第3节 不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究
案名：芦才兴偷税案
主题：目的犯 非法定的目的犯
虚开发票行为是指刑法第205条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。因此，虚开发票行为包括虚开以下三种发票：一是虚开增值税专用发票，二是虚开用于骗取出口退税发票，三是虚开抵扣税款发票。由此构成的犯罪是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。为行文方便，本节将本罪简称为虚开发票罪或在涉及具体发票时予以详称。
一、引论
虚开发票罪涉及的一个重要法理问题是：本罪是否以骗取税款为目的？刑法第205条第1款规定：
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
根据这一规定，只要有虚开行为即可构成本罪，并且根据虚开税款的数额大小规定了轻重不等的法定刑。显然，刑法对虚开发票罪没有规定以骗取税款为目的。同时，刑法第205条第1款只规定了虚开行为构成犯罪，虚开以后又骗取税款的如何处理没有规定。然而刑法第205条第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”[1]根据这一规定，虚开发票而骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，以虚开发票罪处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。显然，在这种情况下骗取国家税款的行为被虚开发票罪所包含，这是一种法条竞合。虚开发票罪是整体法，骗取税款的诈骗罪是部分法，后者被前者所包容，两者之间存在着整体法与部分法之间的法条竞合关系。但虚开发票而骗取国家税款，数额没有达到特别巨大，情节没有达到特别严重，没有给国家利益造成特别重大损失的，如何处理？刑法并未规定。对此，我国刑法学界存在以下三种观点[2]：第一种观点认为，虚开发票行为本身就构成犯罪，再用虚开的发票骗取国家税款，属于加重行为。第二种观点认为，该种情况属于犯一罪同时触犯数法条的法条竞合。按照特别法（刑法第205条）优于普通法（刑法第204条）的原则，应以刑法第205条论处。第三种观点认为，虚开增值税专用发票后又实施骗税行为的，完全符合牵连犯的情况，依照牵连犯从一重处断的原则论处。我认为，刑法第205条第1款的规定是存在缺陷的，它只规定了虚开行为，对于虚开后的骗取行为未作规定，由此与第2款的规定不相协调。在这种情况下，应当比照第2款的规定弥补第1款的规定的立法缺陷。因此，实施刑法第205条第1款的虚开行为而又骗取税款的，应以虚开发票罪论处。在本节中，我并不想深入讨论这个问题。之所以论及这个问题，是想表明虚开发票行为与骗取税款行为是密切相连的。虚开发票而未骗取国家税款的（简称开而未骗），应以本罪论处；虚开发票而骗取国家税款的（简称开且骗），同样应以本罪论处。在开且骗的情况下，行为人主观上当然是具有骗取税款目的的。但在开而未骗的情况下，行为人主观上是否必须具有骗取税款目的？换言之，如果没有骗取税款目的是否构成本罪？进而言之，如果没有骗取税款目的但有其他犯罪目的并实施了其他犯罪行为的，是定虚开发票罪呢还是定其他犯罪？这才是本节所要讨论的问题。
在我国刑法理论中，关于构成虚开发票罪是否须具备以骗取税款为目的的必备要件，存在以下两种观点：第一种是肯定说，例如张明楷教授指出：本罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。例如，甲、乙双方以相同的数额相互为对方虚开增值税发票，并且已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的，不宜认定为本罪。再如，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。[3]第二种是否定说，认为，一般来说行为人主观上都是以营利为目的的，但法律上并未规定以营利为目的是构成本罪在主观方面的必备要件。因此，如果以其他目的虚开增值税专用发票的，也构成本罪。[4]在上述两种观点中，我是赞同肯定说的，主张虚开发票罪是目的犯。这一观点，在芦才兴偷税案[5]中得到确认。
二、案情及诉讼过程
1997年7月至1998年12月，被告人芦才兴以每月支付500元管理费的形式挂靠宁波旭日联运有限公司（以下简称旭日公司），又以支付车辆租金、风险抵押金的形式承租宁波远航集装箱仓储运输公司（以下简称远航公司），并从上述两公司分别获取了全国联运业货运统一发票（以下简称联运发票）和浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票。
被告人芦才兴在以旭日公司名义经营运输业务期间，为少缴应纳税款，先后从自己承租的远航公司以及北仑甬兴托运站等5家运输企业接受虚开的表明营业支出的联运发票、浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票共53张，价税合计人民币6744563﹒77元，并将上述发票全部入账，用于冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额，实际偷逃营业税200379﹒25元、城建税14026﹒55元、企业所得税333965﹒41元，合计偷逃税款548371﹒21元，且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。
为帮助其他联运企业偷逃税款，被告人芦才兴将旭日公司联运发票的发票联共50张提供给浙江省鄞县古林运输公司江北托运部等5家运输企业，将远航公司浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票的发票联3张提供给宁波环洋经贸有限公司用于虚开，虚开的发票联金额总计4145265﹒32元，存根联或记账联金额为54395元。以上虚开的运输发票均已被以上接受发票的运输企业用以冲减营业额，实际偷逃营业税122728﹒84元、城建税8591﹒01元、企业所得税204548﹒07元，合计偷税税款335867﹒92元。
宁波市中级人民法院认为：被告人芦才兴在挂靠运输企业经营运输业务期间，违反国家税收法规，故意采用虚假手段，虚增营业开支，冲减营业数额，偷逃应纳税款计人民币548371﹒21元，且偷逃税额占应纳税额的30%以上；又提供或虚开运输发票，帮助其他运输企业虚增营业开支，冲减营业数额，偷逃应纳税款，计人民币335867﹒92元，其行为已构成偷税罪。公诉机关指控芦才兴犯罪的事实清楚，证据确实、充分，但指控被告人芦才兴的行为构成虚开抵扣税款发票罪依据不足，指控罪名错误，应予纠正。遂依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第五十二条之规定，于2000年4月25日判决如下：被告人芦才兴犯偷税罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币一百万元。[6]
一审判决后，被告人芦才兴服判。宁波市人民检察院抗诉提出：本案中运输发票具有抵扣税款的功能，被告人芦才兴虚开了具有抵扣功能的发票，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，构成虚开用于抵扣税款发票罪。一审判决因被告人没有将虚开的发票直接用于抵扣税款而认定被告人的行为构成偷税罪不当。
浙江省高级人民法院审理后认为：本案中所有用票单位都是运输企业，均不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格。因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入账后，均不可能被用于抵扣税款。被告人芦才兴主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为符合偷税罪的构成要件，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。原审判决定罪和适用法律正确，量刑适当，审判程序合法。遂依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百八十九第（一）项之规定，于2000年12月29日裁定驳回抗诉、维持原判。
三、争议及其裁判理由
本案二审判决作出以后，由于涉及虚开发票是否以骗取税款为目的等重要法理问题，因而被最高人民法院编的《刑事审判参考》在加上裁判理由后刊登。因此，关于本案的裁判理由，可将其视为法院在本节所讨论问题上的观点。
虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性？在审理本案的过程中，对于被告人芦才兴的行为如何定性存在两种不同意见：检察机关认为，刑法第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯，被告人只要实施了虚开可以抵扣税款的发票（包括使用此种发票）的行为，不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税，还是想用虚开的发票非法抵扣税款，都只构成虚开用于抵扣税款的发票这一种罪。被告人芦才兴虚开的运输发票属于抵扣税款的发票，其行为构成虚开用于抵扣税款发票罪。一、二审法院认为，刑法第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的抵扣税款具有特定含义，被告人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有去抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。被告人芦才兴采用虚开运输发票的手段，达到偷逃税款的主观目的，其所虚开的运输发票均未用于抵扣税款，因此，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，应构成偷税罪。
一、二审判决理由如下：
（一）被告人芦才兴挂靠的旭日公司和承租的远航公司属于交通运输企业，无申报抵扣税款资格，其为自己和其他交通运输企业开具的运输发票不能用于抵扣税款。
根据刑法第205条的规定，虚开抵扣税款发票罪，是指故意违反国家发票管理法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开或者介绍他人虚开用于抵扣税款的专用发票的行为。虚开抵扣税款发票罪的成立，必须同时具备以下条件：
1﹒行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票的行为。所谓虚开，是指没有购销货物或者没有提供、接受应税劳务而开具用于抵扣税款的发票，或者虽有购销货物或者提供、接受了应税劳务但开具内容不实的用于抵扣税款的发票的行为。仅从这一点来说，被告人芦才兴的行为符合虚开抵扣税款发票罪的构成特征。
2﹒犯罪对象必须是可以用于抵扣税款的发票。所谓抵扣税款，是指增值税纳税义务人抵扣增值税进项税额的行为。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条的规定，增值税纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额即进项税额，准予从销项税额中抵扣。能够被用于抵扣税款的发票，除增值税专用发票以外，还有运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票。如根据有关规定，增值税纳税义务人购进货物（不包括固定资产）和销售货物所付运输费用，根据运费结算单据（运输发票）所列运费金额（不包括随运费支付的装卸费、保险费等杂费），按照7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额，其计算公式是：进项税额＝运费金额×7%。因此，在我国税收征管制度中，除增值税专用发票以外，运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票也具有抵扣税款功能。本案被告人芦才兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票，可以构成虚开抵扣税款发票罪。
3﹒行为人必须具有抵扣税款的资格。由于抵扣税款只发生在增值税的纳税环节，即增值税纳税义务人（因大多数小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，不存在抵扣税款问题，抵扣税款主要适用于增值税一般纳税人）在缴纳增值税时，将其购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额予以抵扣的活动。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第1条的规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人，为增值税的纳税义务人”。因此，只有在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人，才有抵扣税款的资格，其虚开可以用于抵扣税款的发票，可以构成虚开抵扣税款发票罪（为非增值税纳税义务人虚开可以用于抵扣税款的发票，不能以虚开抵扣税款发票罪追究刑事责任）。非增值税纳税义务人，如营业税、所得税、城市建设维护税的纳税人不存在抵扣税款问题，其为自己虚开或者让他人为自己虚开可以用于抵扣税款的发票，不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚；只有为增值税纳税人虚开或者介绍他人为增值税纳税人虚开可以用于抵扣税款发票的，才能以虚开抵扣税款发票定罪处罚。本案中，被告人芦才兴所挂靠和承租的企业，以及接受芦才兴虚开运输发票的企业，均为交通运输企业，依照有关税收法规的规定，不是增值税的纳税义务人。其虚开的发票也不能作为申报抵扣税款的依据。因此，被告人芦才兴为自己虚开和为其他交通运输企业虚开可以用于抵扣税款的运输发票的行为，不构成虚开抵扣税款发票罪。
4﹒行为人必须具有抵扣税款的故意。虽然虚开抵扣税款发票罪是行为犯，只要行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票，就可构成犯罪，至于是否已将发票用于抵扣税款，不影响虚开抵扣税款发票罪的成立。但行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。在这里，对刑法第205条中的“用于抵扣税款”的理解不能过于宽泛，“用于”应指主观上想用于和客观上实际用于，而不包括虽然可以用于但行为人主观上不想用于、客观上也没有用于，也不能将行为人使用发票意图不明的视为准备用于。
综上，本案被告人芦才兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票，在客观上虽然造成了少缴应纳税款88﹒423913万元的后果，但因芦才兴在主观上是为了少缴应纳税款，而不是为了抵扣税款，在客观上因无申报抵扣税款的资格，既没有也不可能用于抵扣税款，因此，不能对被告人芦才兴以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚，检察机关指控的罪名不能成立。
（二）被告人芦才兴通过虚开运输发票，虚增营业开支，冲减营业数额，以偷逃应纳税款的行为，构成偷税罪。
虚开可以用于抵扣税款的发票，不是为了抵扣税款，而是出于其他目的的，应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚。根据刑法第二百零一条的规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额1万元以上并且占纳税人应纳税额的10%以上，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。偷税罪的主体是纳税人，即负有纳税义务的单位和个人，不受是否具有申报抵扣税款资格的限制；偷税的手段是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”；采取上述手段的目的是不缴或者少缴应纳税款；偷税数额1万元以上并且占纳税人应纳税额的10%以上，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，是构成偷税罪与非罪在数额和情节上的界限。
本案中，被告人芦才兴以个体运输户的名义挂靠旭日公司和承租远航公司后，依法成为营业税、企业所得税、城市建设维护税的纳税人，为了少缴应纳税款，采取了虚开交通运输发票以虚增营业开支、冲减营业数额的方式，进行虚假的纳税申报，因此少缴营业税20﹒037925万元、城建税14﹒02655万元、企业所得税33﹒396541万元，计偷逃税款54﹒837121万元，且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。此外，被告人芦才兴为帮助其他联运企业偷逃税款，还将运输发票提供给其他运输企业进行虚开，用于冲减营业额，接受虚开发票的运输企业因此实际偷逃税款33﹒586792万元。被告人芦才兴的行为已构成偷税罪，并且应在“三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”的量刑档次和幅度内判处刑罚。一、二审法院根据刑法、刑事诉讼法和最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国刑事诉讼法〉若干问题的解释》第一百七十六条第（二）项的规定，改变起诉不当的罪名，以偷税罪判处被告人芦才兴有期徒刑六年并处罚金人民币一百万元，是正确的。
四、裁判理由的评判
