关贸总协定的区域贸易安排总数的三分之一。[38]到2015年1月8日，通知关贸总协定和WTO的区域贸易协定已有604个，当时有效的有398个。[39]在蒙古和日本于2015年签署了经济伙伴协定之后，所有WTO成员都至少参加了一个现行有效的区域贸易协定。[40]这些区域贸易安排既有两个成员之间的，也有多个成员组建的；既有地理相邻国家之间的安排，也有超越地理界限的安排；既有发达国家之间的安排，也有发达国家和发展中国家以及发展中国家之间的安排。此外，有的区域贸易安排（比如欧盟）还作为一方与其他经济体建立自由贸易区。[41]这些区域贸易安排除了在货物、服务、知识产权等方面给予区域内成员超过WTO多边框架下的减让外，有的还包含了当前WTO所不管辖的竞争政策、资本流动、投资劳工和环境标准等内容，有的还涉及了环境、劳工和签证等方面的内容。[42]就区域贸易安排的形式来看，自由贸易区是主体，关税同盟并不普遍，而欧盟的模式有其自身的特殊性。关税同盟的组建一般要求缔约方经济发展水平接近。当缔约方经济水平差距较大，并且对于要保护的敏感产品各自不同时，就难以形成统一的对外关税制度。此时，组建自由贸易区更容易满足GATT第24条的要求。[43]

区域贸易安排在过去二十多年的蓬勃发展，主要是基于以下因素：

（1）区域贸易安排相对于GATT/WTO下的多边贸易谈判更为容易。

特定国家或经济体之间组建区域贸易安排有着各自不同的理由。政治因素、国家间的地理位置以及历史关系和经济发展水平都可能是组建区域贸易安排的动因。

从政治经济学的角度分析，各国在推进区域贸易协定谈判时都根据自身的需要来选择伙伴，并以自身为“轮轴”（hub），其他成员国为“轮辐”（spoke），来构造区域贸易安排的网络。轮辐国可能因轮轴国与其他国家签订区域贸易协定而遭受贸易转移的损失，而轮轴国可从贸易转移中获益。事实上，无论何种形式的区域贸易协定都会给非成员构成某种程度的歧视。非成员国在国内利益集团和国外贸易伙伴国的双重压力下，为克服这种负面影响，保障市场准入和获得对等的发展机会，通常选择加入已有的区域经济一体化组织或组建新的一体化组织。而原有一体化组织的加强或新的一体化组织的建立又会增加其他成员国的压力，促进更多区域贸易协定的签订或已有一体化组织的深化。[44]

在GATT/WTO体制下，一些国家彼此之间实现进一步的贸易开放，同时又不希望它们之间的减让由于最惠国待遇原则而被所有GATT/WTO成员搭便车，区域贸易安排就提供了一个法律平台。由于GATT/WTO的谈判中参加者众多，也导致各国通常寻找在区域这个层次而非全球这个层次比较容易找到的解决方案。[45]比如，服务贸易的自由化需要成员之间相互承认对方服务提供者的职业资格或规制规则。不过，GATS第7条并没有要求一个WTO成员必须承认其他所有WTO成员的规则，而是允许通过有关成员之间签订协议或安排的方式实现。欧盟取得的成就也显示了区域市场建设的生命力，其在自由化的范围、实现模式以及确保遵守的工具上更具开拓性、更为深化。[46]

（2）美国和日本等发达国家的政策转向推动了区域贸易安排的发展。

在乌拉圭回合之前，美国是致力于在多边基础上消除贸易壁垒的。在关贸总协定时期，美国支持欧洲经济共同体的成立一方面是出于政治考虑，另一方面也是借助欧洲经济一体化来促进多边贸易谈判。不过，当1982年欧洲拒绝了美国对于新一轮关贸总协定谈判的建议时，美国表示只与有兴趣的贸易伙伴谈判，这导致了美国和以色列的自由贸易协定以及美国、加拿大和墨西哥之间北美自由贸易协定的签订。[47]美国的态度是：如果多边路径行不通，就开拓其他路径，直到1994年乌拉圭回合的结束。[48]在乌拉圭回合之后，美国也没有放弃区域贸易安排。比如，美国与中美洲五国（尼加拉瓜、洪都拉斯、萨尔瓦多、危地马拉、哥斯达黎加）以及加勒比地区的多米尼加签订了美国—多米尼加—中美洲自由贸易协定（CAFTA-DR）。美国还分别与澳大利亚、巴林、智利、哥伦比亚、约旦、韩国、摩洛哥、阿曼、巴拿马、秘鲁和新加坡订立了双边自由贸易协定，这些自由贸易协定均已生效和实施。[49]2015年10月5日，美国等12个国家完成了跨太平洋伙伴关系协定的谈判（Trans-Pacific Partnership, TTP）。[50]2016年2月4日，TPP的12个谈判方在新西兰奥克兰签署了协定文本。[51]此外，在奥巴马时期，美国和欧盟也进行了跨大西洋贸易与投资伙伴关系协定（Transatlantic Trade and Investment Partnership, TTIP）的谈判。[52]

