论税收之债的法律性质
一、引言：公私法二元对立下的税之关系
自古罗马以降，公法、私法二元对立理论即已形成。公法为权力服从关系的法律，私法为平等主体之间的法律，公法与私法属于截然不同的两个系统。公法“不是仅仅等同于民法的，而是行政自己的、相对于民法而言构成了例外的法”。[94]诚如美浓部达吉所言，传统上理解“公法的法律关系，在内容上全部都是公法的，不但没有私法的要素夹杂其间，其发生变更和消灭的原因亦都是公法的；同样，对于私法的法律关系，亦以为是整个法系存于私法的分野，毫无公法的要素夹杂其间的。”[95]公法被作为有别于私法的第二种国家法律制度。尽管也存在与私法类似的法律概念和名称，但这仅是表面上的，其内在则是根植于不同的土壤之中。传统公法与私法有着泾渭分明的界限。这种明确区分的界限，奥托·迈耶总结为以下几个方面[96]：第一，不存在公法和私法共同的法律制度[97]；第二，否认存在能够产生直接民事法律效力的公法制度；第三，不应以类推方式援引私法规则来改善和补充公法的不足。
在公私法二元对立的背景下，体现在税的关系上，即是税之关系为权力关系的学说盛行不衰。“权力关系说”由德国行政法学之父奥托·迈耶（Otto Mayer）首先提出。按照迈耶的观点，税收的课征，是通过查定处分（Veranlagung）的行政行为而进行的。而查定处分是一种创设纳税义务的行为，并不单纯是确定纳税义务的行为。[98]因此“权力关系说”中，国家以优越性的、权力性的意志主体出现，税的关系是人民对国家的课税权的服从关系，是典型的权力服从关系。这种把税的关系看成典型性权力关系的学说恰是传统公法理论在税法学上的表现。私法上平等、契约、债的理念在这种学说时代无法融入到税法之中。
二、税之法律关系性质的内在转变：“权力关系说”vs.“债务关系说”
现代法治国家，意味着任何公权力的行使必须纳入法治的调控范围内。因此，“现在的国家和国民之间的、围绕税的关系再也不是昔日的、纯粹的权力关系，而是法律上的关系，即法律关系。”[99]这种税的法律关系经历了从“权力关系说”到“债务关系说”的内在转变。
“债务关系说”由德国税法学者阿尔巴特·翰瑟尔体系地提倡出来。这种学说提倡把税的关系，作为由国家向纳税者要求履行作为债务的税（一种金钱给付）的关系，即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者互相对立的公法上的债务关系。权力因素退居次要地位，私法因素日益凸显，私权神圣不可侵犯的价值理念深深植入到税法之中。[100]
税的关系性质的认定经历了从“权力关系说”向“债务关系说”的嬗变。这种理论体系的更新、价值理念的转换是否意味着税收之债要么一元性地认定为权力服从关系而完全排斥私法的要素；要么一元性地认定为债权债务关系而整体拒斥公法的要素？答案自然是否定的。因为在税的法律关系中包括了多种法律关系。这些法律关系中，有些关系是权力服从关系，如税务机关的更正、决定和滞纳处分权即属权力服从关系；而有些关系又属债权债务关系，如国家向纳税者请求金钱支付的关系就属完全的公法上的债权债务关系。[101]我国税法学者把税的法律关系分为税收程序法律关系和税收实体法律关系。税收程序法律关系属于行政法性质，即税收之债的公法属性，“是为了配合或确保税收债权的实现，而由附随的非财产权性质的税法上权利与义务所构成的法律关系”。而税收实体法律关系，是属于财产法性质的请求权，即税收之债的私法属性，是以“金钱给付之请求权为标的的法律关系”。[102]因此，税收之债，既有其内在固有的公法属性，也新植入了可准用债的理论的私法属性。因此，有必要作出合理的区分，以为法律适用做必要的理论准备。
三、税收之债的公法属性
（一）公法法定主义原则的固守
税法是保护人民财产权利免遭国家课税权和征税权肆意侵害的法律，是公法的一种。在现代法治国家，权力与权利有着完全不同的运行规则：对于权利而言，法不禁止即自由；对于权力来说，法无授权即禁止。国家课征租税的权力也须受此公权运行规则的限制，仍须固守公法法定主义的传统。国家课征租税必须有法律的根据，非依法不得课税、征税，公民非依法不负纳税义务，此即税的法定主义或税的法律主义。简言之，税的法定主义即是“有税必有法，无法不成税”。
