三、税务传票的效力

根据美国联邦税法的规定，联邦税务局虽然可以签发税务传票，但是却不能强制执行税务传票。当被传唤人不愿意主动遵守税务传票时，税务局只能向法院提起执行诉讼，通过司法程序强制被传唤人遵守传票内容。当第三人被传唤，并要求其提供关于纳税人的资料和信息时，纳税人也可以向法院起诉，请求法院否定税务传票的效力。最后，在涉外案件中，税务传票也有一定的实用空间，可以用于收集境外纳税人的信息，或者帮助外国政府收集境内纳税人的信息。

（一）被传唤人的回复与选择

假设税务传票正确地制作、签署和送达，被传唤人必须对此进行回复（reply）。回复并不是要求被传唤人服从，而只是要求其在指定时间和地点，出现在签发传票的税官面前。做到这一点之后，被传唤人可以按照传票要求，接受税务局的询问，提供证词，或者提供相关材料。税务局对这种结果自然最为欢迎。果真如此的话，税务传唤的目的就已达到，后续程序也就成为不必要。另一种可能性是，被传唤人对传票的内容提出抗辩，不愿意接受询问，或者提供相关材料。这种反应方式也是法律所允许的。税务局不能强迫被传唤人服从，只能转而诉诸司法程序，请求法院强制执行传票内容。

值得注意的是，尽管被传唤人可以对传票提出抗辩，尽管税务局不能强迫被传唤人服从，但是，被传唤人接到传票之后，如果采取消极放任的态度，对传票置之不理，没有在指定的时间和地点与签发传票的税官联络，那么，这种行为会受到法律的制裁。美国《联邦税法典》第7210条规定，这种行为构成刑事违法，可以对被传唤人处不超过1000美元的罚金，或者不超过1年的有期徒刑，或者二者并罚，同时被传唤人还必须支付起诉的费用。所以，尽管税务传票不具有强制性，但是，这仅仅只是针对其内容而言。对于传票本身，被传唤人必须有所反应。

（二）第三人被传唤时纳税人的诉权与参与权

前文已经提到，在税务稽查程序中，当第三人被传唤，要求协助调查纳税人的纳税信息时，联邦税务局有义务通知纳税人。根据《联邦税法典》第7609条的规定，纳税人接到通知之后，有权在20天之内向法院起诉，请求撤销税务局对第三人的传唤。在这20天之内，第三人可以配合传唤的要求，将材料提供给联邦税务局。税务局收到材料之后，在20天期限届满之前，不得对材料进行稽查。只有当期限结束且纳税人没有起诉时，税务局才可以正式核查材料。如果纳税人及时起诉，税务局需要核查材料时，必须申请法院的命令，或者征得纳税人的同意。

纳税人只能向有管辖权的联邦地方法院起诉。纳税人起诉之后，在法律规定的20天起诉期限结束之前，必须以证明或挂号信的方式，将起诉书寄送给签发传票的联邦税务机构，同时寄送给被传唤的第三人。第三人有权参与诉讼。但是，无论第三人是否参与诉讼，都必须受诉讼结果的约束。一旦传唤被撤销，第三人就不能向税务局提供纳税人的信息。

当第三人没有主动遵守传票要求，致使税务局向联邦地方法院申请执行时，纳税人也有权参与诉讼。纳税人可以基于个人理由提出抗辩，也可以基于第三人的立场提出抗辩，如传唤内容太模糊、空洞，或者与法律调查毫不相关，等等。但是，对于仅仅与第三人相关的法律缺陷，纳税人不能将其作为理由抗辩，如送达方式不恰当，索取材料太多，导致第三人负担过重，等等。

为了防止纳税人或第三人拖延程序，《联邦税法典》第7609条还规定，如果纳税人向联邦地方法院起诉，在诉讼进行期间以及上诉期间，税收核定时效、征收时效以及刑事追诉时效中止。如果只是第三人进行抗辩，纳税人的时效利益并不受影响，除非第三人的行为受纳税人的指示或控制。在传票发出后6个月内，如果第三人与税务局的争执仍未解决，那么，6个月届满之后，与纳税人有关的税收核定时效、征收时效以及刑事追诉时效中止，一直到争议解决为止。

（三）税务传票的执行诉讼

美国联邦税务局本身并不能执行传票。根据《联邦税法典》第7402条和第7604条的规定，如果被传唤人拒绝回复传票，或者对传票的内容提出抗辩，而联邦税务局仍然希望获取相关信息，必须由联邦司法部向被传唤人居住地或者可能出现地联邦地方法院起诉。这种诉讼并不是对抗式诉讼，而是属于单方听审（ex parte hearing）。法官无需听取双方的意见，只需要根据起诉方提供的材料进行审判。不仅如此，在税务传票的执行诉讼中，为了提高诉讼效率，证据开示（discovery）也会相应限制。一般而言，纳税人首先只能申请证据听证（evidentiary hearing）。经过证据听证之后，如果承审法官仍然对传票的有效性存疑，才可能进入证据开示程序。只有在证据开示程序中，纳税人才最有可能提示传唤的缺陷，从而成功地阻止税务传票的执行。

