二、联邦税务局的组织机构

从中央到地方，联邦税务局按功能设立机构。其中，联邦税务局长属于最高行政首领，负责协调各部门工作和所有重大决策。在联邦税务局长之下，设有法律顾问、纳税人援助官、税务复议、刑事调查、税务稽查和征收等职能部门，代表税务局长具体执行联邦税法。在本书后面的章节中，有些职能机构会有专门介绍，如税务复议、刑事调查等。本节只能提供一个粗浅的轮廓，无法进行深入细致的剖析。除此之外，还有一些机构从事联络和信息处理工作，为职能机构提供信息分析等共享服务。不过，这些机构并不直接面对纳税人，因此我们对此不予介绍。

（一）联邦税务局局长（Commissioner）

美国财政部必须设立税务局长一职，其根据在于《联邦税法典》第7803条。联邦税务局长由总统任命，并征得参议院的同意，任期为5年，任期届满后可以连任。联邦税务局长是联邦税务局的最高行政长官，全面负责监督、指导联邦税法的执行。不过，联邦税务局长的权力并非直接来自法律，而是来自财政部长的授权。《联邦税法典》只是将权力授予给财政部长。财政部长需要通过授权令的方式，将法定的职权授予联邦税务局长。

（二）首席法律顾问（Chief Counsel）

根据《联邦税法典》第7803条的规定，首席法律顾问也属于法定职位，该职位由联邦税务局长推荐候选人，由总统任命，并征得参议院的同意。首席法律顾问的职责包括：为税务局长及其他官员和雇员提供法律建议；为联邦税务局签发的裁定和建议提供法律意见；起草、审查与联邦税收有关的条约、法律、规章或执行令，或者为这些法律文件的起草和审查提供帮助；代表联邦税务局长在税务法院出庭应诉；决定是否对纳税人提起民事诉讼以及为此向司法部提供相关推荐材料。

1998年之前，联邦税务局首席法律顾问同时还是财政部助理总法律顾问（Assistant General Counsel）。1998年机构改革之后，除了两项例外，首席法律顾问只对联邦税务局长报告工作。第一项例外是，当税法解释并非只与税收政策或税务诉讼有关时，首席法律顾问除向税务局长报告之外，还需要向财政部总法律顾问报告。第二项例外是，当税法解释仅仅与税收政策有关时，首席法律顾问只需要向财政部总法律顾问报告。（注：IRC§7803（b）.）

1998年之前，首席法律顾问设在各地的办公室分大区（regional）和地方（district）两种。1998年联邦税务局机构改革之后，为适应稽查征收机构分类设置的变化，地方法律顾问的结构也进行了调整，除了仍然分地域设置分支机构外，还将机构按照纳税人的特点进行了细分，使得每一种类型的稽查征收机构，都能找到对应的地方法律顾问。不过，地方法律顾问仍然实行中央垂直管理，不受地方征收稽查机构的制约。

（三）全国纳税人援助官（National Taxpayer Advocate）

在1998年之前，纳税人援助官（Taxpayer Advocate）这个职位就已存在。1998年机构改革之后，纳税人援助官改名为全国纳税人援助官（National Taxpayer Advocate），负责统领各地的纳税人援助官，帮助纳税人解决争议，保护纳税人的合法权利。全国纳税人援助官由财政部长征求联邦税务局局长和监督委员会（Oversight Board）意见之后任命。被任命人必须具有客户服务以及税法方面的背景，同时还必须有代表个体纳税人的经验。被任命人在被任命之前2年内不能具有联邦税务局雇员的身份，在去职之后5年内也不能成为联邦税务局的雇员。通过这种制度要求，可以保证纳税人援助官心系纳税人，而不是处处站在联邦税务局的立场行事。

全国纳税人援助官的主要职责包括，帮助纳税人解决其与联邦税务局之间发生的问题，确定二者之间最容易发生问题的领域，提出解决问题的建议，并每年向美国国会递交一份报告。其他的职责包括，向遭遇不公的纳税人个人签发“纳税人援助令（Taxpayer Advocate Orders）”；向所有纳税人集体签发“纳税人帮助指南（Taxpayer Assistance Directive）”；监督和协调各地纳税人援助官的工作；就如何向纳税人推荐纳税人援助官，给联邦税务局雇员提供指南；向公众提供各地纳税人援助官的电话；等等。

全国纳税人援助官向国会提交的年度报告，直接呈送给众议院财政收入筹集委员会（House Ways and Means Committee），以及参议院财政委员会（Senate Finance Committee），无需经过财政部长、联邦税务局长、联邦税务局监督委员会，或者其他任何财政部官员、雇员的审查。报告的内容主要包括，纳税人所遇到的主要税收法律问题，联邦税务局执法过程中的主要问题，以及如何通过立法、行政方式解决的建议。从功效上看，这是连接纳税人与立法机关最直接的通道，有利于督促税务局改善服务质量，从宏观上维护纳税人的合法权利。