税之法定主义的内容，由四个子原则组成，即“课税要件法定原则”“课税要件明确原则”“合法性原则”以及“程序上的保障原则”。[103]其具体含义，税法学者已有详尽的论述，本文不再展开。
在上述原则中最成问题的是法律同行政立法之间的关系问题。我国宪法并没有排除行政权立法的意思，事实上，行政机关的立法权相当强大，既有直接依据宪法和有关组织法规定进行的一般授权立法[104]，也有依据特定法律、法规授权或者依据国家权力机关或上级国家行政机关通过专门决议的委托制定的特别授权立法[105]；既有执行性立法[106]，也有试验性立法[107]。行政机关的立法权如此强大，税的法定主义是否有被行政机关的授权立法和试验性立法架空的可能，使税的法定主义徒具形式？尽管我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，是为税的法定主义的宪法依据。同样，《立法法》第8条也明确规定：有关税收基本制度的事项只能以法律规定。《税收征收管理法》第3条也坚持：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”但是，就目前我国税收立法权的分配来看，真正由全国人大及其常委制定的税收法律只有三个，即全国人大制定的《个人所得税法》，全国人大常委会制定的《税收征收管理法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》。在我国税收实体法方面，除了涉外税法之外，其他税种的立法都是由行政机关完成的，这样做固然有助于推进大规模税制改革的步伐，却与宪政国家的法治理念背道而驰，架空了税的法定主义，使其沦为具文。
（二）税收债权人享有的公法特权及其限制
在公法税的关系上，作为公法债权人的国家，其意思的效力优于公法债务人一方的纳税人，享有公法上为公益目的而特别赋予的权力，即公法特权，纳税人不得随意否认之。但，“公益性”先天性概念缺失、界限模糊，利益内容和受益对象均不确定。也许正是这种模棱两可、混沌不清的特性，使人类对公益的追求异常狂热、近乎痴迷。一旦私益与之相左，公益无需经理性的权衡即从先验上具有“特权效果”。也许正是基于对这种先验性“特权效果”的警惕，公法学者对“公法特权”一词讳莫如深。本文坚持在税的法律关系中，引入“公法特权”的概念，主要基于以下理由：第一，税的关系中，国家一方的“公法特权”，不是一个承不承认的问题，而是一个存不存在的问题，在税的关系中，国家一方的意思的效力优先于相对方，自无疑义。“公法特权”这一概念正好恰当、合适且形象地表述了现实生活中已存的这一“法律现象”。第二，在法治国家中，任何权利（权力）的行使都须纳入法律的调控之内。在税的关系中，代表国家一方所享有的“公法特权”并未脱离法治的疆域，其行使并非任意而为的，仍要受到法律的控制。第三，概念的清晰明了，有利于从理论上对税的关系中关于国家享有的权力（权利），进行系统的分类和研究。在日前“税收权力关系说”势微而“债务关系说”兴盛之下，极易出现私法平等主义泛化、公法法治主义滥用的错误，进而认为在税的关系中，国家享有的权利（力）在公法与私法上已无区别的必要。这并非笔者单纯的猜测，目前学界关于税的理论研究中，有大量的论文阐述私法规则该如何适用于税的关系，而对税的关系中原本的公法属性，所论甚少；对国家所享有的究竟是何类性质的权利，区分更少。事实上，税的关系中，国家既享有公法上的特别权力，这些权力主要受公法的规制，也享有可准用私法理论的权利。对国家在税的关系中享有的不同性质的税权，作理论上的廓清和分类，更加有益于将税的关系纳入法治的调控之中，也能有力地指导我国税务行政的实践。因此基于公益性考量的税收之债的公法特权，应受到公法法定主义等一系列公权运行规则的限制。在税的关系中，税收债权人主要享有以下公法特权：
