第二章　税法与私法的一般法理

一、税收之债的法域语境

公法与私法的划分，作为一种法律技术，有其实用的价值，其直接意义在于，它明确划分了政府或多或少享有自由权的领域与政府交给市民社会的领域[129]，衡量的重要标准就是权力与权利的边界。权力与权利的不同根源于公法与私法的不同，公法的目的在于限制公权力以保护私权，私法的目的则在于通过解决纠纷而保护私权，公法领域尊崇“法无授权即禁止”，私法领域则奉行“法无禁止即自由”，即私法自治。[130]但是，多元化的复杂社会面对来自各方面的紧张与冲突，需要对公法与私法不同的规范手段进行整合，以协助履行法治国家的宪法任务。立法与具体个案判断上，硬将某个法律规范或法律关系归入私法与公法并不总能如愿。尤其是在公、私法互动加强的法制背景下，私法之债与税收之债分属不同法域，受私法与公法的规制，但债的共性也日渐呈现。准确把握两者的关系，必须确保法秩序与宪法价值秩序的一致性，断不可单纯以私法或税法评价不同为由，或全然夸大共性、或一味夸大个性，而应谋求两者之间的调和。

（一）公、私法与税法

在法律分类问题上，对后世影响最大的是公法与私法的划分，此分类被视为“罗马人的一项发明”[131]。其中又以乌尔比安的法律对象区分论最为经典，乌尔比安认为：“公法是有关罗马国家稳定的法，私法是涉及个人利益的法。”[132]乌尔比安按照法律调整对象对公私法的划分和基本定义在当时获得普遍的承认，并为国家立法形式所采纳。《法学阶梯》明确指出：“法律学习分为两部分，即公法与私法。公法涉及罗马帝国的政体，私法则涉及个人利益。”[133]罗马法学家关于公法与私法的分类及概念，在法律上将国家权力和私人活动之间划定了一条较为明显的界限，虽不尽科学，但它对法学理论的深入研究和法律制度的分门别类，具有直接实用价值[134]，成为学者研究既存法律规范和制度，重构法律制度的重要工具。亦如梅利曼所言，“公、私法的划分不断演进和发展的历史，使这种划分产生了极大的权威，并与大陆法系各国的文化交融在一起，这样，法学家们在几个世纪中所创造和发展的公法、私法概念，就成为基本的、必要的和明确的概念了。”[135]无怪美浓部达吉所言，“除完全否定公法和私法的区别而主张法一元说的二三学者外，法律学者大概都一致承认应将国法分为公法和私法。”[136]

进入现代以来，虽然国家与社会的相互渗透、相互作用造成公法与私法之间的互动加强，公法与私法的交集倍增，但这不足以推翻公法与私法的二元区分，反而凸显了坚持公法与私法区分的必要性。因为“公法与私法的区分不仅仅是一种法律技术，公法与私法得以并行发展的社会背景在于政治国家与市民社会的分立，而其背负的价值观念则要归结到同样反映着政治—市民社会关系的宪政思想。”[137]我国现行法律体系基本是按照公法与私法二元论的思维体系构建起来的，但客观上说，公法与私法界分赖以依存的政治国家与市民社会的政治、经济及社会背景结构并未理想生存。尤其是处于转型期的当下中国，公法与私法的区分并非一个将要到来的预测或者早已得到正式承认的普遍共识，而是一个已经发生、有待澄清的问题，公法与私法的“争斗”在中国更加重要，也愈发艰难。一方面，我们希望严格区分国家与社会，国家权力只对经济与社会作必要的、适度的调控，让市场和社会有着更多的自主和自治空间；另一方面，我们也不能不正视国家与社会的互动与沟通，在承认国家能够积极作用以弥补市民社会不足的同时，也要通过加强民主参与扩大社会对国家的影响乃至支配力量。唯有此，中国的公法与私法才能够既界限分明、并行不悖，又相互支持，共同撑起一个国家—社会之间保持良性互动的和谐社会。[138]

税法不以财政收入为唯一目的，带有对税收事务的公权力规制色彩的法律均可归入税法范畴。虽然税法还承担社会、经济目的，晚近甚至还出现一定程度的协商空间，比如预约定价[139]、税务行政复议中的调解与和解[140]等，但整体而言，税法所展现的仍是其公权力性格。相对于此，私法则局限于规范私人之间的财产关系和身份关系，虽然在个别私法领域中，公权力可以特别授权，强制介入私权纷争，但并未改变私法的私权特性。根本而言，私法领域中的法制完备不能忽视私法的基本理念：自然理性和权利思想，——也许什么都会变，唯有这种基本信念是亘古不变的。[141]税法与私法看似分属完全不同的法域，税法调节私人财产权与经济活动，课予纳税人负担无对价的强制给付义务，理应归入公法。以民法、商法为代表的法律规范私人之间的权利与义务，当属私法。然时至今日，税法与私法彼此逐步放弃或改变原有的强制或任意规范手段，如大量具有经济、社会目的的税收优惠条款充斥税法，引导纳税人的经营活动符合国家产业经济政策；与此同时，部分私法领域已弱化任意性规范特质，赋予国家介入当事人私法关系的权力，如公司法中的少数股东权益保护规定。此外，部分税法条文亦同时含有规范税法与私法关系的双重目的，如税法对房屋产权、不动产、土地使用权的继承与赠与的规定，便蕴含有继承法与契税法和个人所得税法等的共同理念。[142]