从芦才兴偷税案的裁判理由中，我们可以看到，一、二审法院认定被告人芦才兴的行为不构成虚开发票罪的理由主要有两点：一是被告人芦才兴所在企业以及接受其虚开的企业，根据当时法律，均非增值税的纳税义务人，因而不具备抵扣税款的资格。二是被告人芦才兴不具有抵扣税款的故意。对于上述两点理由，我想重点讨论第二点，即被告人芦才兴不具有抵扣税款的故意。
值得注意的是，检察机关和法院都认为虚开发票罪是行为犯，但检察机关认为，刑法第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯，行为人只要实施了虚开可以抵扣税款发票的行为，不管其主观意图是偷税还是其他目的，客观行为上是否实施或完成了抵扣税款的行为，都只能构成虚开用于抵扣税款发票之罪。[7]而法院则认为，虽然虚开抵扣税款发票罪是行为犯，只要行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票，就可以构成犯罪，至于是否已将发票用于抵扣税款，不影响虚开抵扣税款发票罪的成立，但行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。这里涉及对行为犯的理解。在刑法理论上，行为犯是相对于结果犯而言的，结果犯是指以一定的法定结果作为犯罪构成要件的犯罪，而行为犯是指以刑法规定的一定行为作为构成要件的犯罪。只要实施了一定的构成要件的行为，不论结果是否发生，都构成犯罪。虚开发票罪是行为犯，对此并无异议，因此，只要实施虚开行为即可构成犯罪，这一点也没有错。但这只是罪体要素的问题，而未涉及罪责要素。实际上行为犯又可以分为两种情形：一是单纯的行为犯，二是短缩的行为犯。这种短缩的行为犯，也译为短缩的二行为犯，这里涉及两个行为：第一个行为是法定的行为，即刑法所规定的构成要件行为，无此行为即无该犯罪。第二个行为是附带的行为，构成该罪并非一定要有该行为，但实施了该行为也仍属于该罪的情形。这种情形之所以称为短缩的二行为犯，是因为该罪有两个行为，但刑法规定并不以两个行为都实施为必要，只要实施第一个行为即可构成犯罪，但是，主观上需要具有实施第二个行为的目的。因此，短缩的二行为犯是目的犯的一种情形，目的犯的另一种情形是断绝的结果犯。因此，本案被告人芦才兴是否构成虚开发票罪，关键不在于罪体要素，而恰恰在于罪责要素，即被告人芦才兴是否具有骗取税款的目的。根据以上分析，我认为检察机关对本案从行为犯这一点进行论证，未触及要害。本案的关键在于：虚开发票罪是否以骗取税款为目的？这是一个目的犯的问题，而不是一个行为犯的问题。
在刑法理论上，目的犯可以分为两种：一是法定的目的犯，二是非法定的目的犯。关于法定的目的犯，在刑法上有明文规定，在理解上也不会发生歧义。而关于非法定的目的犯，则往往发生争议。刑法第205条虚开发票罪，刑法对以骗取税款为目的并无明文规定，显然该罪不是法定的目的犯。至于是否属于非法定的目的犯，如前所述，在刑法理论上存在争议。从芦才兴偷税案的判决来看，一、二审法院确认虚开发票罪应以骗取税款为目的，因而该罪属于目的犯。从该案的裁判理由中可以引申出以下规则：
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，行为人即使实施了虚开行为，如果主观上没有抵扣税款意图的，不构成本罪。
法院在其裁判理由中，并没有使用目的犯这个概念，而是使用了“没有抵扣税款的故意”这样一个用语。我认为是不准确的，也表明法院虽然对这个问题作出了正确的判断，但在理论根据上未能自觉地运用目的犯理论。一个犯罪只有一个犯罪故意，而不可能有两个犯罪故意，这是刑法理论之常识。虚开抵扣税款发票罪当然具有虚开的故意。所谓虚开的故意，是指明知是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为而有意实施的主观心理状态。[8]根据裁判理由，构成虚开发票罪，行为人还须具有抵扣税款的故意。这种抵扣税款的故意是以抵扣税款行为为前提的，没有实施抵扣税款的行为，行为人主观上也就不具有抵扣税款的故意。如果要求行为人在客观上必须实施抵扣税款的行为，那么与裁判理由也主张的虚开发票罪是行为犯的观点又是自相矛盾的。因此，这里的抵扣税款的故意应当表述为抵扣税款的目的或者意图。这种抵扣税款的目的或者意图是超越的主观要素。这里所谓超越的主观要素，是指主观要素超越客观要素。在通常情况下，在犯罪构成范围内，主观要素与客观要素是相对应的，也就是我们通常所理解的主观与客观相统一。而在目的犯的情况下，主观与客观不相一致，即主观要素超越客观要素。对此，日本学者大塚仁教授指出：
目的犯的目的通常超出构成要件客观要素的范围，称其为超过的内心倾向（überschieBerde Innentendenz）。在这一点上，要把目的与故意区别开来，故意需要以符合构成要件的客观事实作为行为人表象的对象。只是，目的犯的目的中也并非没有处在构成要件客观要素的范围之内的。例如，通说、判例认为作为横领罪要件的不法领得的意思，就是以与横领行为共同的范围为对象，只不过是对其进行规整并且赋予其意义。这种目的，被称为赋予意义的目的（sinngebende Absicht）。[9]
这种主观超过客观的情形，在刑法上并不鲜见，而是一种经常采用的立法例。我国台湾地区学者在分析目的犯（即所谓意图犯）时，将构成要件的主、客观要件的关系分为以下两种基本的形态：
第一种是主、客观完全相符的构成要件。一般而言，刑法的构成要件通常是主、客观完全相符，亦即主观要件所要求的内容与客观要件所规定者相当，即所谓一致的构成要件（kongruente Tatbest－nde）。此种构成要件，主观要件的要求乃以故意为已足。而该构成要件该当的先决条件，必须主观要件涵盖所有的客观事实情状。而此种完全相符的情状，即主观要件的要求＝客观要件的规定。第二种是主、客观不相符的构成要件。立法者在设定若干犯罪类型的构成要件时，时常使用所谓不一致的构成要件（inkongruente Tatbest－nde），即在此种构成要件中，主观要件的内容，较客观要件所规定者为多。而对于此种犯罪类型，一般上对于涵盖客观要件的主观要件，亦以故意要求之，但对于超出客观要件规定范围的主观要件则称为意图或超出的内在倾向（überschiessende Innenterdenz）。
在一般情况下，主、客观要件相一致，两者之间存在对应关系：客观要件是主观要件的实现。在目的犯的情况下，主、客观要件则不一致。这种主、客观不一致之所以并不妨碍刑事责任的追究，是以主、客观相一致为前提的，即基本的行为与故意是相符合的。只不过在此基础之上，主观方面还额外地要求具有一定的目的，而与这一目的相对应的客观要件并非构成犯罪所必需。因此，这一目的是超越基本的行为的主观要素。理解了这一点，我们再来分析虚开发票罪，就可以发现，对于虚开发票罪来说，虚开行为与虚开故意都是必须具备的构成要件，并且两者是主、客观相一致的。关键问题在于：本罪的成立是否还需要抵扣税款的目的？
由于虚开发票罪是非法定的目的犯，从法条的字面来看，是对法律规定作了某种限制解释。那么，这种限制解释的正当根据何在？这是一个值得进一步探讨的问题，它涉及本罪的立法意图。检察机关认为，虚开用于抵扣税款发票罪侵犯的客体是国家对增值税专用发票和可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的监督管理制度。[10]按照这种观点，行为人只要有虚开行为，即违反了国家对增值税专用发票和可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的监督管理制度，因而也就构成了本罪。但也有学者认为，虚开发票罪的客体是复杂客体，即国家的发票管理制度和税收征管制度。[11]还有的学者更是认为，虚开发票罪的客体是我国的税收征收管理制度，具体主要是发票管理制度尤其是增值税专用发票管理制度。从广义上说，发票管理制度实际上是税收征收管理制度的重要内容。虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票行为正是通过对发票管理制度的违反，来破坏我国增值税和其他有关税款的征收管理制度。[12]显然，对虚开发票罪的客体的不同理解，可能会导致对虚开发票罪是否为目的犯的不同解释。我赞同对虚开发票罪作实质性的解释，立法者之所以将虚开行为规定为犯罪，主要是因为这种行为侵犯了税收征收制度，刑法第205条第2款将骗取税款的行为包含在本罪中也说明了这一点。因此，如果行为人主观上没有抵扣税款的目的，只是一般的虚开，它不会侵犯税收征收制度，是一般的违反发票管理的行为，不能构成本罪。当然，从立法完善的角度来说，我主张将这种一般的违反发票管理的行为予以犯罪化。
五、相关问题的分析
在芦才兴偷税案处理过程中，还存在以下三个问题需要作法理上的进一步分析。