民法上债的发生根据，主要有：合同、侵权行为、不当得利、无因管理、遗赠、抚养等。而公法上税收之债的发生根据是作为税收债权人的国家单方设定的。由税收债权人单方设定公民对国家负有法定的金钱给付义务或债务履行义务，意味着私主体在非违法情况下将部分财富无偿转为国有，这项加在私主体上的负担不仅具有无偿性，而且具有强制性，势必对人民自由财产造成侵害，税收由此成为国家对人民关系中最为经常也是最大的不利益。所以对于税收债权人所保有的此项单方设定权的规制要更为严格，才能避免私主体的财产自由权利受到国家权力直接而任意的侵犯。税收之债设定的理论观点经历了由“税收核定说”到“税收要件实现时说”的转变。“税收核定说”坚持税收之债的发生除有法律规定的要件之外，还须征税机关作出课税处分。没有征税机关做出征税决定的行政行为，即便税收要件已满足，税收之债也不会发生。而依“税收要件实现时说”的观点，税收之债与征税机关的行政行为并无关系，其发生是基于法律的直接规定，在法律规定的课税要件满足时立即成立。从“税收核定说”到“税收要件实现时说”的转变，是保护人民自由财产权免遭公法债权人单方设定权肆意侵害的时代精神的要求。税收之债的设定权，虽是公法债权人单方享有的公法特权，然而，其行使仍旧必须坚守税的法定主义。
税收债权人有权依法处分其享有的税收债权。这种处分权行使的效果，从税收债务人的角度看，可分为有利于税收债务人的税收优惠处分和不利于税收债务人的税收重课处分。因税收之债具有公益性目的，且具有无偿性、强制性的特征，税收债权人处分权的行使必须严格依法进行，非依法不得随意作税收优惠处分，非依法也不得肆意为税收重课处分。税收优惠处分可进一步分为间接优惠和直接优惠两类。间接优惠处分是直接针对税收构成要件并进而间接影响税额的税收优惠处分，它不直接针对税额，而是通过对税收构成要件进行限制这一消极措施达成减轻税负的目的。[108]相应的，直接优惠处分则是通过直接减少应纳税额来使纳税人获得优惠的处分。其包括税收豁免[109]、税收抵免[110]及优惠退税[111]三项。税收重课处分是从消极方面对纳税人行为进行限制，体现了“寓禁于征”的思想。税收重课处分运用得较少，主要为加成征收和税收附加两种。
债之关系乃特定主体间的特别约束。“数个债权，不论其发生先后，均以同等地位并存”[112]，此即债权的平等性。但“当整个债之关系或个别债权得被法律赋予对抗任何第三人的效果”[113]时，债的平等性原理即为实定法所“稀释”。税收之债的优先权是指，当税收债权和其他债权同时存在，债务人的全部财产或特定财产不足以清偿所有债务时，税收债权享有优先于某些债权而受清偿的权利。如日本《国税征收法》第8条即规定：“对纳税人的总财产，除本章另有规定的场合外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”[114]又如韩国《国税基本法》第35条亦规定：“国税、加算金及滞纳金处分费，优先于一切公课及其他债权征收之。”[115]我国台湾地区“税捐稽征法”第6条也规定：“税捐之征收，优先于普通债权。”[116]我国《税收征收管理法》第45条规定：税收优先于无担保债权，优先于其后的抵押权、质权、留置权，优先于罚款、没收违法所得。由此可判断，各国立法上皆明确了税收之债的优先性。各国立法上为何普遍赋予税收之债有别于私法之债的优先效力？“公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。”[117]但，正如前文所述，“公益性”先天性概念缺失、界限模糊，利益内容和受益对象均不确定，因此“公益性”考量下的税收之债的优先权，也不能过分强调。“过分强调税收债权的优先权，将损害私人交易的安全性，也不利于经济运行的效率，尤其在私债权由担保物权予以保障时，更是如此。”[118]因此，税收之债的优先性，既有强弱问题，又有限制问题，由此便产生了与私法之债下多种债权相为冲突的难题。解决税收优先权效力冲突的难题可参照这样几项原则：第一，坚持国税优先于地税原则，在同一税种或同顺序的税收之间，实行税收“扣押优先”或“交付请求优先”；第二，税收优先于普通债权，法律另有规定的除外；第三，税收与抵押权、质权之间，原则上依据权利设定的时间决定先后顺序，但土地增值税和关税应优先于抵押权和质权，留置权具有绝对优先于税收债权的效力；第四，协调税收优先权与私法优先权的效力冲突，具体情形，分别对待。
