第二节 公平原则的历史追溯
一、税法的公平价值系统
价值经常被界定为满足主体需要的积极意义或对客体的有用性。法的价值也就是法对价值主体———“人”的有用性，是法律满足人类生存需要的基本性能。这种有用性可以从两个方面来理解，分别为法对人的基本需要的满足和人对法的期望、信仰、追求。自由、平等、安全、公平、效率、秩序等为法的最根本的目的价值。其中，公平价值是自法诞生之日起就与法紧密联系在一起的历史范畴。
西方思想史上，公平概念主要渊源于古希腊的“美德”公平观。苏格拉底认为，伴随着正义[1]或正当的行为是美德，缺乏正义的就是罪恶。在柏拉图的《理想国》中，社会成员被分为政治家、武士、劳动者三个等级，需要具备智慧、勇敢、节制、正义四种美德，理想国是正义的、具有美德的国家，同时也是最为合理的国家。亚里士多德则把公平观念与法律结合在一起，把公正作为法律的内在价值，而把公平作为法律的外在价值。古希腊神话中蒙住双眼的正义女神忒弥斯，手持的器物———天平，亦象征执法的裁量公平。公平、公正为法的内在要求，从人类一直追寻公平理想目标的角度来说，公平实为法的核心价值之一，是法至高无上的价值目标。税法作为法律，亦不能例外。
税法是调整税收关系的法律规范系统，其固有职能之一是保障税收各项职能的顺利实现，但税法中的公平价值，绝不仅仅指征税公平，其有内容全面、体系完整的价值系统。
税法公平价值系统的第一层次为“本质的公平”，需要回答的是国家因何种原因征税或国家征税的合理性问题，这可以借助西方的理论。[2]德国官方学派的“公需说”认为国家的职能是满足公共需要，而税收是实现国家职能和公共福利的费用；英国古典学派的“交换说”理论是以社会契约论为基础的，此学说认为，不论国家还是个人，都是独立平等的实体，国民通过纳税作为从国家得来利益的报偿，是一种交换关系；以黑格尔“国家有机体说”为基础的“义务说”认为，纳税不是对国家利益的等价支付，而是无偿的、牺牲性的支付，是每个公民应尽的义务；凯恩斯理论的“经济调节说”则认为由于存在市场失灵的情况，市场机制不能完全公平分配社会财富和对资源进行有效配置，便需要税收来调节国民经济运行。以上四种学说内容不一，但殊途同归，都为税收存在的合理性进行了有力的辩护。
税法公平价值系统的第二层次为“形式的正义”，即税法的平等价值，这主要是就法律适用来说的，公民在适用法律上一律平等，在税法上的表现即为“在税法面前人人平等”。其基本精神是：纳税人在税收法律关系中平等地享有实体法和程序法方面的权利，主要包括税收知情权、请求保密权、申请退税权、税收救济权等；纳税人需根据税法的规定，平等地履行纳税义务；就作为征税主体的国家税务机关和财政机关而言，其对属于税法规定范围内的征税对象应予以平等征税，对违反税法的行为都应依法定程序提请司法机关处理；征税主体不可逾越法律规定，在征税过程中违法行使职权。这也是社会主义法制的基本要求。
税法公平价值系统的第三层次为“实质的正义”，即税法的征税公平，是税法公平价值系统中最重要的内容，具体指国家在税法中制定什么样的征税标准才是公平的。经济公平、政治公平、社会公平是公平关系中最主要的三个方面，此三类公平可以说均是由具体的历史条件决定的。其中，经济公平是政治公平和社会公平的基础。税法的公平价值主要体现在经济公平和社会公平两方面。
“经济公平”在税法上的表现为税收的负担公平，在此层面上，税法的公平价值通过税收的公平原则来表现。税收的负担公平指不同纳税人的税收负担应能够大体持平，反映在税收公平原则上可以分为横向公平和纵向公平两个方面。横向公平也称为税收水平公平，指收入相近、纳税能力相同的人，其税收负担也应相等。税收横向公平的要点在于税基的选择，即选用何种税基衡量纳税人的纳税能力，最能够体现税收公平。现实中，可供选择的税基有收入、支出和财产三种。从当代各国的税制实践来看，以纳税人取得的收入所得为主要税基是普遍做法。纵向公平指经济情况、纳税能力不同的人，其税收负担也应不同，即税收应差别对待不同纳税能力者。高收入者应比低收入者多纳税，税收才能起到调节社会财富分配的作用，因此，税收纵向公平的要点在于如何选取税率结构，才能更有效地体现公平原则。税率形式主要有比例税率、累退税率和累进税率三种，而累进税率为各国的主要选择。此处，横向公平指向形式正义，纵向公平则指向实质正义。
“社会公平”则建立在经济公平的基础上，其可以作为衡量社会进步的标准和尺度，社会公平在税法上强调纳税人的收入差距应在全社会可以接受的合理范围内。税收调节分配关系的最终目的，是实现税法中的社会公平价值，缓和社会矛盾。
[1]正义、公平和公正三者的区分颇为微妙，很难界定，“justice”一词有时被译为“正义”，有时又被译为“公平”，有时亦被译为“公正”，可把它们看成同义词。王相坤.税收公平的法价值分析.河北学刊，2007（5）：172.
[2]国家税务总局税收科学研究所.西方税收理论.北京：中国财政经济出版社，1997：65-68.