在芦才兴偷税案中，存在两种行为：一是让他人为自己虚开，二是为他人虚开。因此，在本案处理中还存在一种观点，认为被告人在经营运输企业期间，将联运发票空白提供或虚开给其他运输企业，情节严重，其行为应当构成虚开用于抵扣税款发票罪。该观点认为联运发票是可用于抵扣税款的发票。根据税收征管的有关规定，联运发票的受票单位为运输企业的，不能抵扣增值税，但被告人或空白提供或虚开，其他非运输企业获得发票抵扣联仍可用于抵扣税款，因此，被告人为他人虚开联运发票的行为，不管受票单位是运输企业还是非运输企业，均可构成虚开用于抵扣税款发票罪。但该观点同时又认为被告人在经营运输企业期间，利用空白或者虚开的联运发票冲减营业收入，多列支出，偷逃国家税额的行为只构成偷税罪，不构成虚开用于抵扣税款发票罪。[13]这一观点，在裁判理由中并未论及，我认为还是需要讨论的。裁判理由虽然没有明确批驳这种观点，但根据“本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入账后，均不可能被用于抵扣税款”的认定，可推定法院的观点是：为他人虚开的发票同为本人虚开的发票一样，是不可能被用于抵扣税款的，因而都不构成虚开发票罪。而上述观点则认为，为他人虚开的联运发票，当受票单位是运输企业时不能抵扣增值税，但其他非运输企业获得发票抵扣联仍可用于抵扣税款。因此，被告人为他人虚开联运发票的行为，不管受票单位是运输企业还是非运输企业，均可构成虚开用于抵扣税款发票罪。我认为，这一观点着眼于客观上的可能，而未顾及主观上的所知，因此具有一定的客观归罪的色彩。实际上，在本案中被告人芦才兴为其他单位虚开运输发票，明知接受发票的是运输企业，也明知其他运输企业用于偷税。在这种情况下，按照帮助其他运输企业偷税来认定其行为的性质，我认为是较为贴切的。
在芦才兴偷税案中，为他人虚开，接受虚开发票的企业均为运输企业，运输企业不可能将虚开的发票抵扣税款，而是用于偷税，因此法院对此行为以偷税罪论处。但如果行为人为他人虚开，接受虚开发票的企业不是运输企业，可以并且实际已经将虚开发票用于抵扣税款，则对这一行为应以虚开发票罪论处。在处理芦才兴偷税案的同时，浙江省宁波市中级人民法院、浙江省高级人民法院审理的郑时杰偷税案[14]说明了这一点，在此予以一并讨论。
1997年年初，被告人郑时杰与鄞县古林汽车运输公司签订承包合同，以每年上交承包基数3 000元的形式经营该公司的江北托运部（以下简称江北托运部）并取得联运发票及有关印章，单独核算，承包期1年。1998年承包期满后，被告人郑时杰未与该公司续签合同，但仍以原合同的形式继续经营江北托运部至案发。鄞县古林汽车运输公司未表示异议。
被告人郑时杰在以江北托运部的名义经营运输业务期间，先后从宁波市港机厂劳动服务公司等单位虚开运输发票58张，共计金额为4 509 116﹒51元，偷逃营业税222 689﹒81元、城建税11 114﹒79元、企业所得税87 681﹒72元。
为帮助其他联运企业，被告人郑时杰将江北托运部的联运发票的发票联提供或虚开给宁波市港机厂劳动服务公司等单位63张，虚开金额共计4 732 265﹒30元，并偷逃营业税233 344﹒87元、城建税13 095﹒76元、企业所得税233 102﹒81元。
被告人郑时杰还伙同他人将盖有鄞县五乡甬兴托运站发票专用章或宁波市港机厂劳动服务公司发票专用章的联运发票提供给宁波市北仑区柴桥镇穿山南北托运部等单位44张，虚开发票金额为3 226 874﹒80元，并偷逃营业税159 444﹒02元、城建税9 267﹒13元、企业所得税194 817﹒25元。
1999年年初，被告人郑时杰让他人虚开抬头为宁波市港机厂劳动服务公司的联运发票6张，虚开金额共计459 184﹒46元，并偷逃营业税22 705﹒97元、城建税1 592﹒17元、企业所得税22 568﹒47元。
1998年期间，被告人郑时杰介绍宁波市北仑区柴桥镇穿山南北托运部从宁波旭日联运有限公司虚开联运发票8张，虚开的发票联金额为576 860﹒13元，存根联金额为7 600元，并偷逃营业税28 463元、城建税1 415﹒55元、企业所得税57 306﹒01元。
2000年4月7日，浙江省宁波市人民检察院以被告人郑时杰犯有虚开用于抵扣税款发票罪向宁波市中级人民法院提起公诉。2000年6月1日，宁波市中级人民法院以偷税罪判处被告人郑时杰有期徒刑6年6个月，并处罚金人民币140万元。同年6月13日，宁波市人民检察院以一审判决认定事实错误、适用法律不当向浙江省高级人民法院提出抗诉；浙江省人民检察院出庭支持抗诉。浙江省高级人民法院经开庭审理并于2000年12 月29日作出判决：（1）撤销浙江省宁波市中级人民法院（2000）甬刑初字第76号刑事判决。（2）被告人郑时杰犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑5年，并处罚金人民币45万元；犯偷税罪，判处有期徒刑四年六个月，并处罚金人民币100万元，决定执行有期徒刑八年，并处罚金人民币145万元。
我们可以看出，郑时杰偷税案与芦才兴偷税案的犯罪事实既有相同之处，又有不同之处。相同之处在于：郑时杰和芦才兴让他人为自己虚开发票，均未用于抵扣税款，而是用于偷税。因此，对此法院以偷税罪论处。不同之处在于：芦才兴为他人虚开发票，他人均为运输企业，因而未用于抵扣税款而是用于偷税，因此法院将这一行为认定为帮助其他企业偷税。而郑时杰偷税案中，从案情介绍来看，接受其虚开的企业有宁波市港机厂劳动服务公司、宁波市北仑区柴桥镇穿山南北托运部等单位，这些单位中哪些属于运输企业、哪些属于非运输企业，在案情中没有说明。但从诉讼过程来看，浙江省高级人民法院对两案是同一天（2000年12月29日）作出二审判决的，郑时杰构成虚开用于抵扣税款发票罪和偷税罪。因此可以推定，在接受郑时杰虚开发票的企业中有些是非运输企业，这些企业可以用于抵扣税款，因而郑时杰为其虚开的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪。
在一般虚开发票的案件中，行为人虽然实施了虚开行为，但主观上没有抵扣税款的目的，其行为不构成虚开发票罪，但在具有其他目的的情况下，应以其他犯罪论处。在本案中，被告人芦才兴虽然没有抵扣税款的目的，但具有偷税的目的，以偷税罪论处是正确的。这里应当区分偷税的目的与骗税的目的。我认为这两种目的是有所不同的。偷税的目的是以行为人具有纳税义务为前提的，应当缴纳税款而故意采用伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入等方法偷逃税款。而骗税的目的，是不以具有纳税义务为前提的，例如通过虚开增值税发票方法抵扣税款，实际上，虚开是骗税的预备行为，虚开的目的是骗税。立法者考虑到骗税行为的危害性，将处罚对象提前到虚开，只要为骗税而虚开就构成犯罪。因此，在只有虚开行为而没有骗税目的但有偷税目的的情况下，不能定虚开发票罪而只能定偷税罪。我发现，检察机关在一定意义上将两种目的混为一谈。例如，检察机关认为，被告人芦才兴、郑时杰为达到偷税目的，各自以大头小尾形式为他人虚开或让他人为自己虚开的行为，完全符合虚开用于抵扣税款发票罪犯罪构成的特征。[15]在此，就把偷税目的当作虚开发票罪的主观要件来认定。这显然有悖于法理。
那么，在构成偷税罪的情况下，如何认识虚开行为在偷税罪的构成要件中的地位呢？从本案情况来看，虚开行为由于没有骗税目的而不能被评价为虚开发票罪，但行为人将虚开的发票入账，用于冲减经营运输业务的营业额，以达到偷逃税款的目的。因此，这种虚开发票的行为属于刑法第201条规定的伪造账簿的偷税方法。在本案讨论中，检察机关认为，本案中被告人虚开运输发票所涉及的偷逃税款的行为，鉴于目前此情况是作数罪并罚还是从一重处，并无明确的法律规定或司法解释，因而，根据刑法理论和司法实践，对虚开抵扣税款发票案中涉及偷税行为的以从一重处较为妥当。[16]这种观点是以虚开发票行为构成发票罪为前提的。实际上认为这是刑法理论上的牵连犯：手段行为———虚开发票，构成虚开发票罪；目的行为———偷逃税款，构成偷税罪。但如前所述，虚开发票行为由于缺乏主观上的骗税目的而不能单独构成虚开发票罪。在这种情况下，被告人的行为只能构成偷税罪。
六、申论
芦才兴偷税案之所以没有认定为虚开发票罪，从案件审理过程来看，是与其所虚开的发票在客观上不能抵扣税款有关的。裁判理由正是从客观上不能抵扣税款，而推导出行为人主观上不具有抵扣税款的故意。在裁判理由中，没有涉及目的犯问题，因而法理论证还不够充分。实际上，虚开发票是目的犯，只要没有抵扣税款的目的，即使在客观上实施了虚开发票的行为，也不构成本罪。而且，这里的抵扣税款，由于是不应抵扣而抵扣，因而是一种骗取税款的性质。如果行为人客观上有虚开行为并且已经抵扣税款，但主观上不具有非法占有税款目的的，仍然不能构成本罪。下面这个案例说明了这一点，特此进行进一步讨论。
因河南省云阳钢铁总厂等单位欠宿州市机械电子有限公司增值税专用发票没有开具，被告人崔孝仁为了“平衡”公司账目于1999年年初找到山西省孝义市兑镇镇韩家滩村曙光洗煤焦化厂厂长李某，让李为其开增值税专用发票。李积成伙同吉某以山西省临汾物资局津临公司（该公司不存在）名义与被告人崔孝仁签订一份购5 000吨生铁的假工矿产品购销合同，崔在合同上签字并加盖其单位安徽省宿县地区机械电子供销公司（现宿州市机械电子有限公司）合同专用章。1999年4月李某按照崔的要求先后两次来宿州将票号为NO：00781014至00781023的假山西省增值税专用发票10张（每张均载明购生铁500吨，价税64﹒4万元，税款9﹒357 265万元）交给被告人崔孝仁。10张增值税专用发票合计价税款644万元，税款93﹒572 65万元，该税款已在宿州市国税局申报抵扣。被告人崔孝仁以管理费的名义按价税款5%给李某汽车3台。