“情报是燃料，没有它行政机器就无法发动。”[119]税务机关作出某项征纳决定时，为保证其合法合理，符合实际情况，需要了解事实真相，收集有关课税要件事实的资料，因此赋予其质问调查权是必要的。质问调查权，即是“税收人员具有就课税要件事实质问有关人员及检查有关物品的权限”。[120]税务调查，作为税收要件事实方面的信息收集的基本手段，其行使的结果是，要么作出行政征收行为，要么不作出行政征收行为而告终止。因此，质问调查和行政征收行为是相对独立的，质问调查的违法并不当然构成行政征收行为的违法。但，当质问调查存在重大瑕疵时，基于其作出的行政征收行为，极易对纳税人权利义务产生实质性不利影响。且税务机关行使质问调查权收集资料的活动本身也可能侵犯到纳税人实体权利。我国整体上的行政调查权行使的现状是，一曰乱，二曰怠。未能制定统一的行政程序法进行规制，也未能如韩国一样制定统一的《行政调查基本法》加以疏导。因此，有必要对属行政调查的税务机关的质问调查进行法律控制，不能任征纳主体肆意而为。相对人在质问调查权行使过程中的协助义务也必须具有一定的限度，不应完全屈意顺从。对征纳主体调查权的控制和相对人协助义务的规范，可遵循以下几项公法上的实体和程序基本原则：法律保留原则、比例原则、法官令状主义原则、禁止强迫自证其罪原则及特定人协助义务的豁免原则。
当义务者不履行义务时，私法上债权人不享有强制执行权，一般要借助法院的力量请求国家予以保护。公法关系却与之相反，当义务者不履行义务时，权力者可自行用强制力实现义务。在税的关系上，税务机关行使征税权，若遇纳税人拒不履行按期足额纳税的义务时，税务机关可以直接采取强制措施迫使纳税人履行纳税义务。世界上多数国家的税法都规定了税务机关对税收之债的强制执行权。如德国的《租税通则》第6章规定：纳税义务人不主动履行纳税义务及其他税法义务时，即对其适用有关强制执行的规定。日本税法上有滞纳处分的规定，譬如日本国税征收法（昭和34年法律第47号）是关于日本国税滞纳处分的基本法。此外，日本关税11条、地税68条第6项、72条第6项等也对滞纳处分作了明确规定。我国现行《税收征收管理法》也规定了税务机关对税收之债的强制执行权。如第14条对税务机关强制执行措施的适用范围、条件、程序等作了详细具体的规定。此外《税收征收管理法》第28条规定：欠缴税款的纳税人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保。未结清税款，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。尽管强制执行权是税收债权人享有的一项公法特权，然而其权力的范围并非无边无际毫无约束的。在租税法治国家的理念下，其范围必须限于法律的明文规定，绝不允许在解释上对其范围加以任意的扩大。
公法和私法在违反义务上的差异表现在，私法上若一方违反义务，权利方无权自行对相对方进行强制制裁，只能请求国家科处违反义务者以制裁。而对于公法上的违反义务，权力方可以自己的强制力去强制制裁。[121]在税的法律关系中，税收债权人一方的国家有权对违反纳税义务的相对方进行制裁，以促使其实际并正确地按照法律的规定履行纳税义务。税收债权人行使这一权力虽带有惩罚的性质，但并不以惩罚为目的，更主要的是促使税收债务人主动、积极、实际地履行纳税义务，以保证国家能提供有效高质的公共服务，以维护社会正常秩序。因此，制裁权是税收债权人为保障纳税义务得以实际履行而享有的一项公法特权，其行使不必事先请求法院判决。
四、税收之债的私法属性
从古罗马延续至中世纪以至近代西方的法律思想里，私法的原则一直被认为是蕴藏于自然世界中关于公义的真理，它普遍适用，不变而永存。私法的出现和高度发达，有助于公法发展。在历史上，公法曾大量引入私法理念进行体系的重构。如把“国家看成法人”这种表述，即在公法之中植入了私法学上的思考。这种国家学说必然会把国家解释成为享有“以独自的生命职责”来塑造自己的“人格”。这不仅和私法相似，而且它里面还包含了民主和自治的因素。