为了使税务传票获得法院执行，联邦税务局必须递交一份宣誓证词，以确定案件已经获得初步证据支持。宣誓证词由签署传票的税官做出，需要确定的内容主要包括：（1）与传唤有关的税务稽查是基于合法目的；（2）传唤所寻求的信息与该目的有关；（3）联邦税务局并未实际占有该信息；（4）《联邦税法典》所要求的行政程序都已完成。（注：United States v. Powell，379 US 48（1964）.）如果在单方听审过程中，政府能够证明自己满足了上述要求，法院就会签发一道命令，要求被传唤人出庭，并陈述不执行传票的原因。如果传票是针对第三人而签发，纳税人可以申请参与诉讼，同时申请撤销税务传票。无论如何，被传唤人可以利用这个机会，陈述各种可能的抗辩理由，以阻止税务传票获得执行。

如果法院不支持政府的立场，税务传票就不会被执行。如果被传唤人的抗辩未被采纳，法院就会命令被传唤人接受联邦税务局的质询，或者提供相应的账本、记录、文件，或者二者兼而有之。与执行司法传票（judicial subpoena）的命令不同，联邦地方法院执行税务传票的命令是最终的（final），但是可以上诉（appealable）。被传唤人必须立即执行税务传票，否则就会面临藐视法庭的处罚。不过，被传唤人仍然可以上诉。如果上诉成功，一审法院的命令得以撤销，法院可以命令税务局返还或者销毁材料。

（四）税务传票在涉外案件中的应用

在国际贸易和国际投资中，关联企业常常成为税收征管的难点。尽管《联邦税法典》第7602条规定了联邦税务局广泛的行政传唤权，但是，能不能要求美国境内的纳税人提供境外关联企业的纳税信息，这还是一个有待解决的问题。另外，国际税收条约签订之后，当缔约的外国政府请求美国提供其境内纳税人的信息时，联邦税务局能否使用税务传票，这也是一个问题。在美国涉外税收司法实践中，税务传票的使用大致有以下几种模式：

（1）联邦税务局传唤美国公司的境外分支机构，要求提供其在境外经营的记录。这类案例主要与银行业务有关，传票有的获得了美国法院执行，有的没有得到法院执行。（注：前者如First National City Bank of N.Y. v. IRS，271 F2d 626（2d Cir.），cert. denied，361 US 948（1959）；后者如United States v. First National Bank of Chicago，699 F2d 341（7th Cir. 1983）.）其主要的问题在于，外国法律对这些分支机构往往有保密要求。如果将客户的资料泄露给他人，可能会面临刑事处罚。

（2）联邦税务局传唤美国母公司，要求其提供在境外的子公司的记录。这类案例与第一类案例面临同样的问题，外国法律往往有保守秘密的要求。但是美国法院曾经执行这类传票。（注：United States v. Vetco，Inc. 644 F2d 1324（9th Cir.），cert. denied，454 US 1008（1981）.）

（3）联邦税务局传唤在美国开设分支机构的外国公司，要求其提供其在境外经营的记录。这类案例也曾经得到法院的支持。（注：United States v. Bank of Nova Scotia，740 F2d 817（11th Cir.），cert. denied，469 US 1106（1984）.）

（4）联邦税务局传唤在美国的子公司，要求其提供其在境外的母公司信息。（注：United States v. Yoyota Motor Corp.，561 F. Supp. 354（CD Cal. 1983）.）

（5）具有银行保密法的国家的国民，当其身处美国时，联邦税务局可以向其发出传票，要求其提供证词United States v. Field，532 F2d 404（5th Cir.），cert. denied，429 US 940（1976）. ，或者提供相关记录。（注：Doe v. United States，487 US 201（1988）.）

（6）联邦税务局根据条约，应外国政府的申请，为确定外国税收是否存在及其数量，传唤在美国境内的当事人，要求其提供外国政府所要求的信息。（注：United States v. Burbank Co.，525 F2d 9（2d Cir.），cert. denied，426 US 934（1975）.）

这些案例的处理，要么基于对等原则，要么基于利益衡量，要么基于反避税的动机。由于不同的国家有不同的要求，所以很容易产生法律冲突，需要根据国际税法的原则妥善解决。目前，中国税法对这些问题还没有涉及，这对处理外国在华投资以及中国资本的海外投资非常不利。所以，美国的经验对中国应该有借鉴意义。