本案经审理，安徽省宿州市甬桥区人民法院于2002年6月23日作出以下一审判决：
被告人崔孝仁的辩护人当庭出示的宿州市机械电子有限公司中与河南省云阳钢铁总厂等单位之间的债权债务转让协议与本案指控的事实并无直接联系；被告人崔孝仁与李某签订的5 000吨生铁工矿产品购销合同及补充协议，因无实际交易内容发生，均不能为开具增值税专用发票的行为提供合法依据；被告单位通过其法定代表人崔孝仁与山西省临汾物资局津临公司在无生铁业务往来情况下，让他人为其开具增值税专用发票的行为侵害了国家对增值税专用发票的管理制度且所开税款金额巨大，具有严重的社会危害性。被告人崔孝仁为达到平账的目的与他人协商虚开增值税专用发票事宜，虚开的主观故意是明显的，且根据《中华人民共和国发票管理办法》关于开具发票应按规定的时限、顺序、逐栏、全部联一次性如实开具，任何单位和个人不得转借、转让、代开发票的规定，以及《增值税专用发票使用规定》关于专用发票必须票物相符、票面金额与实际收取的金额相符，不得开具伪造的专用发票的规定，其客观上实施了让他人为本单位开具票物不符的假增值税专用发票的行为，由于本罪属于行为犯，即只要有虚开的故意和行为，无论山西省临汾物资局津临公司是否存在，无论虚开所使用的增值税专用发票是否是合法票据，无论行为人是否有骗取税款的牟利目的或故意以及事实上是否造成国家税款的损失（当然，造成税款损失属构成该罪的其他严重情节），均不影响本罪的成立。故对被告单位、被告人崔孝仁及辩护人的相关辩护意见均不予采纳。综上，本院认为，被告单位宿州市机械电子有限公司及其法定代表人崔孝仁违反增值税专用发票管理规定，让他人为其虚开增值税专用发票用以申报抵扣税款，数额巨大；被告人崔孝仁作为单位直接负责的主管人员，为单位利益以单位名义实施上述行为，均已构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关指控的罪名成立，本院予以确认。
根据刑法第205条第1、3款规定，被告人崔孝仁犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑七年。
一审判决以后，被告人崔孝仁提起上诉。安徽省宿州市中级人民法院经审理于2003年9月23日作出以下二审判决：
对于上诉人崔孝仁认为其不构成虚开增值税专用发票罪的上诉理由进行审查认为，上诉人崔孝仁为了达到平衡账目的目的，在与山西省临汾物资局津临公司无生铁业务的情况下，让李某为其开具增值税专用发票的行为，应属让他人为自己虚开增值税专用发票的行为。但是本罪的构成要件规定，其主观方面表现为直接故意，即行为人不但明知自己在虚开增值税专用发票，而且还明知这种虚开行为可能导致国家税款的减少、流失；行为人一般都具有获取非法经济利益、骗取抵扣税款的目的。上诉人崔孝仁主观上不具有通过虚开增值税专用发票骗取国家税款的直接故意。从上诉人崔孝仁多次供述及其他证据来看，云阳钢厂等多家单位确实存在欠崔孝仁所在公司增值税专用发票的情况，而且这些单位和个人所欠税额远远超过已开具并抵扣的税额。虽然崔孝仁所在公司与李某所在单位之间债权债务转让手续不完备，但根据云阳钢厂等的证明，说明欠税票和债权债务转让事实的存在。另外从1999年4月至案发3年时间，崔孝仁所在公司没有让云阳钢厂等单位为其再开增值税专用发票，也说明崔孝仁没有重复开取税票的故意。崔孝仁和李某的供述说明签订工矿产品购销合同的初衷并不是履行供货付款义务，而是实现债权转让。对接受增值税专用发票的单位崔孝仁所在公司而言，主观上必须有明知开票单位是假的，还将增值税专用发票予以接受并抵扣，从而骗取国家税款的故意。对于虚开增值税专用发票的犯罪，不仅要有虚开行为，还应有骗取国家税款的直接故意。现有的证据材料说明，崔孝仁和李某签订工矿产品购销合同的目的和动机，不是非法获取抵扣款，而是落实其债权债务，无通过虚开增值税专用发票骗取国家税款的直接故意。上诉人崔孝仁代表其单位所实施的行为不具备社会危害性。从崔孝仁所在公司的行为来看，与云阳钢厂等多家单位的经营业务确实存在，接受李某为其开具的增值税专用发票的数额没有超出外部单位和个人所欠的税额，这些单位和个人所欠崔孝仁所在公司的进项税额理应在税务机关抵扣而未予抵扣，崔孝仁所在公司的行为不会造成国家税款的减少或流失。虽然以工矿产品购销合同的形式和名称不当，但不会因此而侵犯刑法所保护的相应的社会关系，即该行为不具备社会危害性。
本院认为，被告单位宿州市机械电子有限公司及其法定代表人崔孝仁为了平衡公司账目而虚开增值税专用发票的行为，其主观上没有骗取国家税款的直接故意，故不应认定为犯罪。原判认定上诉人崔孝仁及原审被告单位宿州市机械电子有限公司的行为构成虚开增值税专用发票罪的定性错误，依法应予纠正。上诉人崔孝仁的上诉理由以及其辩护人的辩护意见成立，本院予以采信。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百八十九（二）项、第一百六十二条（二）项之规定，判决如下：（1）撤销安徽省宿州市甬桥区人民法院（2002）甬刑初字第610-1号刑事判决；（2）上诉人崔孝仁及原审被告单位宿州市机械电子有限公司无罪。
在崔孝仁案中，一审法院与二审法院在事实认定上并无根本差别，对于宿州市机械电子有限公司与河南省云阳钢铁总厂等单位之间的债权债务转让协议，一审法院认为与本案无关，被告单位及被告人只要实施了虚开行为并抵扣了税款就构成本罪，因而作出有罪判决。而二审法院则认为，债权债务转让协议与本案有关，证明被告人主观上没有骗取国家税款的直接故意。因此，二审法院把骗取国家税款理解为虚开发票罪的故意的内容，遂作出无罪判决。尽管从刑法理论上来说，骗取税款并非虚开发票故意的内容，而是故意之外的一种主观目的，但二审判决的结论我认为是正确的。
在崔孝仁案中，被告人实施了让他人为自己虚开的行为，并且以虚开的发票抵扣了税款。从形式上来看，似乎符合了虚开发票罪的犯罪构成。但是，虚开发票罪设立的初衷是惩治骗取国家税款的犯罪行为。但在本案中，由于客观上存在云阳钢铁总厂等单位对被告单位拖欠税票，并且所欠税额远远超出已开并抵扣税款的数额，被告人崔孝仁在不能得到云阳钢铁总厂税票，因而无法正常抵扣税款的情况下，将债权转让给李某，并由李某给被告单位虚开发票，并据以抵扣税款。此后，被告人未再找云阳钢铁总厂为其开税票。因此，这是一种采用不正常甚至违法的方式来实现其税权的行为，国家税收并没有受损失，因而不构成虚开增值税专用发票罪。
相对于芦才兴偷税案而言，崔孝仁案是更为复杂的，它不仅涉及虚开发票罪是否为目的犯的理论争论，而且涉及形式上符合某一犯罪的构成要件，但实质上不具有法益侵害性的行为是否构成犯罪的问题，这又涉及实质违法性的理论。对此本节无法从理论上予以展开。我认为，二审法院对本案作出的无罪判决是正确的，也是难能可贵的。在虚开发票罪的构成上，我赞同进行实质解释的以下观点[17]：
在刑法中，虚开增值税专用发票罪是一个重罪，法定最高刑为死刑。刑法为什么对虚开票据的行为的刑罚规定得如此之重？是因为形式上的虚开行为就可以造成很大的社会危害性吗？不是，是因为这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为，而关键在于行为人是通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的，其主观恶性和可能造成的客观损害，都可以使得其社会危害性程度非常之大。所以，刑法虽然没有明确规定该罪的目的要件，但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件。
这也是本节的结论。
七、补记
本节写作于2004年，曾以《不以骗取税款为目的的虚开发票行为的定性研究———非法定的目的犯的一种个罪研究》为题，发表在《法商研究》2004年第3期。值得关注的是，这一问题始终是司法实践中的一个疑难问题。有关法律和司法解释未对该问题作出明确规定。2004年11月24日至27日最高人民法院在苏州市召开的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会上，与会人员对虚开增值税专用发票罪的性质问题进行了讨论，主要围绕该罪是行为犯、目的犯还是结果犯展开争论，形成了以下观点：
对于结果犯的观点，大家基本持否定态度，因此，问题的焦点最终归结为行为犯和目的犯之争。一种观点认为，根据刑法第二百零五条的规定，并未将行为人具有偷、逃税目的作为虚开增值税专用发票犯罪构成的必要要件，因此，只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为。至于行为人有无偷逃税的目的，以及行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定。由此可见，该罪属于行为犯而不属于目的犯。另一种观点同意上述观点的结论性意见，但同时认为，刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取税款虚开增值税专用发票的行为。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处，构成诸如提供虚假财会报告罪等其他犯罪的，应以其他犯罪定罪处罚。第三种观点则认为，行为犯是故意犯罪的一种既遂形态，属于犯罪停止形态理论范畴体系，目的犯是故意犯罪的一种类型，属于罪过形式理论范畴体系，因此，行为犯和目的犯并非一对逻辑上的全异关系的概念，而是具有交叉关系，两者并行不悖。虚开增值税专用发票罪既是行为犯，也是目的犯。尽管刑法第二百零五条并未将其规定为目的犯，但刑法将其规定为危害税收征管罪，具有偷骗税款的目的应当是该罪的应有之意。正如有的金融诈骗犯罪，刑法并未明确规定行为人必须具有非法占有的目的，但并不妨碍对其进行目的犯的认定一样。质言之，虚开增值税专用发票犯罪的客体问题与性质认定问题属于一个问题的两个方面，侵犯国家税收征管制度的客体要求客观上决定了该罪的目的犯性质。
