六、作为对比的中国相关立法
（一）中国税务稽查制度的由来
1949年之后，中国曾在很长时期内实行税务专管员制度。税务专管员集征收、管理、稽查职责于一身，对其所管辖的纳税人进行全过程监控。由于当时经济成分比较简单，经过社会主义改造之后，只有国营企业和集体企业能够存在，而税收的结构也非常简单，不存在“多层次、多次征”的复合税制，所以，税务专管员制度的确能够很大程度上提高征管效率。不过，改革开放之后，税收的外在环境发生了很大变化，多种经济成分开始出现，并且越来越发达。税收结构本身也越来越复杂，商品交易的各个环节都开征了税收，连个人所得也需要交纳个人所得税。在这种情况下，原来的税务专管员制度开始显得落后，难以适应新形势下税收征管工作的需要。特别需要指出的是，税务专管员权力过分集中，很容易滋生腐败现象，即可能侵犯纳税人的权利，也可能给政府税收利益造成损害。正是基于这些考虑，通过借鉴其他国家的经验，在上个世纪末期，我国开始抛弃税务专管员制度，并逐渐引入专门的税务稽查制度，使其区别于税务征收、管理、复议等职能。
在2001年之前，中国《税收征收管理法》中没有出现过“稽查”一词，只是在第四章规定了“税务检查”。税务检查当然属于税务稽查，但只是税务稽查的一种形式。另外，当时的税务检查也缺乏专职执法部门，行使检查权的就是税收征收人员，征收和稽查的职能实际上混在一起。2001年5月，修订后的《税收征收管理法》第11条明确规定，税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约。《税收征收管理法实施细则》第9条则指出：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”这说明，税务稽查局虽然仍旧隶属于税务机关，但已经具备了独立的行政执法资格，可以自己的名义独立对外进行税务稽查。相应地，税收征收部门则只能基于纳税申报，从事税款的征收入库工作，不能行使《税收征收管理法》第54条所规定的检查权。（注：按照《税收征收管理法实施细则》的规定，省以下税务局都可以设立稽查局。但是在实践中，县级以下税务机关大都没有设立稽查机构，而是在地（市）级税务机关设立统一的稽查局，以便更好地增强税务稽查的独立性，督促下级征收机关依法、高效履行职责。）自此，稽查局作为税务稽查主体的地位得以明确。
（二）中国税务稽查的程序
税务稽查的一般程序包括：确定稽查对象、实施税务检查、得出稽查结论。确定稽查对象实际上是一个选案和立案的过程。在实践中，税务稽查对象一般应当通过以下方法产生：（1）采用计算机选案分析系统进行筛选；（2）根据稽查计划按征管户数的一定比例筛选或随机抽样选择；（3）根据公民举报、有关部门转办、上级交办、情报交换的资料确定。关于税务检查的程序，《税务稽查业务规程》有比较详细的规定。抛开立法的效力层次不谈，仅就内容而言，该规程吸取了许多先进的程序理念，如稽查人员的回避、稽查的事前通知、稽查人员身份的合法性提示，等等。有的内容是对《税收征收管理法》及其实施细则的补充，有些则在自我约束方面有更进一步的发展。有关税务稽查的内容，我们将在“税务传唤程序”一章中进行介绍，此处不再赘述。
按照《税务稽查工作规程》的规定，税务机关实施税务检查时，可以采取询问、调取账簿资料和实地稽查等手段进行。询问当事人应当有专人记录，并告知当事人不如实提供情况应当承担法律责任。《询问笔录》应当交当事人核对。当事人没有阅读能力的，应当向当事人宣读，核对无误后，由当事人签章或者押印。当事人拒绝的，应当注明；修改过的笔录，应当由当事人在改动处签章或者押印。调取账簿及有关资料应当填写《调职账簿资料通知书》、《调取账簿资料清单》，并在3个月内完整退还。