2.6　会计行为分析：会计造假的根源与会计制度的改进

一方面，会计行为应当遵循会计制度的规定。会计规则的制定权合约安排是指关于会计规则由谁来制定、由谁来监督其执行等的制度安排（谢德仁, 2000）。通常，会计标准^[1]是基于通用财务报告的立场而制定的，其规定集中体现了为了便于股东、债权人、经理人员、职工、政府和其他利害关系人了解企业的财务状况和经营成果而对会计信息的生成机制的基本要求，这些关于会计核算的原则、惯例、程序和方法的基本要求就是会计准则中的会计政策。在不违背会计准则的情况下，企业管理当局享有剩余的会计规则制定权，即企业可以根据需要参照国家统一的会计制度量身定做自己内部使用的会计制度，其内容主要是面向企业具体业务的明确易行的会计政策。这些会计规则旨在协调利害关系人之间的利益冲突，因而是一个谋求动态均衡的规则。会计准则是基于程序理性的理念而制定的，这也是法治经济对于利益冲突协调的态度：程序理性是结果理性的保障，结果理性是程序理性的目标。就会计学科而言，这一点具有特别的含义。由于信息不对称的存在，会计准则的导向转为侧重程序理性的确是务实之举。会计标准的目标是约束会计行为遵照利害关系人的利益均衡产生出各方比较满意的会计数据。如果所有的利害关系人都能按照会计规则的制定权合约安排的均衡结构实施监督，那么会计数据的真实性就有了程序理性的保障（见图2-2）。

另一方面，实际的会计行为并不完全体现会计规则所欲体现的利益均衡，会计行为受到企业控制权结构的实际控制，会计行为会增大会计控制权较大一方的利益。在不同的时期控制企业经营管理政策的不仅仅是控股股东，职工群体、文化等因素也可能起到决定具体政策的作用。公司控制权体现了公司中各利害关系人权利的分配情况，是公司发展的决定性因素，这种权利划分既包括物资资本投入者（股权、债券等）的权利，也包括人力资本投入者的权利。控制权结构体现在会计行为领域就是会计控制权结构，会计控制权结构是实体经济运行中借助会计数据的利益分配功能而实现利益均衡的动态机制。

信息不对称环境中的会计行为具有调节会计数据分布特征的动机。从会计的确认、计量、记录和报告等四个程序^[2]来看，会计程序本身具有会计造假的空间（葛家澍，2003），企业信息自其通过会计确认这个关键的程序而得以进入会计核算系统之时起，它的映像就有被歪曲的可能。其中，在不同的程序阶段，会计判断对会计真实性有较大的影响。关于会计确认程序，涉及三方面的问题：现金流入和流出应否进入会计核算系统？应当记入资产负债表要素还是记入利润表要素？应当记入会计要素的哪一具体项目？关于第一个方面的问题，可以按照会计信息的质量特征（相关性、可靠性、可理解性和可比性等）进行判断，一般不会出现什么困难。至于后两个方面的问题，很多时候会计准则并没有很明确地规定应当怎样处理，而是（给会计师）留下了较大的会计职业判断空间。但是不同会计处理的经济后果（如利害关系人的福利水平、税收影响、经理人的当期或远期薪酬、资产质量结构）往往具有较大的区别，会计行为受到利害关系人对会计合约执行的控制权结构的影响。因此，会计数据在性质上只能是体现会计行为执行控制权结构的利益均衡的产物。

在会计计量程序中，存在着会计估计问题。在确定记入某个要素的某个项目之后，仍需要考虑需要以怎样的风险评估态度得出具体的数字。例如，坏账损失的比例如何确定，对于利润水平、资产质量都有影响。显然，会计估计仍然取决于会计行为控制权结构。