尽管上述第二、三两种观点对虚开增值税专用发票犯罪性质的认识有异，但得出的结论一致，都认为，对行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。因此，持上述两种观点的论者认为，对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款流失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。[18]
以上争论，仍然是在行为犯与结果犯这一框架下展开的。从刑法关于虚开增值税专用发票罪的规定来看，虚开增值税专用发票罪当然是行为犯而非结果犯。而且，虚开增值税专用发票是骗取国家税款的预备行为。在这个意义上说，虚开增值税专用发票罪是独立预备犯。在上述座谈会中，否定了结果犯的观点，这是完全正确的。实际上在行为犯与目的犯之间并不存在对立，就此而言，第三种观点是成立的。从座谈会综述来看，只是罗列了在虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯问题上否定的与肯定的这两种观点，但似乎又没有十分明确的倾向性意见。
应当指出，在虚开增值税专用发票罪是否为目的犯的问题上，最高人民法院业务庭室有关人员发表了以下见解，值得我们参考：
笔者认为，探求立法原意和界定犯罪构成，应以刑法条文的明确规定为基础。从刑法第二百零五条第一款的规定看，虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，表现为行为人客观上具有虚开行为，主观上有虚开的故意，并不要求有偷逃、骗取税款的目的。而该条第四款进一步明确规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”其中，为他人虚开和介绍他人虚开的行为，很难说行为人必然要以偷逃或者骗税为目的。对于为他人虚开和介绍他人虚开放任偷逃或者骗税的行为，因行为人无偷逃或者骗税目的而绝对不以犯罪论处，恐怕并不符合立法原意。因此，无论是通过字面解释或者逻辑解释，我们都不能得出虚开增值税专用发票罪是目的犯的结论。
对于不具有严重社会危害性的虚开增值税专用发票行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以虚开增值税专用发票罪论处。所谓目的性限缩的解释方法，是基于规范意旨的考虑，依法律规范调整的目的或其意义脉络，将依法律文义已被涵盖的案型排除在原系争适用的规范外。可见，目的性限缩解释方法的适用，并不是从是否为目的犯而是从立法目的的角度考虑问题，它是司法实践中法律适用的重要方法。刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取国家税款虚开增值税专用发票的行为。因此，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票犯罪论处，构成其他犯罪的，以其他犯罪定罪处罚。据此类推，在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税，并未造成国家税款损失的，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但并未利用增值税专用发票抵扣税款，增值税款亦未受到损失的，也不应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。[19]
以上论述，在虚开增值税专用发票罪是否为目的犯问题上，是持否定观点的，其理由仅仅是刑法条文中没有对目的加以规定。这一观点实际上也否定了非法定的目的犯。论者同时又认为，对不具有严重社会危害性的虚开增值税专用发票行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以虚开增值税专用发票罪论处。实际上，非法定的目的犯正是采用目的性限缩的解释方法对刑法条文进行解释的结果，而且是一种类型化的结果。在可以采用非法定的目的犯解释方法的情况下，就没有必要采用其他的目的性限缩的解释方法。而且，是否具有严重的社会危害性，是一种个别性判断，以此作为是否限缩的标准，将使法官在个案判断上具有过大的自由裁量权。而如果通过非法定的目的犯解释方法，则可以通过一种类型性判断，较为明确地区分罪与非罪的界限。当然，若能通过司法解释的方式对非法定的目的犯予以确认，使非法定的目的犯在一定程度上通过司法解释法定化，则将对虚开增值税专用发票罪的认定具有明确的法律根据。
此外还应说明，2009年2月28日全国人大常委会《刑法修正案（七）》第3条对刑法第201条偷税罪的罪状作了重大修订，罪名也相应地改为逃避缴纳税款罪。本节讨论，以修订前的刑法第201条为根据。特此说明。
八、增补
不以骗取税款为目的的虚开发票行为到底是否构成我国刑法第205条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪？这个问题在宪法理论上的观点逐渐统一，而各地司法机关的处理结果不一。及至2016年11月16日《人民法院报》刊登了最高人民法院法官姚龙兵的《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》一文，在该文中，作者指出：“在此问题上，最高人民法院的态度一贯明确。2001年最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票。据此，最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成犯罪。因此，本罪的‘虚开’与日常生活中的‘虚开’不同，必须从实质意义上对其进行解读，必须要有通过虚开骗取国家税款的目的。”为此，我在网上找到了该文提及的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案。[20]案情及诉讼过程如下：
2000年5月间，林建基在福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司（以下简称松苑公司）向陈某某推销节能器材过程中，得悉陈为提高公司现有设备价格，以显示公司经济实力，欲购买一些伪造票据做公司账目。林建基即表示愿意提供，陈某某提出虚开票据数额为三千七百余万元人民币。双方商定，由陈某某按虚开面额千分之五的比例支付酬金给林建基，并向林建基提供了3张松苑公司向江苏扬州惠勇物资有限公司、江苏盐城华强化纤机械有限公司、江苏苏州凯美化工有限公司购买设备所开具的增值税专用发票作样式。施某某在陈某某的授意下，根据该公司现有设备虚列了一张价格三千七百余万元人民币的设备清单，通过杨某交给林建基，林建基则根据陈某某、施某某提供的发票样式及设备清单，从他处买来伪造的增值税专用发票942份以及发票专用章12枚，并以松苑公司为受票人开具发票326份，面额总计37 087 001﹒15元，税额5 388 709﹒57元。同年6月23日，林建基指使杨某将开具的326份伪造的增值税专用发票拿到松苑公司，经施某某核对后交由陈某某，陈某某付款人民币18﹒54万元给林建基。案发后，公安机关在林建基家中搜出开错税率及空白的伪造增值税专用发票和伪造的印章12枚。
福建省泉州市人民检察院以被告人林建基犯虚开增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪，被告单位松苑公司、被告人陈某某和施某某犯虚开增值税专用发票罪，向福建省泉州市中级人民法院提起公诉。
被告单位松苑公司及其辩护人辩称，松苑公司虚开增值税专用发票不是用于抵扣税款，犯罪情节轻微，可以不认为是犯罪。
被告人林建基及其辩护人辩称，林建基在公安机关主动交代为松苑公司虚开增值税专用发票的事实，构成立功，应从轻、减轻处罚。
被告人陈某某及其辩护人辩称，陈某某虚开增值税专用发票不是为了抵扣税款，归案后认罪态度好，应从轻处罚。
被告人施某某及其辩护人辩称，施某某没有虚开增值税专用发票的主观故意和客观行为，不是本案单位犯罪的直接责任人员，施某某不构成犯罪。