（注：按照《税收征收管理法实施细则》第86条的要求，有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关才能将纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须在30日内退还。要求3个月内归还的是以前会计年度的资料。）需要跨管辖区域稽查的，可以采取函查和异地调查两种方式进行。采取函查的，应当于批准实施稽查后发出信函，请求对方税务机关调查。无论是函查还是异地调查，对方税务机关均应予协助。实地稽查主要是指到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产。
税收检查结束之后，通过对证据的审查和评价，税务机关即可得出稽查结论。在我国税法实务中，根据证据材料得出最终结论的过程，称之为税务稽查审理。按照《税务稽查工作规程》的规定，税务稽查审理工作由专门人员负责，必要时还可组织有关税务人员会审。审理人员应当认真审阅稽查人员提供的《税务稽查报告》，以及所有与案件有关的其他资料，并对如下内容进行确认：（1）违法事实是否清楚、证据是否确凿、数据是否准确、资料是否齐全；（2）适用税收法律、法规、规章是否得当；（3）是否符合法定程序；（4）拟定的处理意见是否得当。如果在审理中发现事实不清、证据不足或者手续不全等情况，应当通知稽查人员予以增补。对于大案、要案或者疑难税务案件，如果定案有困难，则应当报经上级税务机关审理后定案。
审理结束时，审理人员应当提出综合性审理意见，制作“审理报告”和“税务处理决定书”，履行报批手续后，交由有关人员执行。对构成犯罪应当移送司法机关的，制作《税务违法案件移送书》，经局长批准后移送司法机关处理。如果稽查人员认为被查对象不存在问题，审理人员审理后确认的，则应制作“税务稽查结论”，并通知被查对象。应该承认，能将稽查结论通知被查对象，这是我国税收行政程序的一个进步。不过，这仅限于无问题的稽查结论，有问题的稽查结论则不在此类，而是直接体现于“税务处理决定书”。这种做法是否恰当？是否尊重了被稽查对象的程序参与权？其与行政程序的一般要求是否吻合？如果涉及行政处罚，是否符合《行政处罚法》的要求？等等，都有待进一步的研究。
根据《税务稽查工作规程》第42条的精神，“税务处理决定书”实际上既是税款决定书，追缴税款决定书，又是行政处罚决定书。税款决定、欠税核定与税款征收的关系，我们在此不作评论。仅就税务行政处罚而言，《行政处罚法》中有关告知、陈述、申辩、听证的内容，应当具有优先于《税务稽查工作规程》的效力。《税收征收管理法》第8条也规定，纳税人对于税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权。但是，对于“税务处理决定书”中所包含的处罚内容，纳税人如何进行陈述和申辩，《税务稽查工作规程》并没有提供答案。至于核定税款和追征税款的内容，虽然《行政处罚法》不能适用，但从程序正义的角度看，也应该尽量允许稽查对象参与。所以笔者以为，在做出税务处理决定之前，应该考虑将有关事实的证据、理由和结论通知当事人，使其能够及时陈述和申辩，或者申请听证。
（三）税务管理员制度的推行
2004年之后，中国税收征管的思路出现调整，税务机关开始推行税务管理员制度。《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》提出，基层税务机关必须加强税源管理工作。税源管理工作主要由基层税务机关所属的税务分局、税务所以及内设的税源管理科（股）负责。税源管理坚持属地管理的原则，根据行政区划和税源规模与分布，对所辖税源实施分类管理。分类管理的方法和标准由各地根据情况自行确定。一般可以按照纳税人所在区域，结合纳税人规模、性质和行业特点实行划片管理。税收管理员（简称专管员、片管员）是基层税务机关分片（业）管理税源的工作人员，隶属于税源管理部门。其主要工作职责包括：税收政策宣传送达、纳税咨询辅导；掌握所辖税源户籍变动情况；调查核实管户生产经营、财务核算情况；核实管户申报纳税情况；进行税款催报催缴；开展对所管企业的纳税评估及其税务约谈；提出一般性涉税违章行为纠正处理意见；协助进行发票管理等。税收管理员原则上不直接从事税款征收、税务稽查和违章处罚工作。特殊情况，如交通不便的地区和集贸市场的零散税收，可制定相应管理制度，由税收管理员直接征收税款。（注：国税发［2004］108号文。）