正如历史上公法学者运用私法上“法人”理论来建构新的国家学说一样，公法学者也引入了私法上债的理论重新阐释税的关系。债的核心为请求特定人作为或不作为，这种债的观念并不是私法所特有的，公法学者认为公法上同样存在债的观念。[122]税收债权，本质上被认为是一种非对价给付的公法债权。这种理论上的革命，传至日本，经我国台湾地区引入，渐成为我国大陆理论界的通说。税法在体系上虽被划入公法，但它在内容上和实体上仍和私法有着千丝万缕的密切联系。税收债权是以人们私人生活关系为前提而产生的，因此，税实体法的对象是私人生活关系，特别是私人关系。税收之债也就无可避免地具有私法的属性。
（一）私法契约主义在税法上的植入
“所有进步社会的运动到这里为止，都是一个‘从身份到契约’的运动。”[123]梅因这一脍炙人口并广为传颂的名句揭示了社会进步的基本规律，尽管对此争议不断，但其仍可称为对于人类现代文明发展历程的准确概括。现在的社会和以前历代社会之间的主要区别，在于契约在社会中所占的范围有多大。社会进步总的趋势即是不断地扩大契约运用的范围，而逐步缩小强行法适用的领域。公法学者不得不承认公法面临的一个令人尴尬的境地：如果“公法”仍死守曾一度占据的领域中的绝大部分，虔诚地膜拜“公法的神坛”，那么它将不符合生活的实际情况，必会落后于时代的需求；如果它逐步放弃固有的疆域，揭开“公法神坛”的神秘面纱，又难免不遭受“民法帝国”的侵蚀，而渐为“大民法”时代的光辉所稀释。在这种尴尬的悖论中，公法始终怀着警惕的心理与私法保持着亦步亦趋的姿态。
这种公法上的悖论难题，反映在税法上，即是“权力关系说”与“债务关系说”的激烈碰撞和冲突。税法能否植入契约主义，“权力关系说”基于两方面的理由，抱有惯常警惕的心理：其一为，私法上契约概念乃是基于平等权利主体之间的合意，而在税法关系中几乎皆属权力支配关系，当事人彼此间的关系并不平等，从而“合意”亦无法产生。其二为，私法上“契约自由”为数千年来根深蒂固的基本原则；而在税法上则强调“税的法定主义”，两者本质不易调和。
在税的关系还未纳入法的关系的旧的单纯权力时代，人出生时确定了无法改变的捐税服从义务，自无契约主义适用的可能。[124]“权力关系说”的时代，虽已然将税的关系纳入法的关系的研究视域，但需经税务机关一方的查定处分方可创设纳税义务，毫无可能与纳税人商量的余地，就无契约主义植入的必要了。“而现代法律则准许他用协议的方式为自己创设社会地位。”[125]契约法成为19世纪私法发展的核心。“全部的社会生活都要利用它、依靠它。由于有了明示的或默示的、宣告的或意会的契约，才产生了所有的权利、所有的义务、所有的责任和所有的法律。”[126]这种契约主义浪潮波及至税法上就表现为“债务关系说”的兴起。税收债权本质上被看成一种公法上的债权。尤需注意的是，税法上的契约主义由于固受公法的特殊限制，并不能完全等同于契约原本的内涵，而有所变通。
（二）约定理论在税法上的正当化
税收之债一经法律设定，便在当事人之间产生法律效力。当事人的任何一方应遵守这个法律的产物而无权任意变更或取消之。这是各国税法及学理一致承认的事实。但是，它留给我们的疑问是：税收之债产生效力的根源是什么？换言之，公民为何有缴纳税款的义务？仅是因为纳税义务是法律规定的一项强制性义务，公民必须据此积极作为么？那么法律为何将此规定为强制性义务？“公共利益”先天性概念缺失、界限模糊，利益内容和受益对象均不确定，“公共利益”的理由现在看来过于牵强。契约法上的约定理论也许能另辟蹊径。