（二）税收之债与私法之债

自罗马法伊始，各国立法和学界对债既有相同的理解，也有不同的做法。从立法上看，据不完全考察，当前大陆法系国家或地区对债的表述在概念上有四种处理模式：第一，对债不进行界定。如法国、日本、意大利、阿尔及利亚、埃塞俄比亚、智利等国家和加拿大魁北克地区。第二，从给付义务的角度对债进行界定。如越南、我国澳门地区。第三，从请求权的角度对债进行界定。如德国、中国及中国台湾地区。第四，从给付义务和请求权两个角度对债进行界定。如俄罗斯、蒙古国。[143]从学说上梳理，对债的理解至少可以追溯至罗马法。罗马法学家尤其强调债务人的给付义务，认为“债是法律关系，基于这种关系，我们受到约束而必须依照我们国家的法律给付某物的义务”。[144]“债的实质不是带给我们某物或某役权，而是要他人给予某物、做某事或履行某项义务。”[145]19世纪以前，深受罗马法影响，德国学界对债的理解并未有实质性突破。直到19世纪请求权概念的提出，大大丰富了债理论。一般公认实体法上的请求权概念是由温德沙伊德从罗马法和普通法中的“诉”的概念中发展而来的。[146]温德沙伊德认为，请求权是指法律上有权提出的要求，也即请求的权利，某人向他人要求一些东西的权利。[147]温德沙伊德的请求权理论直接影响了德国民法典，进而对其他国家和地区的债法学说产生深远影响。如日本学者的通说认为：所谓债是指特定人（债权人）对其他特定人（债务人）请求一定行为（给付）的权利。[148]具体至国内，虽学界对债的理解并未形成一致性结论[149]，但给付请求权作为债的重要特质当无异议。诚如台湾地区学者王泽鉴所言：“债者，指特定当事人间得请求一定给付的法律关系。”[150]从其本质来看，债一般具有以下几个特性：（1）债为法律关系的一种；（2）债是一种财产性质的法律关系；（3）债是特定主体之间的法律关系；（4）债是当事人之间的特别结合关系；（5）债是当事人实现其特定利益的法律手段。[151]

基于税收法定主义和税收债务关系说理论，将国家与纳税人之间的法律关系界定为债无疑是合适的，因为它与私法之债一样，具备法定给付义务的构成要件时立即发生给付义务，均属于财产法性质，均为特定当事人之间的财产移转，并强调法律关系的相对性[152]。从概念上看，税收之债有广义和狭义两种理解。从债权的角度看，广义的税收之债包括税收请求权、责任请求权、税收附带给付请求权、税收退给请求权、返还请求权、缴还请求权。税收请求权是税收债权人要求税收债务人为特定金钱给付的抽象请求权。责任请求权是税收债权人依税法的规定，对税收债务人以外的特定第三人，要求其缴纳税款的请求权。附带给付请求权是指税收债权人为督促税收债务人履行义务而依法要求其在税款之外额外支付一定金钱的请求权，如滞纳金、利息、怠报金等。税收退给请求权是指税收债务人之外的实际负税人在满足法定条件是要求国家退还其所承担税收的权利，如增值税抵扣进项税额、出口退税等。返还请求权是税收债务人基于一定的原因要求税收债权人退还一定金钱的请求权，又称退税请求权。缴还请求权是指国家无法律原因对人民从事与税收有关的给付时，国家有权申请退还。[153]从法律关系上看，构成税的法律关系的核心是税的债务关系。即，由税之债权者——国家或地方公共团体（相对中国的地方政府）向税的债务者——纳税义务者请求税之债务履行的关系。所谓税的债务即由税的债务者向国家或地方公共团体进行交纳被称为税的这一金钱给付的义务。[154]由此可以看出，税收之债是一种公法上的债，国家或地方政府是债权人，享有请求相对方履行给付税款的权利。纳税人是债务人，负有向国家或地方政府缴纳税款的义务。

债权的观念是由私法特别是私的财产法上发展而来的。若债权的观念可解为要求特定人作行为不行为或给付的权利，那么，这观念决不仅为私法所独有，而是公法私法所共通的。只不过就发生的原因上来看，私法上的债权普通是以契约为基础的；反之，公法上的权利普遍都是直接根据法律或国家单方的意思为基础。[155]但也必须指出，税法与私法整体上分属规范目的不同的两个法领域，由宪法设定不同的任务目标。私法之债植基于财产权与形成自由的保障，主要表现于私法自治原则与平均正义，即由当事人与市场自行决定对待给付是否构成对价平等，透过侵权行为与不当得利制度，矫正、回复原先利益状态。至于税收之债则为法定强制的金钱给付债务，深受公益与公权力介入的影响。[156]在债的属性上两者内生诸多共同点，但分属不同的法域又滋生了两者的诸多差异。税收之债属法定之债，国家为全体纳税人共同托付的公益受托人，有义务严格遵循合法性原则、平等地执行税法，以保护纳税人的基本权利。同时，作为公法之债，国家基于税收债权人地位，强制课征税款，无需经过债务人的同意，但其存在与执行须受形式意义的税法的拘束。此种债之性质上的差异，最终通过公权力的作用体现出来。私法之债受私法自治支配，公权力不轻易介入，仅当市场失灵时方充当仲裁员身份，以恢复私法自治、维护契约当事人间地位平衡与市场竞争。税收之债则由课税机关强权介入，对纳税人的财产进行分配，确保财产的正义分配。仅当税收之债承接私法之债的概念与事实评价时，国家与纳税人的权力与权利才会随着法律身份的转变而生变化，私法之债中的国家演变为税收之债权者，经济实质重于法律形式成为课税的重要依据，最终顺利实现私法之债到税收之债的过度。