全国纳税人援助官下辖9个纳税人援助官地区主任（Area Director），后者直接向前者报告工作。纳税人援助官地区主任之下，则为地方纳税人援助官（Local Taxpayer Advocate）。地方纳税人援助官共74个，遍布全国各个州，保证每个州至少有一名。地方纳税人援助官直接面对纳税人，协助解决其与税务局之间的争议。地方纳税人援助官向地区主任负责，不受税务局分支机构的管理。这种变化来自于1998年机构改革，有助于纳税人援助官摆脱外界干扰，独立自主地维护纳税人合法权利。

当纳税人因为联邦税收执法，遭遇或者即将遭遇重大困难时，如果在联邦税务局的制度框架内，已经动用了所有可以动用的资源，仍然不能获得比较理想的解决，则可以要求地方纳税人援助官干预，必要时还可以申请签发纳税人援助令（Taxpayer Advocate Order，简称TAO）。纳税人援助官一旦确认重大困难的存在，就会积极参与纠纷的调解。纳税人援助官不会轻易签发援助令，而会先考虑各种非正式的调节手段。大部分情况下，纳税人的问题都可以通过非正式手段解决。只有非正式手段穷尽，纳税人的问题仍然无法解决时，才会动用纳税人援助令这种正式手段。

根据《联邦税法典》的规定，所谓纳税人遭受“重大困难（significant hardship）”，一般是指纳税人即将面临不利的法律措施，可能支付巨额的成本，或者遭受不可恢复的损害，或者遭遇30天以上的迟延。（注：IRC§7811（a）（2）.）纳税人申请纳税人援助令（TAO）时，可以填写911表（Form 911），或者打电话、写信，使援助官了解自己的意图。纳税人援助官可以动用必要手段，解决纳税人面临的重大困难。援助令可以要求税务人员采取措施，阻止纳税人遭受重大困难，如解除税务留置、解除财产扣押等，也可以要求税务人员重新考虑其决定。不过，援助令的要求不能超出税务人员的职权范围，而只能在合法的前提下发出相关指令。另外，对于正在进行的税务刑事调查，援助令一般也不会得到准许。

（四）税务复议部（Appeals Office）

税务复议部是联邦税务局从事行政复议的部门，专门受理纳税人针对税收行政行为而提出的复议申请。根据申请复议对象的不同，税务复议大致包括欠税案件、征收案件和退税案件。欠税案件是针对税务局的欠税认定而提出的复议，征收案件是针对税务局的征收措施而提出的复议，退税案件则是针对溢缴税款退还而提出的复议。不同的复议案件有不同的程序要求，但核心都是要求复议部对税收行为进行审查。申请税务复议的税收行为可能已经做出，如税务留置登记之后，纳税人才能申请复议。另外一种情况是，税收行为实际上还没有作出，税务局只是将意图预告纳税人。如欠税案件中的30日函，并不是税务局的正式行为，而只是一种预通知或者提议。纳税人针对这种行为也可以申请复议。

复议部的前身为“特别咨询委员会（Special Advisory Committee）”，1927年由当时的联邦税务局长批准成立。从1927年至今，尽管组织机构和名称都有所改变，但是复议部的宗旨一直未变，即在公正、公平的基础上，解决纳税人与政府之间的税务争议，避免税务诉讼的发生，提升公众自觉遵从税法的程度，增强公众对联邦税务局的信心。税务复议部除了总部之外，还被分成两个业务处，业务处又分为不同的工作组，负责不同类型的税收争议：一般业务处（General Appeals Programs）与大型企业与特别项目处（Large and Specialty Programs）。一般业务处负责小型企业与自雇企业组（Small Business/Self-employed Division）、免税组织与政府机构组（Tax-exempt and Government Entities Division）以及薪金与投资所得组（Wage and Investment Division）所处理的案件。大型企业与特别项目处负责大中型企业组（Large and Medium Business Division）所处理的案件。

工作组由复议员（appeals officer）或调解员（settlement officer）组成。复议部内部实行垂直领导，工作组直接向地区经理（area manager）报告工作。由于地区经理一般跨州设立，所以，当纳税人与复议员发生争议，或者对工作组组长的解决方案不满意时，就可能需要联系在外州的地区经理。地区经理向各自的业务处主任负责，业务处主任则接受复议部部长的领导。通过这种设计，可以保证复议部独立行使职能，免受稽查或征收部门的不当干扰。

（五）刑事调查部（Criminal Investigation Division）

刑事调查部（Criminal Investigation Division，简称CID）负责调查税务刑事案件，以及与此相关的金融犯罪案件，以增进人们对税法的信任和法律的遵从。刑事调查部成立于1919年7月1日，其最初的名字叫做“情报组（Intelligence Unit）”，目的是为了对付日益泛滥的税务欺诈，其成员为6个从联邦邮政局转来的巡视员。1978年7月之后，刑事调查部开始采用现在的名字，其总部设在华盛顿。除传统的税务犯罪之外，洗钱、违法现金交易、违反银行保密义务等金融犯罪行为，也被归入刑事调查部的职权范围。不过，从整体上看，维护税法的统一实施，震慑税收违法犯罪，仍然是刑事调查部的核心职责。