日本长期以来奉行以GATT/WTO为中心的多边自由贸易政策。作为多边机制的受益者，日本曾对区域贸易安排持消极甚至反对的态度。[53]但是，从20世纪末开始，日本的态度发生了转变。2002年1月13日，日本和新加坡签署了《日本和新加坡新时期经济伙伴协定》（Agreement between Japan and the Republic of Singapore for a New-Age Economic Partnership），这是日本签署的第一个自由贸易协定。日本将缔结的自由贸易协定冠名为“经济伙伴协定”（Economic Partnership Agreement, EPA），是希望能够促进与主要贸易伙伴的高水平经济关系。[54]日本外务省在2002年的《日本的自由贸易协定战略》中指出，尽管WTO在维系自由贸易体制方面具有重要作用，自由贸易协定也能在WTO所不管辖的领域强化经济关系并实现超出WTO水平的自由化。[55]日本外务省在2010年的《全面经济伙伴基本政策》中进一步指出，随着新兴经济体的迅速增长，日本在全球经济中的地位正在下降。尽管WTO多哈谈判对于强化多边贸易规则非常重要，但其前途并不确定，而主要贸易国家的高水平的自由贸易协定/经济伙伴协定的网络正在扩展。日本在这方面已经落后。[56]因此，日本近年来也重视经济伙伴协定的谈签。[57]

就欧盟来讲，自《罗马条约》成立欧洲经济共同体之初，欧盟就开始对外签订贸易协定。不过，这些协定主要是服务于欧盟成员的扩充和内部市场在欧洲范围内的扩展，以及基于欧盟国家与非加太国家的特殊政治关系。[58]2006年，欧盟委员会发布了新的贸易政策战略，提出要对外签订新一代的自由贸易协定（new generation of FTAs）。[59]欧盟提出新一代的FTA在对手选择方面要以市场潜力（market potential）和消除针对欧盟出口利益的壁垒为主要标准。此外，欧盟在FTA的内容方面追求综合性的谈判，包含投资、政府采购、知识产权和竞争等方面的规则。2011年7月1日，欧盟和韩国的FTA正式生效，这是欧盟对外签署的第一个新一代的FTA。2016年10月30日，欧盟和加拿大签署了全面贸易和经济协定（Comprehensive Economic and Trade Agreement, CETA）。

（3）发展中国家成为区域贸易安排发展的生力军。

在20世纪50—70年代，大多数发展中国家为了实现工业化而采用了进口替代战略。但是，通过进口替代战略实现工业化通常只取得了有限的成功，实施进口替代策略的国家比早在20世纪50年代就实行出口导向的国家或地区的经济增长率要低得多。因此，从20世纪80年代起，许多以前实行进口替代工业化政策的亚非拉发展中国家转向贸易自由化并实行外向型策略。[60]区域贸易安排对于发展中国家实现这一转变具有主要作用。世界银行和国际货币基金组织也鼓励发展中国家融入世界市场并提供了相应的支持与援助。[61]

此外，对于发展中国家而言，在世界经济版图基本被发达国家分割的情况下，如果不加入或新建区域经济合作网络，也面临原有市场被集团内成员挤占、新市场难以开拓的风险。[62]如今，亚非拉各大洲均有发展中国家参加或组建的区域贸易安排。