构成契约法核心的是约定原理。现代税法把税收关系解释为国家作为债权人、公民作为债务人的公法上的债权债务关系。这种公法之债是以“法律”这种特殊的合同文本形式设定的。正是这种设定形式的特殊性，引起人们当然的以为税收之债无当事人双方约定的可能性。事实上，在税收之债的形成过程中，当事人双方的要约和承诺并不是以显性明确的方式呈现在世人的眼前。契约的影子非常隐蔽，逃脱了学者的研究视野，税法上双方当事人的“约定”并不同于私法上的意思表示，它本身具有一经成立即受约束并据此实施相应行为的性质。构成税收之债的承诺，也并不同于私法上的个别性承诺。“承诺的观念意味着确信人类的意志能够影响未来”[127]，但在税收之债的成立上，承诺是一个虚幻的概念，它只具有微不足道的作用，却并非毫无作用。如前文所述，税的设立须遵守法定主义，由全国人大或全国人大常委会来制定法律。全国人大既是权力机关，也是民意机关，制定有关税收的法律过程，实际上就是一方国家的意思与一方公民的意思讨价还价的要约和承诺。基于这种要约和承诺达成的一致性协议——税收法律，取得了“自缚效力”，也即“法律效力”，当事人任何一方不得违反，必须遵守，纳税义务遂因之而生。对于契约的“自缚效力”的说明（在税法上，表现为税收法律的法律效力），不同时代，学者回答各异，或求助于理性主义，或探寻于功利主义，或凭借于国家契约的理念，或借助于正义、自治、信任等。不管探寻的最终根源为何，契约法上“约定理论”的道德原理——“约定必须遵守”，为税收之债的效力根源、纳税义务的正当化探寻出另一种解释的途径。
（三）契约自由在税法上的适用与限制
作为公法体系中的税法，其与民法曾走过坎坷的分合史。现今，两者关系“既非独立，亦非依存，而同为国家统一法秩序的部分法域，应统一在宪法的指导理念之下”。[128]税收债权是以人们私人生活关系为前提而产生的，因此，税实体法的对象是私人生活关系，特别是私人关系。脱离了广阔的私人生活关系，税收债权则会成为无源之水、无本之木。私人生活的领域，所有的关系都是产生于个人的自由合意。私人可以自己的自由意志订立契约，约定彼此间的权利义务，从而为自己划定责任范围。在这一特定领域内，私人的约定是权利义务的依据，而且是唯一依据，其他对当事人的义务课定，均是对私人权利的侵扰，均不合自然正义而应当排除。在此，私法成为型构自由社会的关键，一定程度上讲，私法是税法的基础。自由主义的基本原则要求“在安排我们的事物时，应该尽可能多运用自发的社会力量”。[129]然而，契约自由并不是神灵。我们对契约自由谈得太多和想得过多，而对契约自由所服务的价值谈得和想得太少。契约自由并不等于订立契约的我行我素。契约自由的最大化，其带来的恶果可能违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义，产生没有效能或不公正的结果。这种利用契约自由原则可以对私法上法形式的选择可能性，欠缺合理理由地规避对其不利的法形式，而有意选择于其有利的法形式，达到减轻或排除税捐负担的行为，即是避税行为。因此，在税法所规制的经济活动中，私人之间订立契约的自由应受到一定程度的限制。
在税法上，对契约自由的攻击主要以契约选择的可行性为对象。所谓“可行性限制”是指当私人之间订立的某些种类的契约可能构成避税行为而导致税法上的没有效能或不公正的结果时，税法否决这样的契约，或调整其内容。税法限制私人之间订立此类契约的自由并不损害契约制度的内在意义。私人仍然有能力在税法所强加的限制范围内自由地订立契约，自由地转让货物。因此，私人之间自由立约、自由交易的范围，完全取决于税法对避税行为认定的标准和尺度。
（四）私法规定在税法上的应用
当税法存有漏洞之时，可否依民法规定弥补？依民法规定弥补税法漏洞，是否与税法定主义精神相违背？私法规律对于公法关系的适用属于公私法融合的表现之一。依上文所述，税的法律关系，既有含公法属性的权力服从的程序法律关系，亦有私法属性的债权债务的实体法关系。税法定主义的精神实质在于保护公民的财产自由权而限制国家课征税权的滥用。故税法定主义所统辖的领域主要在含公法属性的税程序法上。对于可准用债的理论的税实体法，因之不易为公民创设税负担，对公民财产自由权的侵害极小，故当税法于此规定不完整之时，自然有适用民法规定的可能性和合理性。但是，并非所有民法的规定都可适用于税法，也并非所有的税法漏洞都可由民法规定弥补，即使两者的构成要件有着很大的符合性，也必须基于公法与私法内在精神的差异进行审慎而严格的审查。因此，税法上适用民法规定必须具备一定的条件。