福建省泉州市中级人民法院经审理认为：被告人林建基违反国家对增值税专用发票的管理规定，为牟取非法利益，购买伪造的增值税专用发票942份，并从中为被告单位松苑公司虚开326份，面额总计37 087 001﹒15元，税额5 388 709﹒57元，虚开数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪及购买伪造的增值税专用发票罪；被告人陈某某、施某某分别是松苑公司的法定代表人和副总经理，为公司牟取非法利益，故意让他人以公司的名义虚开增值税专用发票，且虚开的税款数额巨大，其中被告人陈某某系直接负责的主管人员，被告人施某某系直接责任人员。被告单位松苑公司及被告人陈某某、施某某均已构成虚开增值税专用发票罪。林建基在被公安机关查获其伪造的增值税专用发票及印章的情况下，才交代赃物去向及其他同案犯的犯罪事实，故其辩护人提出林建基有立功情节的辩护理由不能成立。被告单位松苑公司违反国家对增值税专用发票的管理法规，虚开增值税专用发票数额巨大，社会危害性大，故其辩护人提出被告单位犯罪情节轻微、可以不认为是犯罪的辩护理由于法无据。被告人陈某某为谋取单位非法利益，与被告人林建基商定虚开增值税专用发票事宜，指使被告人施某某虚列设备清单，是主犯，其辩护人提出陈某某虚开增值税专用发票不是为了抵扣税款、归案后认罪态度好，建议从轻处罚的意见可以采纳。陈某某在缓刑期间犯罪，应撤销缓刑，数罪并罚。被告人施某某明知陈某某为显示松苑公司经济实力，在其授意下为虚开增值税专用发票以而开具公司生产设备价格清单、验收虚开增值税专用发票的事实，有同案人供述，并有扣押的虚开的生产设备清单、虚开的增值税专用发票可佐证，施某某辩称事先不知道要虚开增值税专用发票以及其辩护人提出的施某某没有虚开增值税专用发票的主观故意和客观行为、不是本案单位犯罪的直接责任人员、施某某不构成犯罪的辩解和辩护意见均无事实和法律依据，不予采纳。鉴于施某某系在陈某某的指使下实施犯罪行为，在本案犯罪中起次要、辅助作用，是从犯，对被告人施某某应比照陈某某减轻处罚。遂依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一、二款，第二百零八条第一款，第三十条，第三十一条，第二十五条第一款，第二十六条第一款，第二十七条，第七十七条第一款，第六十九条，第六十四条之规定，于2001年3月20日判决如下：（1）撤销石狮市人民法院（1995）狮刑初字第173号刑事判决中以偷税罪判处被告人陈某某有期徒刑三年，缓刑五年的缓刑部分之判决。（2）被告单位泉州市松苑锦涤实业有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币三十万元。（3）被告人林建基犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十三年，并处罚金人民币十万元；犯购买伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五万元。决定执行有期徒刑十五年，并处罚金人民币十五万元。（4）被告人陈某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，合并原偷税罪有期徒刑三年，决定执行有期徒刑十二年。（5）被告人施某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年。（6）继续追缴被告人林建基违法所得人民币18﹒45万元，上缴国库。
一审宣判后，被告单位松苑公司及被告人林建基、陈某某、施某某均不服，提出上诉。
被告单位松苑公司及其辩护人上诉称：该公司在招商引资过程中，为了提高公司设备的价格以显示公司的实力而购买一些伪造的发票做公司的账目。本案购买的伪造增值税专用发票，由于注明是固定资产，不能从销项税额中抵扣税款，因而，该公司及其法定代表人都不具有虚开增值税专用发票偷逃税款的主观故意和行为，不构成虚开增值税专用发票罪。该公司只是具有购买伪造的增值税专用发票的行为，鉴于主观恶性较小，没有给国家造成经济损失，请求法院从轻判处松苑公司罚金人民币10万元，并对法定代表人陈某某从轻判处。
林建基及其辩护人诉称：（1）林建基虽然购买了伪造的增值税专用发票，但这只是犯罪的手段，购买发票是为了虚开，其实施的犯罪与其方法之间存在牵连关系，因而应以虚开增值税专用发票一罪认定，而不应实行数罪并罚；（2）原判对林建基量刑偏重。本案中林建基同样系从犯，却比主犯陈某某判处了更重的刑罚，显失公平；（3）林建基在公安机关主动交代了为松苑公司虚开的事实，应认定具有自首、立功情节。
陈某某及其辩护律师诉称：（1）陈某某只是购买了伪造的增值税专用发票，应以购买伪造的增值税专用发票罪定罪；（2）陈某某购买伪造的增值税专用发票只是做内部账目，没有抵扣税款，没有给国家造成损失；（3）陈某某主观恶性小，归案后认罪态度较好，其是泉州民营企业家，每年给国家上缴税款上千万元，对当地经济建设有一定贡献，请求从轻判处。
施某某及其辩护律师诉称：（1）松苑公司只是实施了购买伪造的增值税专用发票的行为，不构成虚开增值税专用发票罪；（2）施某某是在陈某某的授意下开具生产设备清单，不知是用于购买增值税专用发票，因而本人不构成犯罪。
福建省高级人民法院认为：上诉人林建基违反国家对增值税专用发票管理规定，为牟取私利，受人之托，从他人处购买了伪造的增值税专用发票942份，从中出售给松苑公司326份，其行为已构成出售伪造的增值税专用发票罪。因其购买时即明知不是为了抵扣税款，也没有将抵扣联交给买方，未给国家税款造成损失，综合考虑本案的情节及后果，对林建基可予从轻处罚。林建基及其辩护人关于只构成虚开增值税专用发票一罪和具有自首和立功情节等辩护意见，经查与法律、事实不符，不予采纳。上诉单位松苑公司和上诉人陈某某、施某某向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈某某也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松苑公司、陈某某、施某某的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。各被告人及其辩护人的有关辩护理由，予以采纳。原审以虚开增值税专用发票罪对松苑公司、陈某某、施某某定罪处刑不当，应予撤销。原审认定上诉人林建基出售伪造的增值税专用发票的事实清楚，但定罪不当。遂依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百八十九条第（二）项及《中华人民共和国刑法》第二百零六条第一款、第六十四条之规定，于2002年5月31日判决如下：（1）撤销泉州市中级人民法院（2000）泉刑初字第196号刑事判决；（2）上诉人林建基犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币五万元；（3）上诉单位泉州市松苑锦涤实业有限公司、上诉人陈某某和施某某无罪。本案的裁判理由指出：
本案中，对于被告单位松苑公司，被告人陈某某、施某某为了提高购进设备价值，显示公司经济实力，向他人购买虚开的伪造增值税专用发票的行为如何定性，存在较大分歧。
第一种观点认为构成虚开增值税专用发票罪。理由是：刑法第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金。”从法条规定看，虚开增值税专用发票罪是行为犯，立法并未将抵扣税款或骗取出口退税的目的和国家税款流失的犯罪结果作为该罪的构成要件。对于增值税专用发票，一经虚开达到一定数量，即构成犯罪。被告单位松苑公司，被告人陈某某、施某某的行为属于让他人为自己虚开增值税专用发票，且数额巨大，已经构成虚开增值税专用发票罪。不过，对于这种不以抵扣税款和骗取出口退税为目的的犯罪，可以根据其犯罪情节适当从轻处罚。
第二种观点认为构成购买伪造的增值税专用发票罪。理由是：刑法第二百零五条规定的立法本意是保障国家流转税制，不仅仅是为了保护发票秩序，打击的锋芒是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款。对于类似本案被告不以偷骗税为目的虚开增值税专用发票的行为，不宜认定构成虚开增值税专用发票罪。刑法第二百零八条第一款规定：“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”被告单位松苑公司和被告人陈某某、施某某实施了购买伪造的增值税专用发票的行为，从罪刑相适应的角度看，购买伪造的增值税专用发票罪的法定刑较虚开增值税专用发票罪的法定刑为轻，因此，对上述被告单位或被告人可以按购买伪造的增值税专用发票罪定罪处刑。
第三种观点认为不构成犯罪。理由是：本案中，被告单位松苑公司和被告人陈某某、施某某之所以虚开增值税专用发票，是为了增加其公司现有设备的价格，提高其固定资产的数量，以便在和外商谈判时处于有利的地位。而根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且涉案被告单位或被告人根本没有要增值税专用发票的抵扣联，因此国家税款不会因其行为而受损失。综合考虑，被告单位松苑公司，被告人陈某某、施某某的行为不具有严重的社会危害性，因此不能以犯罪论处。
我同意第三种观点。理由是：