根据这份文件的精神，国家税务总局又制定了《税收管理员制度（试行）》，其中特别强调，税收管理员是基层税务机关及其税源管理部门中负责分片、分类管理税源，负有管户责任的工作人员。税收管理员在基层税务机关及其税源管理部门的管理下，贯彻落实税收法律、法规和各项税收政策，按照管户责任，依法对分管的纳税人、扣缴义务人（以下简称纳税人）申报缴纳税款的行为及其相关事项实施直接监管和服务。税收管理员制度是税务机关根据税收征管工作的需要，明确岗位职责，落实管理责任，规范税务人员行为，促进税源管理，优化纳税服务的基础工作制度。实行税收管理员制度，应遵循管户与管事相结合、管理与服务相结合、属地管理与分类管理相结合的原则。
税收管理员制度其实源于原来的税务专管员制度，只是在新的制度环境下作了一些改造而已。其相同之处在于，都要求建立税务人员与纳税人的直接联系，通过分片和分类的管理，强化税务人员的责任心，增加税务信息的来源，为税务稽查和征收提供便利。不同的地方在于，由于中国税法已经明确规定，必须实行税务征收、管理、稽查的职能分离，因此，和原来权力高度集中的税务专管员相比，税收管理员的权力有了很大的限缩。税收管理员的职责主要在于掌握税源，掌握第一手的纳税信息，为税务稽查和征收提供可靠信息。税收管理员一般情况下不能直接征税，也不能直接从事税务稽查和处罚。
在《税收征收管理法》修订若干年之后，中国之所以重新启动税收管理员制度，我觉得这是一种无奈但未必无效的选择。所谓无奈，是指通过若干年征收和稽查的分离实践，发现纳税人的税法遵从度非常低。当税务机关掌握的信息十分有限，而税务稽查又不可能全面铺开时，税务违法现象就很难得到有效遏制。从这个角度而言，加强税源管理，推行税收管理员制度，确实是无奈之举。毕竟，税收管理员是一种很落后的制度，需要投入很多的人力和时间，而且对纳税人的经营和隐私会有所侵入。不过，从中国目前的现实情况看，由于纳税人对税法的认同度低，依法纳税的意识还没有实质性提升，税收管理员制度也许还有一些利用价值。在美国，纳税人自动申报的比例非常高，纳税信息电子采集系统发达，通过交叉申报、电子核对、自动选案等，税源管理已经形成一套完整体系，从而使得税收专管员成为不必要。中国目前在这方面无法和美国比，所以，落后一点的制度只要能发挥效用，也不妨考虑重新采用。
需要注意的是，通过多年的法制建设实践，纳税人的权利意识已经大大提高。税收管理员制度如何与其他制度协调，保障纳税人的合法权利不受侵犯，这是中国最高税收行政机关应该更多考虑的问题。按照笔者的观察，税收管理员的职责并不是非常清晰，可能会与税务稽查职能重叠。例如，在《税收管理员制度（试行）》第二章中，税收管理员被要求调查核实纳税人纳税申报（包括减免缓抵退税申请）事项；对纳税人使用发票的情况进行日常管理和检查，对各类异常发票进行实地核查；对纳税人纳税申报的真实性、准确性做出初步判断；根据评估分析发现的问题，约谈纳税人，进行实地调查；对纳税人违反税收管理规定行为提出处理建议。这些内容与税务稽查并无多大不同，与所谓的税源管理却有很大的出入。在实际工作中，税收管理员很容易包办税务稽查。税收管理员掌握信息之后，虽然不能直接做出决定，但是可以成为税务稽查的裁决依据。这样，除了超出管理范围的案件之外，几乎所有稽查都可以由税收管理员完成，然后再稽查部门做出征税或处罚决定。