一般情况下民法规则适用于行政法关系至少应当符合三项条件：第一，调整该行政法关系的行政法规定不足；第二，私法对此有相应的规则可以适用；第三，适用民法规则不违反行政法的基本原则。税法与行政法同属于公法，其内在精神有着极大的相似性，同受公法法定主义原则的拘束，故在适用民法规定弥补自身之不足的条件上，有着很大的相似性。笔者认为，当税法规定存有漏洞须由民法规定加以弥补时，须满足以下几个条件：第一，税法对所决事项规定不完整，存有漏洞。这主要集中在可准用债的理论的税实体法上，其不易为公民创设税负担，对公民财产自由权的侵害极小，准用民法规定不会与税的法定主义精神相冲突。第二，税法所决事实（即存在的漏洞）与民法规定的构成要件有着某种程度的符合性。第三，适用民法规定与税法作为公法所产生的特殊性不相抵触且与税法的基本原则不相冲突。
笔者以税收之债的保全制度为例，分析上述适用民法规定填补税法空白的三条件。税收之债的保全包括税收债权人的代位权和撤销权。首先，我国《税收征管法》第50条对税收债权人的代位权和撤销权作出了规定[130]，为征税机关代表税收债权人行使代位权和撤销权提供了明确的法律依据，但对于如何行使税收债权人的代位权和撤销权，行使代位权和撤销权的条件是什么，《税收征管法》没有明确规定，存有漏洞。其次，《税收征管法》规定可适用合同法的有关代位权和撤销权的规定。这在实际上表明，税收债权人的代位权和撤销权与私法上债权人的代位权和撤销权没有实质的区别，两者之间的构成要件有着某种程度的符合性。[131]最后，适用民法规定的代位权和撤销权与税法作为公法所产生的特殊性也不相抵触，与税法的基本原则更不相冲突。因此税收之债的保全制度可适用民法之债的保全制度。又如《日本地方税法》第20条之七规定：“民法有关债权者的代位权与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”可见，在日本，民法上债权人的代位权规定可直接移用于税法。这是私法规则用来弥补税法漏洞的典型形式之一，也是公私法融合在税法上的典型表现。类似之制度又如税收之债的担保制度，其源于民法上的担保制度，自然可适用民法上的担保制度的理论来填补《税收征管法》第38条和第44条所规定的税收之债的担保制度的不足。
又如，“民法上一系列的规定，是表现一般法律思想者，即可填补税捐债务法的法律规定的漏洞，而可直接适用”。[132]例如我国《民法通则》第4条诚实信用原则和第7条禁止权利滥用原则的规定，第86条、第87条有关按份之债和连带之债的规定，《合同法》第65条有关代为清偿的规定等等均属之。[133]
五、余论：公私法渐趋融合下的税之关系
公法、私法二元对立的境遇并非一成不变。现代国家的行政任务，“非单独公法或私法所能满足，而须由另一法域予以补充”。[134]公法与私法由传统的截然分立走向互为补充的彼此融合。公私法这种分立走向融合的趋势，在税法上最直观的反映即为，“权力关系说”渐趋势微，代之而起，“债务关系说”日益成熟而逐渐兴盛。
私法是用以调整平等主体间平权的法律关系，“私法最突出的特点是，它通过责任的现象直接将双方当事人联系了起来”。[135]因此，私法内在上并不关涉社会整体的利益，而只注意责任两端之间的关系。私法之债的本质内容，乃债权人有效地受领债务人的给付，“债权不是对债务人的人身加以支配的权利。债法的基础在于当事人自由与平等原则”。[136]因此，私法之债中，一方没有超越于另一方的特别权力，双方当事人的权利基本上是对等的，双方当事人的意思也具有对等的效力。当双方意思不能一致时，任何一方都没有强制对方接受其意思的权力。公法不同于私法之处的一个方面即在于公法不单是“为着权利者本身的利益，而是同时为着社会公共的利益的”。[137]公法上赋予特定主体权力是因为其享有该项权力有助于增进公益。税收之债作为公法之债中最为重要的一种，其不同于私法之债的根基，也在于税收之债的公益性。“公法债权人国家之身份，系公共利益之维护者，而非个人利益之代表者。”[138]税法作为公法，在公私法渐趋融合的趋势下，自应植入私法契约主义、引入私法约定理论、适用私法契约自由、准用私法规定。
（责任编辑：孙悦）