刑事调查部从事刑事调查的人员，被称为特别调查员（special agent）。特别调查员行使的职权与警察无异。特别调查员必须掌握非常综合的知识和技能，除了解复杂多变的税法知识外，还需要有防身自卫、逮捕搜查、财务会计、鉴定证据等特别技能。与此同时，为了保障特别调查员履行职责，美国税法也赋予了其广泛的权力，如可以携带武器，可以传唤嫌疑人或证人，可以逮捕犯罪嫌疑人，可以搜查、扣押特定财产。（注：IRC§7608；IRM9.1.2.3.）除此之外，特别调查员可以在通话人的配合下，对纳税人的电话进行监听和录音，还可以派人监视、跟踪调查对象。正因为如此，特别调查员有时候也被称为美国的“税务警察”。（注：参见嵇峰：《美国“税务警察”探秘》，载《中国税务报》2003年11月13日。）

刑事调查部并不是唯一从事税务刑事调查的机构。在联邦税务局或者司法部的请求下，美国联邦地方法院可以组织大陪审团，专门从事疑难税务案件的刑事调查。和刑事调查部的调查相比，大陪审团调查具有特定的优势。大陪审团可以签发传票（subpoena），传唤纳税人或者证人到庭。大陪审团调查时，纳税人不能由律师陪同。大陪审团传票本身就具有执行力，无需重新申请法院执行。如果当事人拒绝执行，就直接构成藐视法庭。不过，大陪审团程序的启动具有被动性，不能主动从事税务刑事案件调查。因此，刑事调查部所从事的工作，对打击税务刑事犯罪，仍然起到最重要的作用。

刑事调查部只是一个调查机构，其权力虽然很大，但是受到的外在制约也多。例如，无论是搜查、扣押还是逮捕，都必须经过司法部的审查，然后才能向法院申请令状。只有获得法院许可之后，才能执行搜查、扣押或者逮捕。另外，刑事调查部并没有起诉权，起诉权掌握在联邦司法部。实际上，税务犯罪调查程序结束后，调查结论必须经过重重审查，才能决定是否向法院起诉。刑事调查部必须首先进行内部审查，由部长决定案件是否移送起诉。如果决定移送起诉，那么，还要经过联邦税务局地方法律顾问处、司法部税务局以及司法部地方检察官办公室的审查。由此可以，一旦案件移交司法部，决定起诉的权力掌握在司法部。司法部审查之后可以决定不起诉，即便决定起诉，也可以与被告达成辩诉交易。如果认为案件还需要继续调查，可以退回给刑事调查部补充侦查，也可以启动大陪审团调查程序。

（六）地方稽查与征收机构

税收稽查征收机构受1998年《联邦税务局重构与改革法》影响最大。在1998年之前，稽查征收机构完全按地域设置，没有考虑纳税人的不同特点。1998年之后，稽查征收机构按纳税人的特点进行重构，不同类型的纳税人对应不同的机构：

（1）薪金与投资所得组。该组设在亚特兰大，专门负责个人纳税人的稽查和征收。这类纳税人人数最多，但其收入大都代扣代缴，纳税人直接缴纳的并不多，所以，税务人员的主要工作在于，帮助和教育纳税人遵守税法，通过各个层次的交流实现合作。

（2）大中型企业组。该组设在华盛顿特区，专门负责对超过1000万美元资产的公司、合伙的稽查和征收。这部分纳税人数量最小，但贡献的税收收入很多。大中型企业组需要做的，主要是税法解释、会计记账，有时还会涉及一些国际税收，具体的稽查和征收并不经常产生。

（3）小型企业与自雇企业组。该组设在马里兰州的New Carrollton，主要负责资产不超过1000万美元的企业，以及为数众多的自雇营业者。这一类纳税人是美国经济活力的源泉，产生的税收收入最多，涉及的法律问题也较为复杂。

（4）免税组织与政府机构组。该组设在华盛顿特区，主要负责雇员计划（employee plans）、免税组织（tax-exempt organizations）以及政府机构（government entities）的税收问题。该组的主要任务是，为上述组织在遵守联邦雇佣税，以及信息申报的报告（information return reporting）方面提供支持。

联邦税务局完成上述改造之后，从2000年10月1日开始，又对原来已经存在的分地域设立的税务中心（Service Center）进行改造。按照新的做法，在分配税务案件的稽查和征收时，联邦税务局不仅需要考虑纳税人所处的地域，而且需要考虑纳税人的类别，以及税务中心所对应的征收稽查组（dvision）。尽管如此，纳税人与联邦税务局打交道的方式并没有改变。当纳税人递交纳税申报表，回复税务遵从通知（IRS compliance notices），或者从事其他纳税行为时，仍然需要与对应的税务中心联系，税务中心再向其所对应的征收稽查组报告。根据目前的体制，Andover、Atlanta、Austin、Fresno、Kansas City的税务中心向薪金与投资所得组负责，Cincinnati、Ogden、Memphis、Philadelphia的税务中心向其他几个组负责。薪金与投资所得组对应的五个税务中心，以及Memphis，Philadelphia的税务中心负责接收和处理个人纳税申报，Cincinnati、Ogden的税务中心负责接收和处理企业纳税申报，雇佣税、遗产与赠与税也包括在内。