A.美洲

在北美，墨西哥参加了1992年缔结的北美自由贸易协定（NAFTA）。在中美洲和南美洲，发展中国家区域一体化的发端比NAFTA还早。1965年12月，安提瓜和巴布达、巴巴多斯、圭亚那、特立尼达和多巴哥等国建立了加勒比自由贸易联盟（Caribbean Free Trade Association, CARIFTA）。1973年7月4日签署的《查瓜拉马斯条约》建立了加勒比共同体（Caribbean Community, CARICOM），取代了加勒比自由贸易联盟。经济一体化、外交政策协作、人类与社会发展和安全是加勒比共同体的四个支柱。《查瓜拉马斯条约》在2012年进行了修订，设定了最终建立单一市场和单一货币的目标。[63]1969年5月，秘鲁、玻利维亚、厄瓜多尔、哥伦比亚和智利签署了《卡塔赫纳协定》。同年10月16日，该《协定》生效。由于协定的缔约方均系安第斯山麓国家，故称安第斯集团或安第斯条约组织，并于1996年3月9日更名为安第斯共同体（La Comunidad Andina）。安第斯共同体的宗旨为充分利用本地区资源，促进成员国之间平衡和协调发展，取消成员国之间的关税壁垒，组成共同市场，加速经济一体化进程。[64]1991年3月26日，南美的阿根廷、巴西、巴拉圭和乌拉圭四国签署了《亚松森条约》，宣布建立南方共同市场（Mercado Común del Sur, MERCOSUR），该《条约》于当年11月29日正式生效。1995年1月1日南方共同市场正式运行。[65]2008年5月，南美12国签署了《南美国家联盟组织条约》，宣告南美国家联盟（Unión de Naciones Suramericanas, UNASUR）正式成立。南美国家联盟以增进南美国家间政治互信，促进经济、社会一体化为宗旨。[66]

B.亚太地区

1967年8月8日，印度尼西亚、马来西亚、菲律宾、新加坡和泰国等5国建立了东南亚国家联盟，简称东盟（Association of Southeast Asian Nations, ASEAN）。后来，文莱于1984年、越南于1995年、老挝和缅甸于1997年、柬埔寨于1999年相继加入东盟，东盟成员国扩充到10个[67]，并在1993年1月1日建立了东盟自由贸易区。[68]在2003年的东盟峰会上，东盟十国领导人决定建立以经济共同体（Economic Community）、政治安全共同体（Political-Security Community）、社会文化共同体（Social-Cultural Community）为三大支柱的东盟共同体（ASEAN Community）。在2007年的东盟首脑会议上，东盟成员国领导人提出要在2015年建成东盟共同体。[69]2015年12月31日，东盟领导人宣布东盟共同体当天正式成立建立。[70]东盟及其成员国除了促进东盟内的一体化之外，也分别与东盟外的国家订立了区域贸易协定。比如，东盟分别与澳大利亚和新西兰、中国、印度、日本、韩国建立了自由贸易区。再比如，泰国除了作为东盟成员国集体签署了区域贸易协定之外，还单独与日本、老挝、澳大利亚、智利、新西兰等国订立了自由贸易协定。[71]我国在2001年12月11日成为WTO的成员后，也开始积极谈判和签订自由贸易协定。目前，除了中国—东盟自由贸易区外，我国还与马尔代夫、澳大利亚、瑞士、哥斯达黎加、新加坡、智利、格鲁吉亚、韩国、冰岛、秘鲁和新西兰签署了自由贸易区协定。我国中央政府还与香港特别行政区政府和澳门特别行政区政府签订了关于建立更紧密经贸关系的安排（CEPA）。[72]在南亚，印度等国于1985年成立了南亚区域合作联盟（South Asian Association for Regional Cooperation, SAARC）。[73]2004年，《建立南亚自由贸易区的协定》签订，并于2016年1月1日起生效。[74]此外，成立于1989年的亚太经合组织（Asia-Pacific Economic Cooperation, APEC）涵盖了包括亚洲和太平洋地区的21个经济体。[75]2014年的APEC第22次领导人非正式会议通过的领导人宣言提出了建立亚太自由贸易区（Free Trade Area of the AsiaPacific, FTAAP）的目标。[76]