1．被告单位松苑公司，被告人陈某某、施某某为了提高购进设备价值，显示公司经济实力，向他人购买虚开的伪造增值税专用发票的行为不具有严重的社会危害性
我国刑法第13条规定：“一切危害国家主权、领土完整和安全，分裂国家、颠覆人民民主专政的政权和推翻社会主义制度，破坏社会秩序和经济秩序，侵犯国有财产或者劳动群众集体所有的财产，侵犯公民私人所有的财产，侵犯公民的人身权利、民主权利和其他权利，以及其他危害社会的行为，依照法律应当受刑罚处罚的，都是犯罪，但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。”这一犯罪定义表明，严重的社会危害性是犯罪的本质特征。准确把握这一特征，是我们结合刑事法律界定一种行为罪与非罪的前提。根据罪刑法定原则，对于刑法没有明文规定的具有严重社会危害性的行为不能定罪，同时，对于不具有严重社会危害性的行为，即使从字面上看为刑法条文所规范，也必须适用限缩解释的方法将之排除在犯罪圈外。行为的社会危害性是主、客观要素的统一，因此，在确定行为是否具有严重的社会危害性时，不仅要考察行为的客观危害性，而且要关注行为的主观危险性。
本案中，被告单位松苑公司，被告人陈某某、施某某从林建基处以人民币18﹒54万元购得伪造的增值税专用发票326份，面额总计37 087 001﹒15元，税额5 388 709﹒57元，并用于虚高公司设备的价值，以显示公司的实力。虽然从表面上看，松苑公司、陈某某、施某某实施了购买虚开的伪造增值税专用发票的行为，且涉案数额巨大，但与人民法院审理的大量虚开增值税专用发票案件相比，社会危害性具有本质区别：主观方面，涉案被告单位或被告人是为了虚夸公司实力，以便在和外商谈判时处于有利的地位，并不具有偷、骗税款故意，且无证据证实其具有获取其他非法利益的动机和目的；客观方面，根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且涉案被告单位或被告人根本没有要增值税专用发票的抵扣联，所以国家税款不会因其行为而遭受损失，且无证据证实有其他严重危害后果。因此，本案被告单位或被告人购买伪造的增值税专用发票和接受虚开增值税专用发票的行为，从本质上讲不具有严重的社会危害性。
2．考察立法原意，对刑法第二百零五条和第二百零八条应基于体现谦抑的价值立场作限缩解释，被告单位松苑公司，被告人陈某某、施某某的行为不具有刑事违法性
刑事违法性是犯罪的法律特征，是行为的严重社会危害性在法律上的表现形式。犯罪是严重社会危害性与刑事违法性的统一，其中，社会危害性是第一性的，刑事违法性是第二性的，行为不是因为违法才具有社会危害性，而是因为具有社会危害性才违法。因此，对刑事违法性的判断，我们不能仅从法律规范本身去理解，而应结合社会危害性来考察。如前所述，对于不具有严重社会危害性的行为，即使从字面上看为刑法条文所规范，也必须适用限缩解释的方法将之排除在犯罪圈外。目的性限缩的解释方法是广义的限缩解释方法的一种，它是司法实践中法律适用的重要方法，是指基于规范意旨的考虑，依法律规范调整的目的或其意义脉络，将依法律文义已被涵盖的案型排除在原系争适用的规范外。对增值税专用发票犯罪相关刑法条文的理解和适用，也必须照应目的性限缩解释方法的运用。
从刑法第205条第1款的规定看，虚开增值税专用发票罪的犯罪构成表现为，行为人客观上具有虚开行为，主观上有虚开的故意，并不要求有偷逃、骗取税款的目的。但查立法资料可知，1997年刑法修改时没有注意到类似本案的虚开增值税专用发票情况，也没有考虑到对这种问题的处理。刑法第205条的立法本意是保障国家流转税制，打击的锋芒是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款的行为。因此，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失和其他严重后果的虚开增值税专用发票行为，虽然从字面上看其符合刑法第205条的规定，但认定其具备刑事违法性恐怕并不符合立法原意。
同时，认定本案行为难以被刑法第205条所规范，也是基于刑法谦抑的价值立场所应得出的结论。刑法事关生杀予夺，对其可能的扩张和滥用必须保持足够的警惕，谦抑是刑法较之其他部门法独特的价值立场。所谓刑法的谦抑性，又称刑法的经济性或者节俭性，是指用刑之道应力求以最小的支出———少用甚至不用刑罚（而用其他刑罚替代措施），获取最大的社会效益———有效地预防和抗制犯罪。刑法的谦抑性要求慎用刑罚，准确贯彻存疑时有利于被告人的原则，为行政处罚、经济制裁等非刑罚的社会调控措施留下足够空间。据了解，关于类似本案行为是否定罪，理论界和实务部门都存在不同看法。在这种分歧观点争执不下的情况下，选择有利于被告人的谦抑立场，更加符合法无明文规定不为罪、法无明文规定不处罚的罪刑法定原则的要求。同理，刑法第208条购买伪造的增值税专用发票罪的规定，亦应将本案这种购买伪造的增值税专用发票用于提高购进设备价值、显示公司经济实力的行为排除在外。综上，本案被告单位松苑公司，被告人陈某某、施某某的行为不具有严重的社会危害性和刑事违法性，不宜以犯罪论处，二审法院依法予以改判是正确。
由此可见，在2001年最高人民法院相关业务部门已经就不以骗取税款为目的的虚开发票行为到底是否构成我国刑法第205条的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪这个问题进行过个案答复，明确了不构成该罪的意见。只是因为这是个案性的意见，未能及时公布，只是在相关讨论文章中涉及。现在，随着这一答复的披露，我认为在这个问题上最高人民法院的意见已经是明确的，应当参照执行。当然，如果能够以指导性案例的形式予以确认，则效果更好。
注释
[1]2011年2月25日《刑法修正案（八）》第32条删除了该规定，从而废除了本条犯罪的死刑。
[2]参见高铭暄主编：《新型经济犯罪研究》，171页，北京，中国方正出版社，2000。
[3]参见张明楷：《刑法学》，3版，613页，北京，法律出版社，2007。
[4]参见周道鸾、张军主编：《刑法罪名精释》，3版，346页，北京，人民法院出版社，2007。
[5]本案刊载于最高人民法院编：《刑事审判参考》，第17辑，北京，法律出版社，2001。
[6]偷税罪现已改为逃税罪，特此说明。
[7]参见邹志刚：《从两案例看虚开用于抵扣税款发票罪之犯罪构成》，载《浙江检察》，2003（11）。这里的两案例是指芦才兴偷税案和郑时杰偷税案，关于郑时杰偷税案在后面讨论。由于本文作者的身份关系，本节将该文的观点作为检察机关对这两个案例的观点对待。特此说明。
[8]参见陈兴良：《规范刑法学》，2版，下册，627页，北京，中国人民大学出版社，2008。
[9]［日］大塚仁：《刑法概说（总论）》，3版，冯军译，124页，北京，中国人民大学出版社，2003。文中的横领罪，是直译，相当于我国刑法中的侵占罪。
[10]参见邹志刚：《从两案例看虚开用于抵扣税款发票罪之犯罪构成》，裁《浙江检察》，2003（11）。类似观点参见周道鸾、张军主编：《刑法罪名精释》，3版，345页，北京，人民法院出版社，2007。从这种观点中，往往引申出本罪不以抵扣税款为目的的观点。参见上书，296页。
[11]参见高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，444页，北京，北京大学出版社、高等教育出版社，2000。
[12]参见高铭暄主编：《新型经济犯罪研究》，153页，北京，中国方正出版社，2000。
[13]参见邹志刚：《从两案例看虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成》，载《浙江检察》，2003（11）。
[14]参见邹志刚：《从两案例看虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成》，载《浙江检察》，2003（11）。
[15]参见邹志刚：《从两案例看虚开用于抵扣税款发票罪之犯罪构成》，载《浙江检察》，2003（11）。
[16]参见邹志刚：《从两案例看虚开用于抵扣税款发票罪之犯罪构成》，载《浙江检察》，2003（11）。
[17]参见郑鲁宁、肖中华：《从实质特征上解释虚开增值税专用发票罪的构成》，载《人民法院报》，2002-11-11，3版。
[18]茅仲华、叶巍：《经济犯罪案件中的法律适用问题———全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会研讨综述》，载最高人民法院编：《刑事审判参考》，第41集，157～158页，北京，法律出版社，2005。
[19]牛克乾：《虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题》，载最高人民法院编：《刑法审判参考》，第49集，139～140页，北京，法律出版社，2006。
[20]参见牛克乾：《福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案———虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》，载《人民司法·案例》，2008（22）。