现在来分析利害关系人对会计行为的影响程度。通用会计报告的使用者主要是投资者（现有的和潜在的）、贷款人、单位职工、政府机构（监管部门）、供应商和其他商业债权人、顾客与社会公众。^[3]企业的经营者是会计信息的提供者，有责任向这些利害关系人提供真实、公允的会计报告，以保证会计信息的决策有用性。如果各方均积极关注并能够影响会计行为及其生成的财务会计信息，那么会计信息的真实性、公允性就能够得到保障。对各方面的利害关系人而言，其经济利益在会计报告中的列示位置是不同的，不妨称之为经济利益的会计报表分布。所谓会计造假，也就是企业会计行为遵循了会计行为控制权结构的要求而违背了实现应当遵循的会计规则控制权结构的要求而出现的非法现象。

我们通过表2-5可以获得一些直观的印象。企业在遵循会计准则的会计行为过程中就已经开始了对利害关系人的“利益分配”活动，而不仅仅是在会计期间结束后才进行所谓的“利润分配”，这就是所谓的会计准则的经济后果(Zeff,1978）。值得注意的是，现在的会计报表侧重于关注权益投资者的利益：权益投资者所关注的底线(bottom line)数字（即净利润，或称盈余）是表内明示的项目(line item)，而其他的企业契约当事人的利益并不能直接看得出来。

会计造假现象的泛滥是不是会计技术体系的不成熟所导致的呢？答案是否定的。会计技术作为一门信息集成技术，是会计记账法、账簿组织体系、结算方法、凭证设置和会计工作组织程序等会计方法的总称。其变革遵循着一个基本规律：经济业务越复杂，会计信息的集成程度就越高。在人类历史上会计凭证、会计账簿都曾充当过会计信息的列报形式，而现代会计信息的主要报告方式则是表格式会计报表，这直观地体现了会计信息集成程度逐渐增强的趋势。这个趋势也蕴涵着会计造假的更大可能。借贷复式记账法的技术体系自帕乔利以来变化不大，现代会计学将会计程序概括为确认(recognition)、计量(measurement)、记录(recording)与报告(dis-closure)：会计师在初次确认中判断原始凭证是否应当进入会计核算程序以及应该记入哪个会计要素^[4]；通过会计计量程序将原始凭证数据以确定的金额记入记账凭证；在会计记录程序，记账凭证数据直接记入总账或者通过日记账和明细账汇总记入总账，这取决于具体的会计核算组织程序^[5]；再确认程序的作用是决定总账数据是否以及如何作为会计报表项目列示（见图2-3）。

通过以上四个会计程序，众多原始凭证中的信息被浓缩入几份会计报表。从会计技术的信息集成特性来看，当代企业会计实务具有“凭证密集型”的特征，会计程序本身确实具有会计造假的空间（葛家澍，2003），会计造假对于企业管理当局而言似乎只是“举手之劳”。

但是，从会计数据的性质来看，会计技术不是会计造假的主要根源。不能将会计造假归因于会计技术本身的缺陷：会计技术程序只是一个机械的信息集成过程，它本身没有利益分配功能。因此，需要进一步考察企业的会计行为机制。企业会计行为机制是这样的：会计控制权结构和会计制度分别代表着实际的和理想的利益均衡，会计判断(accounting judgment)是对二者的权衡，会计判断的结果对应着相应的会计行为。会计行为控制权结构作为企业控制权结构在会计行为领域的延伸，对会计职业判断具有实际上的否决权。会计造假实质上是会计行为控制权结构操纵下的利益分配，会计控制权结构所导致的实际的利益均衡严重偏离了会计制度所意图达到的理想的利益均衡状态。因此，会计数据在过去可能是精确计量的产物，但当今时代的会计数据作为集成的利益分配信息，已经嬗变为战略管理层面利益均衡的近似映像，反映的是会计行为控制权结构主导下的利益分配关系。企业会计行为本身就是对利害关系人的“利益分配”活动，比计算出会计利润后进行的“利润分配”对利害关系人的利益影响更大。^[6]

注释