C.非洲

非洲区域贸易安排的历史可以追溯到第二次世界大战之后。1949年南非与罗得西亚关税同盟是发展中国家按照GATT第24条登记的第一个区域经济集团。1964年，喀麦隆、刚果等6个法语国家成立了中非关税同盟（UDEAC），掀起了一轮非洲国家成立区域经济集团的地区主义浪潮。[77]1975年，以促进经济一体化为目标的西非国家经济共同体（Economic Community of West African States, ECOWAS）成立。[78]1981年，东部和南部非洲的一些国家成立了东部和南部非洲优惠贸易区（Preferential Trade Area for Eastern and Southern Africa）。1993年11月，东部和南部非洲优惠贸易区第12次首脑会议通过了把贸易区转变为共同市场的条约。1994年12月，优惠贸易区首脑会议正式批准了该条约，宣布东部和南部非洲共同市场（The Common Market for Eastern and Southern Africa, COMESA）正式成立。东部和南部非洲共同市场的宗旨之一为废除成员国之间的关税和非关税壁垒，实现商品和服务的自由流通。[79]1983年，中部非洲国家签署了《建立中部非洲国家经济共同体条约》，成立了中部非洲国家经济共同体（Communauté Économique des États de l'Afrique Centrale, CEEAC）。中部非洲国家经济共同体的主要目标是取消成员国之间的关税和各种贸易壁垒，制定共同的对外贸易政策，建立共同的对外贸易关税率。[80]1992年8月，安哥拉等国签署了《建立南部非洲发展共同体的宣言与条约》（The Declaration and Treaty establishing the Southern African Development Community），将1980年成立的南部非洲发展协调会议（Southern African Development Co-ordination Conference, SADCC）转变为南部非洲发展共同体（Southern African Development Community, SADC）。南部非洲发展共同体的宗旨为：打破关税壁垒，促进相互贸易和投资，实行人员、货物和劳务的自由往来，逐步统一关税和货币，最终实现地区经济一体化。[81]1999年，肯尼亚、坦桑尼亚和乌干达三国签署了《东非共同体条约》，决定恢复三国间曾于1967年成立而后来解体的东非共同体（East African Community, EAC）。2001年1月15日，三国在坦桑尼亚阿鲁沙举行了东非共同体正式成立仪式。东非共同体以逐步建立关税同盟、共同市场、货币联盟，并最终实现政治联盟为宗旨。

2007年6月，东非共同体吸纳卢旺达、布隆迪为其成员。2009年11月20日，五国共同签署了《东非共同体共同市场协议》。2015年1月签署的建立货币同盟协议确定了建立货币同盟的路线图。2016年3月，南苏丹正式加入东非共同体。[82]1999年6月25日，中部非洲经济与货币共同体（Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale, CEMAC）正式成立，取代了之前的中部非洲关税和经济联盟。中部非洲经济与货币共同体由四部分组成：中部非洲经济联盟、中部非洲货币联盟、共同体议会和共同体法院。中部非洲经济联盟负责协调成员国的经济、预算政策，以及行业发展政策，逐步建立次区域共同市场，提高经济竞争力。[83]2002年，博茨瓦纳、莱索托、纳米比亚、南非、斯威士兰5国签订了《南部非洲关税同盟协定》，建立了南部非洲关税同盟（Southern African Customs Union, SACU）[84]。

此外，位于不同大洲的发展中国家也开展了跨洲的区域合作。比如，埃及和约旦等位于中东和非洲的16个阿拉伯国家建立了泛阿拉伯自由贸易区（Pan-Arab Free Trade Area, PAFTA）。[85]

综上所述，区域贸易安排的蓬勃发展已经成为世界经济的一个重要特征。尽管存在着区域贸易安排是促进还是阻碍多边体制的争论，但区域贸易安排的持续发展却是不容回避的现实。[86]事实上，2008年的金融危机之后，区域贸易安排的步伐并没有因此放缓。对于在多边体制基础上追求自由化或一体化的区域贸易安排来讲，也需要进一步消除阻碍货物贸易、服务贸易和投资的壁垒。从所得税与贸易和投资的关系来讲，一国可以借助所得税措施实施贸易保护，而各国正常税制所导致的双重征税和税收差别待遇也会阻碍贸易和投资的自由流动。同时，各国为了吸引外资而竞相给予税收优惠的做法也对投资的流动产生了扭曲，各国也因此面临着税基侵蚀和利润转移问题。不过，尽管以北美自由贸易协定（NAFTA）为代表的区域贸易安排将大量之前的贸易协定从未关注的国内事项纳入到调整范围之中[87]，但目前并没有出现超国家的国际税收组织，各成员依然享有所得税主权。[88]因此，如何消除这些所得税问题，对于区域贸易安排同样具有重要意义，这将是本书重点研究的内容。[89]