第七节　出口货物和服务的退（免）税

出口退（免）税是指在国际贸易业务中对我国报关出口的货物退还或免征在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税，即对出口货物实行零税率。它是国际贸易中通常采用的并为各国接受的、目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一种税收措施。

一、基本政策

我国出口货物采取的税收政策可以分为以下三种形式：

1.出口免税并退税

出口免税是指对货物在出口环节不征收增值税、消费税；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。

2.出口免税不退税

出口免税同上；出口不退税是指出口货物在前一生产、销售或进口环节是免税的，故出口时本身并不含税，也无须退税。

3.出口不免税也不退税

出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所承担的税款。适用这个政策的主要是税法列举限制或禁止出口的货物，如原油、天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。

二、适用条件和适用范围

（一）适用条件

可以退（免）税的出口货物一般应具备以下四个条件：

（1）必须是属于增值税、消费税征税范围的货物。

（2）必须是报关离境的货物，报关不离境的货物不能予以退（免）税。

（3）必须是在财务上作销售处理的货物。

（4）必须是出口收汇并已核销的货物。

（二）适用范围

1.给予免税并退税的出口货物

下列企业出口的货物满足上述四个条件的，除另有规定外，给予免税并退税：

（1）生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

（2）有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。

（3）特定出口的货物（虽不同时满足上述四个条件，但由于在销售方式、消费环节、结算办法等方面存在特殊性以及国际间的特殊情况，故国家特准退还或免征其增值税和消费税）[1]对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物；[2]对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物；[3]外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物；[4]企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物；[5]利用外国政府贷款或国际金融组织贷款，通过国际招标方式中标的机电产品；[6]对境外带料加工装配业务所使用的出境设备、原材料和散件；[7]利用中国政府的援外优惠贷款和合资合作项目基金方式下出口的货物；[8]对外补偿贸易及易货贸易、小额贸易出口货物；[9]按国家规定计划向加工出口企业销售“加工出口专用”钢材；[10]国家旅游局所属中国免税品公司统一管理的出境口岸免税店货物；[11]外商投资企业采购国产设备；[12]为国外航空公司生产并供应的航空食品；[13]向国内海上石油天然气开采企业销售列明海洋工程结构物产品的国内生产企业。

需要强调的是，其他非生产性企业委托外贸企业出口的货物不予退（免）税。

2.给予免税，但不予退税的出口货物

（1）从企业角度进行规定

下列企业出口的货物除另有规定外，给予免税但不予退税：

[1]属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

[2]外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口。出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品等12类货物可退税。

[3]外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口。

（2）从货物角度进行规定

下列出口货物，适用免税但不予退税：

[1]来料加工复出口的货物。

[2]列入免税项目的避孕药品和工具、古旧图书。

[3]免税农产品。

[4]国家计划内出口的卷烟及军品。

[5]国家规定的其他免税货物，如农业生产者销售的自产农业产品、饲料、农膜等。

出口享受免征增值税的货物，其进项税额不能从内销货物的销项税额中抵扣，应计入产品成本处理。

3.不免税也不退税的出口货物（进料加工复出口贸易除外）

（1）国家计划外出口的原油。

（2）援外出口货物（一般物资援助项下出口货物，不退税；援外优惠贷款和合作项目基金下出口的货物，退税）。

（3）国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。

三、出口货物的退税率

出口货物的退税率，是指出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。现行出口货物的增值税退税率有17%、15%、14%、13%、11%、9%、8%、6%、5%九档。

四、出口货物退税的计算

出口货物退税的范围：只有在适用既免税又退税的政策时，才会涉及计算退税的问题。

（一）“免、抵、退”税的概念与计算方法

1.相关概念

“免、抵、退”办法，适用于自营和委托出口自产货物的生产企业。实行免、抵、退税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，在出口时免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。由于出口货物增值税实行零税率，除了出口环节免征增值税即没有销项税额外，还需要对为生产出口产品所购进的项目已经缴纳的税款（即进项税额）退还给出口企业等纳税人。因此，出口退税并不是退还“销项税额”，而是退还进项税额。

2.计算方法

“免、抵、退”税的计算方法一共有七个步骤：

（1）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）。

（2）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额。

（3）当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额。

（4）免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率。

（5）免抵退税额=出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额。

其中，免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件。进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税。

（6）如果当期期末留抵税额（即应纳税额为负数且绝对值）≤当期免抵退税额时：

当期应退税额=当期期末留抵税额（应纳税额为负数时的绝对值）

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额（即第五步的数字减去第六步的数字）

（7）如果当期期末留抵税额（即应纳税额为负数且绝对值）＞当期免抵退税额时：

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

结转下期抵扣的进项税额=当期期末留抵税额-当期应退税额

【例2-4】某适用“免、抵、退”办法有进出口经营权的生产企业，出口货物适用的增值税税率为17%，适用的退税率为13%。2015年4月，该企业购进的各种原材料取得的增值税专用发票注明的价款为200万元，允许抵扣的进项税额34万元通过认证。上月末留抵税款3万元，本月内销货物的不含税销售额为100万元，收款117万元存入银行，本月出口货物的销售额折合人民币200万元。试计算该企业4月份应纳或应退的增值税税额。

解：

（1）当期出口货物不得免征和抵扣的税额=200×（17%-13%）=8（万元）

（2）当期应纳税额=100×17%-（34-8）-3=-12（万元）

（3）出口货物免抵退税额=200×13%=26（万元）

（4）因为当期期末留抵税额12万元小于当期免抵退税额26万元，所以当期的退税额为12万元。

（5）当期免抵税额=26-12=14（万元）

所以，该企业4月应退增值税税额为12万元。

【例2-5】某适用“免、抵、退”办法有进出口经营权的生产企业，出口货物适用的增值税税率为17%，适用的退税率为13%。2015年6月，该企业购进的各种原材料取得的增值税专用发票注明的价款为400万元，允许抵扣的进项税额68万元通过认证。上月末留抵税款5万元，本月内销货物的不含税销售额为100万元，收款117万元存入银行，本月出口货物的销售额折合人民币200万元。试计算该企业6月份应纳或应退的增值税税额。

解：

（1）当期出口货物不得免征和抵扣的税额=200×（17%-13%）=8（万元）

（2）当期应纳税额=100×17%-（68-8）-5=-48（万元）

（3）出口货物免抵退税额=200×13%=26（万元）

（4）因为当期期末留抵税额48万元大于当期免抵退税额26万元，所以当期的退税额为26万元。

（5）当期免抵税额=26-26=0（万元）

所以，该企业6月期末留抵结转下期继续抵扣税额为22万元（48-26）。

【例2-6】某适用“免、抵、退”办法有进出口经营权的生产企业，出口货物适用的增值税税率为17%，适用的退税率为13%。2015年8月，该企业购进的各种原材料取得的增值税专用发票注明的价款为200万元，允许抵扣的进项税额34万元通过认证。当月进料加工免税进口料件的组成计税价格为100万元。上月末留抵税款6万元，本月内销货物的不含税销售额为100万元，收款117万元存入银行，本月出口货物的销售额折合人民币200万元。试计算该企业8月份应纳或应退的增值税税额。

解：

（1）当期出口货物不得免征和抵扣税额的抵减额=免税进口料件的组成计税价格×（17%-13%）=100×（17%-13%）=4（万元）

（2）当期出口货物不得免征和抵扣的税额=200×（17%-13%）-4=4（万元）

（3）当期应纳税额=100×17%-（34-4）-6=-19（万元）

（4）出口货物免抵退税抵减额=免税进口料件的组成计税价格×退税率=100×13%=13（万元）

（5）出口货物免抵退税额=200×13%-13=13（万元）

（6）因为当期期末留抵税额19万元大于当期免抵退税额13万元，所以当期的退税额为13万元。

（7）当期免抵税额=13-13=0（万元）

所以，该企业8月期末留抵结转下期继续抵扣税额为6万元（19-13）。

【例2-7】某自营出口的一般纳税人出口货物的税率为17%，退税率为11%。本月有关业务为：购进材料一批，价款200万元，进项税额34万元，上月留抵税款3万元，本月内销货物100万元，收款117万元，本月出口货物的销售额折合人民币200万元。

要求：根据上述资料计算该企业10月应纳或应退的增值税税额，并作会计分录。

解：

（1）计算应纳或应退增值税税额

[1]当期出口货物不得免抵的税额=200×（17%-11%）=12（万元）

[2]当期应纳税额=100×17%-（34-12）-3=-8（万元）

[3]当期免抵退税额=200×11%=22（万元）

[4]因为当期期末留抵税额-8万元小于当期免抵退税额22万元，所以当期的退税额为8万元。

[5]当期免抵税额=22-8=14（万元）

所以，该企业10月应退增值税税额为8万元。

（2）作会计分录

该企业应作如下会计分录：

（二）“先征后退”的计算方法

“先征后退”办法，适用于收购货物出口的外（工）贸企业。

外贸企业采用的“先征后退”的计算方法如下：

（1）出口销售环节的增值税免征；出口后按收购成本与退税率计算退税，征退税之差计入企业成本。具体公式为：

当期应退税额=当期外贸收购不含税增值税购进金额×退税率

（2）外贸企业购进按简易办法征税的出口货物、从小规模纳税人购进的出口货物，其退税率分别为简易办法实际执行的征收率、小规模纳税人征收率。上述出口货物取得增值税专用发票的，退税率按照增值税专用发票上的税率和出口货物退税率孰低的原则确定。

[1]出口货物收入一律免征增值税、消费税，小规模纳税人的进项税额不予抵扣或退税。对购进特种退（免）税货物（12类），因小规模企业提供的是普通发票，其退税计算公式为：

应退税额=普通发票所列含税销售额÷（1+征收率3%）×退税率3%

[2]凡从小规模纳税人购进税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，计算公式为：

应退税额=增值税专用发票注明的金额×3%

（3）外贸企业委托生产企业加工出口货物的退税，其退税计算公式为：

应退税额=购进国内原辅材料的进项金额×原辅材料适用的退税率+加工费×货物适用的退税率

【例2-8】某外贸公司本月出口平纹布折合人民币70万元，该批平纹布进货时增值税专用发票上列明计税金额40万元，增值税6.8万元，货款以银行存款支付。假设平纹布退税率为13%，试采用“先征后退”的方法计算该公司当期应退税额并作会计分录。

解：

（1）计算当期应退税额

该企业当期应退税额=40×13%=5.2万元，而征退之间的差额1.6万元（6.8-5.2）要计入企业成本。

（2）作会计分录

该企业应作如下会计分录：

五、出口货物退（免）税的管理

（1）自2003年1月1日起，生产企业申报的出口额要与“口岸电子执法系统”的出口额进行核对。

（2）外贸企业自货物报关出口之日起90日内未申报退税的货物，视同内销货物应该计算销项税额，计算公式如下：

销项税额=（出口货物离岸价×外汇牌价）÷（1+增值税税率）×增值税税率

（3）不得免征和抵扣税额可以从成本中转入进项税额。

出口业务原则上自发生首笔出口业务之日起12个月内发生的应退税额，不实行按月退税的办法，而是采取结转下期继续抵顶其内销货物应纳税额。